Sentencia nº 00897 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Junio de 2009

Mediante la P.A. signada con letras y números GRTI/RLA/5229 del 8 de diciembre de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó a la funcionaria Marzia Karina Carrillo, titular de la cédula de identidad Nro. 10.165.683, en su condición de Profesional Tributario, adscrita a esa División, para realizar una investigación fiscal a la contribuyente Pirotécnica PVSIN, C.A., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde octubre de 2005 hasta noviembre de 2006, incluyendo el ejercicio en curso para el momento de la verificación.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Resoluciones de Imposición de Sanción signadas con las letras y números GRTI/RLA/DF N-7055000228; GRTI/RLA/DF N-7055000229 y GRTI/RLA/DF N-7055000230 de fechas 15 de diciembre de 2006, 10 de enero de 2007 y 15 de diciembre de 2006, respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales se estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar para los ejercicios fiscales del “14 de diciembre de 2006 al 14 de diciembre de 2006”, los montos de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), Un Millón Ocho Bolívares (Bs. 1.008.000,00) y Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), respectivamente, cuya sumatoria alcanza la cantidad de Dos Millones Dieciseis Mil Bolívares (Bs. 2.016.000,00), expresada ahora en Dos Mil Dieciseis Bolívares (Bs. 2.016,00), en concepto de sanciones de multa aplicadas por haber incumplido presuntamente con los deberes formales previstos en el artículo 145 numerales 3, 6 y 1 literal c) del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 y 190 numeral 1 de su Reglamento y se emitieron las Planillas de Liquidación Nros. 051001227000228, 051001227000229 y 051001227000230, emanadas de esa Gerencia por los citados montos.

En fecha 11 de junio de 2007 el ciudadano C.J.L.V., actuando con el carácter de Presidente de la contribuyente, asistido por la abogada Chrysa Chimaras Maury, antes identificados, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, contra los actos administrativos supra descritos, con base a los argumentos siguientes: i) “Vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”; ii) “Violación del derecho a la defensa”; iii) “Errónea graduación de las sanciones impuestas”; iv) Invoca las circunstancias atenuantes previstas en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por último, pide al Tribunal de la causa que declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, se anulen las sanciones de multas aplicadas a su representada en el acto administrativo impugnado.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante sentencia del 5 de mayo de 2008, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 11 de junio de 2007 por la representación de la sociedad de comercio Piroténica PVSIN, C.A., en los siguientes términos:

(…) Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos (…) y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente PIROTECNICA PVSIN, C.A., (…) la controversia planteada queda circunscrita a determinar la presencia de los vicios de nulidad absoluta denunciados por la recurrente.

Como punto de inicio es preciso resolver el defecto de notificación aducido por el recurrente, quien señala que todas las actas del procedimiento de verificación fiscal fueron notificadas en la persona de la ciudadana Doirkis M.E.A., (…) quién se desempeña como contadora de la contribuyente, así, según explica la parte actora, dicha notificación debió surtir efectos al quinto día hábil siguiente de haber sido verificada; razón por la cual pide se deje sin efecto legal los actos cumplidos de allí en adelante. El accionante fundamenta su alegato en el Artículo 162 numeral 2 y 164 del Código Orgánico Tributario y en el criterio sostenido por el propio ente administrativo emisor del acto, que en la Resolución del Jerárquico N° GRLA/DJT/ARJ/2006/182, declara la nulidad de un acto administrativo emitido en virtud de un procedimiento viciado, por haber sido notificado en un tercero que no representa a la Empresa y no haber dejado transcurrir el lapso establecido en el artículo 164 del Código.

En orden a lo anterior, esta Juzgadora observa que la funcionario (sic) actuante Marzia Karina Carrillo, (…) facultada mediante la providencia administrativaN.. GRTI/RLA/5229 de fecha 08 de Diciembre de 2006, notificó del contenido de ésta a la ciudadana Doirkis M.E.A., (…) en su carácter de contadora de la contribuyente, procediendo de manera inmediata a levantar el Acta de Requerimiento N° RLA/DF/PF/5229/2006/01 de fecha 14 (…) de Diciembre de 2006, las cuales fueron igualmente notificadas a la suscrita ciudadana.

Ante tales hechos, encuentra este despacho que la declaratoria de nulidad de los actos asministrativos emitidos en razón de procedimientos de verificación, iniciados, sustanciados y finalizados ante terceros que no ejercen la representación de la empresa, sin concederle el lapso previsto en el articulo (sic) 164 del Código Orgánico Tributario vigente, es un criterio reiterado por el Superior Jerarca de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, según se infiere de manera clara e inequívoca de la Resolución administrativa traída por el propio recurrente y por las Resoluciones de Recurso Jerárquico Nros. GRLA/DJT/ARJ/2006-000395 y RLA/DJT/ARJ/2006-000408 ambas de fecha 27 de diciembre de 2006, las cuales son conocidas por este despacho por cuanto constituyen hechos notorios judiciales, al haber sido instrumentos probatorios en otras causas llevadas ante este tribunal.

Así las cosas, debe considerarse el hecho de que la Administración Tributaria es un ente organizado jerárquicamente y que los criterios sostenidos por el superior jerárquico sobre una circunstancia en específico deja a sus inferiores o subordinados sujetos a tal interpretación, puesto que lo contrario condenaría desde su nacimiento ese acto administrativo, que al ser revisado por vía del Recurso Jerárquico, tiene una amplia posibilidad de ser revocado por el superior que preliminarmente había expuesto su posición a ese respecto, de allí que resulte incomprensible que aun cuando el superior jerarca haya resuelto reiteradamente declarar la nulidad absoluta de los actos administrativos emitidos con inobservancia de lo prescrito en el articulo (sic) 164 del Código Orgánico Tributario, los funcionarios fiscales continúen practicando los procedimientos de verificación de esa forma, lo cual resulta a todas luces atentatorio contra los derechos y garantías constitucionales que amparan a los contribuyentes durante la fase de procedimiento, el derecho a la defensa, el derecho al debido proceso, la garantía de igualdad jurídica, entre otros se ven ostensiblemente comprometidos.

Siendo ello así, considera esta juzgadora que el hecho de que los funcionarios fiscales lleven a cabo procedimientos de verificación en franca contravención con los criterios administrativos expuestos por sus superiores jerárquicos, constituye una lesión grave a los derechos constitucionales y legales del contribuyente, constituyendo una grave desigualdad jurídica, razón por la cual debe declararse la nulidad absoluta de los actos recurridos, ajustados al criterio administrativo antes expresado y de conformidad con lo establecido en el articulo (sic) 240 Ordinal 1° del Código Orgánico Tributario. Y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

(…)

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Con Lugar, considerando que en el caso de autos no encuentran fundamentos para eximir de la condenatoria en costas, a juicio de quien decide (sic) necesario y procedente la condenatoria en costas. De conformidad con todo lo expuesto en la motiva de esta decisión, este tribunal condena en costas a la República Bolivariana de Venezuela por la cantidad de CIEN BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA CENTIMOS (BS. F 100,80) equivalente al 5% del monto en que se estima el presente juicio. Y así se declara.

(…)

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES (…) DECLARA:

1.- CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto (…) por el (…) Presidente de la Sociedad Mercantil PIROTECNICA PVSIN, C.A., (…) debidamente asistido por la abogada Chrysa Chimaras Maury, (…).

2.- SE ANULAN los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF-N-7055000230, 7055000229, 7055000228; de fechas 15/12/2006, 10/01/2007 y 15/12/2006 respectivamente, junto con sus respectivas planillas, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del (…) (SENIAT).

3.- SE CONDENA EN COSTAS, a la Administración Tributaria por la cantidad de (…) (Bs. F 100,80), equivalente al 5% del monto en que se estima el presente juicio, todo de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

. (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 1° de octubre de 2008 la abogada M.G.V.C., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial del Fisco Nacional; presentó escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Como punto previo, solicita dicha representación que este Tribunal Supremo se pronuncie sobre “(…) las implicaciones y consecuencias que se derivan de la decisión del Tribunal de Instancia, trascienden los límites de un simple recurso contencioso tributario, toda vez que el asunto controvertido lo constituye la validez de los procedimientos de verificación en los que se determinan el hecho que acarrea la infracción, que dio lugar a la sanción de multa, uno de los pilares sobre los que descansa la potestad de verificación de la Administración Tributaria y su actividad fiscalizadora y sancionadora (…)”.

Por otra parte, aduce que el fallo apelado infringió la norma contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el ordinal 1° del artículo 313 eiusdem, al haber omitido pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos en el escrito de informes consignado por su representada en la oportunidad legal correspondiente, configurándose así el vicio de incongruencia negativa.

Alega, que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de ley, al haber asumido en su decisión que la Administración Tributaria efectuó la notificación “(…) con inobservancia de lo prescrito en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario (…)”.

Al respecto, agrega que los actos administrativos impugnados fueron notificados a la contribuyente, a tenor de lo previsto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por tal motivo, la sociedad de comercio recurrente ejerció el recurso contencioso tributario contra los referidos actos.

Solicita a esta Alzada se declare improcedente la condenatoria en costas efectuada por el Tribunal de la causa a su representada, toda vez que la sentencia apelada no reúne los requisitos previstos en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En conexión con lo señalado, pide que se declare con lugar el recurso de apelación y en caso de ser declarado sin lugar se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión apelada y de los alegatos formulados en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub júdice queda circunscrita a decidir si el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes incurrió en los vicios denunciados por la representación fiscal, a saber: i) incongruencia negativa; ii) errónea interpretación de ley, específicamente de la norma contenida en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Sin embargo, previamente a la emisión de cualquier pronunciamiento, la Sala estima necesario revisar lo atinente a la admisión del recurso de apelación ejercido contra la sentencia de fecha 5 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal a quo, conforme a lo previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario del año 2001, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 278. De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.

Cuando se trate de la determinación de tributos o de aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 UT) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 UT) para las personas jurídicas

.

De la norma transcrita, dimana claramente que el ejercicio del recurso de apelación contra los pronunciamientos en materia de determinación de tributos y de aplicación de sanciones pecuniarias, está supeditado a la concurrencia de algunos requisitos de orden diverso, a saber: un elemento de carácter temporal representado por el lapso de ocho (8) días de despacho siguientes a aquél en el que se dictó sentencia, dentro del cual debe ejercerse el referido recurso; y, por otra parte, un elemento de orden cuantitativo representado por la cuantía de la causa que, en el caso de las personas naturales, debe exceder de cien unidades tributarias (100 U.T.) y, en el caso de las personas jurídicas, debe superar las quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

Por otra parte, la norma en análisis añade, en el caso de sentencias interlocutorias, un elemento de orden cualitativo, referido a que sólo podrá apelarse de sentencias interlocutorias que causen un gravamen irreparable.

Además, tal como lo dispone el artículo 15 del Código de Procedimiento Civil, por aplicación supletoria del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, a fin de mantener el equilibrio procesal entre las partes, tales requisitos deben aplicarse para cualquiera que ejerza el recurso de apelación en la jurisdicción contencioso tributaria, a saber, el contribuyente y la Administración Tributaria. (Vid. sentencia Nro. 00525 dictada por esta Sala Político-Administrativa en fecha 29 de abril de 2009, caso: Nölck Fischer A.C.T., C.A.).

Ahora bien, se advierte del escrito recursivo que la cuantía de la presente causa asciende al monto de Dos Millones Dieciseis Mil Bolívares (Bs. 2.016.000,00), expresado ahora en Dos Mil Dieciseis Bolívares (Bs. 2.016,00), que comprende la sumatoria de las cantidades determinadas por concepto de sanciones impuestas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT a la sociedad de comercio contribuyente, por haber incumplido presuntamente con los deberes formales previstos en el artículo 145 numerales 3, 6 y 1 literal c) del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 y 190 numeral 1 de su Reglamento.

De esta manera, al confrontar el monto de las sanciones pecuniarias impuestas por la aludida Gerencia, con lo establecido en la P.A.N.. 0062 del 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se ajustó el valor de la Unidad Tributaria a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), vigente para la fecha en que fue dictada la sentencia apelada (5 de mayo de 2008), debió el a quo concluir, a través de una simple operación aritmética, que indudablemente la cuantía de la causa no alcanzaba la cantidad requerida, pues siendo la contribuyente una persona jurídica, el recurso de apelación procedía sólo si la cuantía excedía de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), equivalentes para la precitada fecha a Veintitrés Mil Bolívares (Bs. 23.000,00). (Vid., entre otras, sentencias Nros. 00184, 01767 y 01173 de fechas 1° de febrero de 2006, 12 de julio de 2006 y 2 de octubre de 2008, casos: Panadería y Pastelería El Nuevo Milenium, C.A., M.A.L.B. y Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, respectivamente).

Sobre la base de lo expresado, de acuerdo de lo previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario del año 2001, es obligatorio para la Sala declarar inadmisible el recurso de apelación ejercido; en consecuencia, se revoca el auto dictado por el a quo en fecha 14 de julio de 2008, mediante el cual se oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal. Así se declara.

Derivado de la declaratoria que antecede, es preciso advertir que no procede revisar en consulta la sentencia de fecha 5 de mayo de 2008, de conformidad con el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal contenido en el fallo Nro. 2157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela, S.A.; razón por la cual queda firme dicha decisión. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. INADMISIBLE el recurso de apelación ejercido por el abogado O.A.R.L., actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia de fecha 5 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que admitió el recurso contencioso tributario ejercido por el Presidente de la sociedad de comercio PIROTÉCNICA PVSIN, C.A., asistido de abogada, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción signadas con las letras y números GRTI/RLA/DF N-7055000228; GRTI/RLA/DF N-7055000229 y GRTI/RLA/DF N-7055000230 de fechas 15 de diciembre de 2006, 10 de enero de 2007 y 15 de diciembre de 2006, respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. Se REVOCA el auto dictado por el referido Tribunal el 14 de julio de 2008, mediante el cual se oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal contra la aludida decisión.

3. NO PROCEDE la consulta respecto de la sentencia apelada.

4. FIRME la referida sentencia dictada el 5 de mayo de 2008 por el citado Tribunal.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciocho (18) de junio del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00897.

La Secretaria,

S.Y.G.