Decisión nº 0515 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 1 de Julio de 2008

El 08 de noviembre de 2006, el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0451, en la cual impuso sanción a la contribuyente por cuanto 1) En los tickets emitidos a través de la máquina fiscal identificada con el Nº CCD6100687, en los periodos de imposición comprendidos desde septiembre 2005, hasta septiembre 2006, ya que carecen del nombre o razón social del sujeto pasivo; 2) El Libro de ventas no cumple con las formalidades exigidas por las normativas tributarias no se registró el monto del impuesto al valor agregado (debito fiscal) generado en las ventas efectuadas a través de las facturas en forma manual desde la Nº 001 hasta la 0059 en los periodos de imposición de marzo 2006 hasta septiembre 2006. La Administración Tributaria procedió a imponer sanciones para los trece (13) periodos de imposición en su límite máximo, a razón de ciento cincuenta (150) U.T. por mes, para un total en bolívares de setenta y tres millones trescientos ochenta y dos mil cuatrocientos bolívares (Bs.73.382.400,00) (BsF. 73.382,40).

El 03 de mayo de 2007, fue notificada la contribuyente de la resolución de imposición de sanción.

El 30 de mayo de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal.

El 20 de junio de 2007, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto.

El 28 de septiembre de 2007, la representante judicial de la contribuyente solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado.

El 06 de noviembre de 2007, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de Ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 15 de noviembre de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso Tributario interpuesto.

El 19 de noviembre de 2007 el tribunal dicto la sentencia interlocutoria N° 1087, mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de suspensión del acto administrativo impugnado.

El 03 de diciembre de 2007, venció el lapso de promoción repruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho.

El 18 de enero de 2008, venció el lapso para la presentación de los informes.

El 01 de febrero de 2008, la representante de la República consignó su informe y el expediente administrativo.

El 28 de febrero de 2008, la representante judicial de la contribuyente presentó su escrito de observaciones a los informes.

El 18 de marzo de 2008, se difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días hábiles de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DEL RECURRENTE

El contribuyente rechaza la sanción impuesta por la Administración Tributaria por 1950 Unidades Tributarias por emitir tickets que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos por las normas tributarias, por cuanto en los períodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2005 hasta septiembre de 2006 prescinden del nombre o razón social del sujeto pasivo, a razón de 150 Unidades Tributarias por cada mes comprendido en dicho lapso. (Subrayado por el Juez).

Aduce el contribuyente que sí emite los tickets con el nombre Café Don Papi, dejando establecido que es una firma personal y de conformidad con el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su numeral 3, se requiere que los tickets lleven el nombre completo si se trata de una persona natural o razón social si es un persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular u otro ente jurídico o económico (Subrayado por el contribuyente).

El contribuyente afirma que su negocio debe clasificarse dentro de otro ente jurídico, puesto que donde el legislador no distingue, no le es dado al intérprete distinguir. De igual forma, rechazan la reiteración determinada por la Administración Tributaria y alegan que se trata de una sola infracción y una sola sanción aplicando las normas del delito continuado.

Del mismo modo, alegan que la sanción está afectada de nulidad por violación a los artículos 24, 317 y 316 de la Constitución.

El contribuyente acepta la infracción y está conforme con la sanción de 12,5 Unidades Tributarias por no llevar los registros de compras y ventas de conformidad con las normas tributarias, pero no está de acuerdo con la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación, cuando debe la de la fecha del hecho punible.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

En la Resolución de Imposición de Sanción N° Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0451 del 08 de noviembre de 2006, el SENIAT determinó que la contribuyente cometió las siguientes infracciones:

1)Los tickets emitidos por la máquina fiscal llevan el nombre de Café Don Papi en lugar del de A.B.C.Q., al tratarse de una persona natural y no jurídica, para el período comprendido desde septiembre de 2005 hasta septiembre de 2006. Este hecho infringe lo establecido en el literal “a” numeral 7 del artículo 22 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36859 del 29 de diciembre de 1999 y el contenido del numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y numeral 4 del artículo 101 eiusdem y según el segundo aparte de este artículo sancionó al contribuyente con 1950 Unidades Tributarias a razón de 150 por mes.

2) El libro de ventas no cumple con las formalidades tributarias por cuanto no registra el monto del impuesto al valor agregado (débito fiscal) en las ventas a través de facturas en forma manual desde la 001 hasta la 0059 en los periodos de imposición de marzo hasta septiembre de 2006. Este hecho representa una infracción a lo establecido en el literal “d” del artículo 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y literal “a” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el numeral 2 del artículo 102 eiusdem. Sancionó al contribuyente con 12,5 Unidades Tributarias.

La representante de la República afirma que la figura prevista en el artículo 99 del Código Penal, de la noción del delito continuado, resulta incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario, pues en la práctica produce alteraciones en los fines u objetivos de este último.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia por lo cual procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente acepta que no lleva el libro de ventas de conformidad con las formalidades tributarias por cuanto no registra el monto del impuesto al valor agregado (débito fiscal) en las ventas a través de facturas en forma manual desde la 001 hasta la 0059 en los periodos de imposición de marzo hasta septiembre de 2006. Este hecho representa una infracción a lo establecido en el literal “d” del artículo 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y literal “a” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y el numeral 2 del artículo 102 eiusdem y fue sancionado con 12,5 Unidades Tributarias.

Sin embargo el contribuyente no acepta la utilización de la unidad tributaria para el momento del pago y exige que se le aplique el valor de la misma a la fecha del hecho punible.

En la aplicación del valor de la Unidad Tributaria, no se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento del pago que expresa:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal unidades monetarias equivalentes como consecuencia de la inflación y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para los pago de las sanciones es aquella vigente para el momento del pago y confirma la sanción impuesta. Así se decide.

En cuanto a la emisión de los tickets con el nombre de Café Don Papi en lugar de A.B.C.Q. durante los períodos comprendidos desde septiembre 2005 hasta septiembre 2006, el Tribunal observa que todas las facturas insertas a partir del folio 86 de la segunda pieza indican Café Don Papi al igual que los tickets emitidos por la máquina.

En el 14 de la segunda pieza corre inserta una comunicación del contribuyente a la Registradora Mercantil en la cual el sujeto pasivo declara que tiene un fondo de comercio cuya denominación es Café Don Papi, es decir que de Conformidad con el artículo 10 del Código de Comercio, es evidente que se trata de un comerciante pusto que “…Son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual…”.

Sin embargo, el artículo 26 eiusdem expresa:

Artículo 26° Un comerciante que no tiene asociado o que no time sino un participante, no puede usar otra firma o razón del comercio, que su apellido con o sin el nombre. Puede agregarle todo lo que crea útil para la más precisa designación de su persona o de su negocio; pero no hacerle adición alguna que haga creer en la existencia de una sociedad. (Subrayado por el Juez).

El artículo transcrito indica que debe llevar por lo menos el apellido del comerciante, y agregarle lo que crea conveniente, pero no reemplazar el apellido. Las razones de la representante judicial de la contribuyente en cuanto a que el registro de comercio de la contribuyente es anterior a la fecha de entrada en vigencia de la normativa, en interpretación de este tribunal, no es causa para que las factura no se adecuen a dicha normativa al entrar la misma en vigencia.

El artículo 578 de la Ley del IVA expresa:

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

(…)

3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.

(…)

La finalidad del numeral 3 es establecer la diferencia entre personal natural y persona jurídica. En el caso de persona jurídica debe contener la factura la razón social. En este caso es un comerciante que trabaja bajo la razón social de Café Don Papi a pesar de ser una persona natural. La “razón social” debe contener el nombre del socio lo cual no ocurre en el presente caso, por lo cual el Juez forzosamente establece que el contribuyente cometió la infracción determinada por la Administración Tributaria. Así se decide.

No obstante, el contribuyente rechaza la reiteración aplicada por la Administración Tributaria

Ha sido criterio reiterado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por varios períodos de imposición y de un solo acto administrativo producto del procedimiento de fiscalización y determinación, que el SENIAT, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar que no aplica reiteración cuando en las sanciones para varios períodos no lo hace con recargo en la sanción.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0451 del 08 de noviembre de 2006 que riela en los folios 17 y siguientes de la primera pieza del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, con base en el artículo 101 Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el Juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción para cada uno de los cuatro períodos por reiteración, sino que debe aplicarse y dársele el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

El SENIAT alega que en el caso de la repetida o reiterada de una infracción fiscal, es decir, la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud.

Observa este juzgador, que se le está aplicando al contribuyente una sanción por cada período y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto como se explanó suficientemente supra no se trata de incumplimientos autónomos sino continuado dentro de las condiciones que establece el artículo 99 del Código Penal.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los tres períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.B.C.Q., actuando en su carácter de único y exclusivo propietario del fondo de comercio CAFÉ DON PAPI, debidamente asistido por la abogada, M.B.d.P., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0451 del 08 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que el contribuyente no cumplió con los requisitos legales y reglamentarios exigidos por las normas tributarias: 1) En los tickets emitidos a través de la máquina fiscal identificada con el Nº CCD6100687, en los periodos de imposición comprendidos desde septiembre 2005, hasta septiembre 2006, ya que carecen del nombre o razón social del sujeto pasivo; 2) El Libro de ventas no cumple con las formalidades exigidas por las normativas tributarias no se registró el monto del impuesto al valor agregado (debito fiscal) generado en las ventas efectuadas a través de las facturas en forma manual desde la Nº 001 hasta la 0059 en los periodos de imposición de marzo 2006 hasta septiembre 2006. La Administración Tributaria procedió a imponer sanciones para los trece (13) periodos de imposición en su límite máximo, a razón de ciento cincuenta (150) U.T. por mes, para un total en bolívares de setenta y tres millones trescientos ochenta y dos mil cuatrocientos bolívares (Bs.73.382.400,00) (BsF. 73.382,40).

2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en el calculo de la sanción al ciudadano A.B.C.Q., porque emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para el período comprendido entre septiembre de 2005 y septiembre de 2006, por 150 Unidades Tributarias para cada período de imposición.

3) PROCEDENTE la utilización de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4) CONFIRMA el reparo hecho por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por no llevar el ciudadano A.B.C.Q. el libro de ventas de conformidad con lo establecido en las normas tributarias en materia de impuesto al valor agregado.

5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencida en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al contribuyente A.B.C.Q.. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el primer (01) día del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado. La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1284

JAYG/yg/belk