Sentencia nº 01079 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Noviembre de 2010

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

En fecha 1° de noviembre de 1993, la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda dictó las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. HCF-SA-PEFC-1627, HCF-SA-PEFC-1628 y HCF-SA-PEFC-1629, mediante las cuales se confirmaron los reparos formulados a la Fundación Servicio para el Agricultor por concepto de “pérdida de exoneración, alquiler de bien mueble sin retención, alquiler de bien inmueble sin retención, gastos de publicidad sin retención y honorarios profesionales sin retención”, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1988, 1989 y 1990, estableciéndose las siguientes cantidades:

En fecha 17 de febrero de 1997, la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° HGJT-96-114, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra las Resoluciones antes descritas, estableciendo lo siguiente:

…1) Se confirman los montos por concepto de impuesto de Bs. 33.129,02 y Bs. 60.703,99, para el ejercicio 1988; Bs. 93.458,57 para el ejercicio 1989; Bs. 5.000.582,28 y Bs. 104.049,86 para el ejercicio 1990.

2) Se revocan los montos por concepto de multas (artículo 98 del COT) por Bs. 34.785,47 (ejercicio 1988); y Bs. 5.250.611,39 (ejercicio 1990).

3) Se confirman los montos por concepto de multas (artículo 100 del COT) por Bs. 60.703,99 (ejercicio 1988) Bs. 93.458,57 (ejercicio 1989) y Bs. 104.049,86 (ejercicio 1990).

4) Se confirman los montos por concepto de intereses moratorios de Bs. 21.219,13 para el ejercicio 1988; y Bs. 1.402.663,33 para el ejercicio 1990…

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El 13 de mayo de 1997, la representación judicial de la contribuyente Fundación Servicio para el Agricultor interpuso recurso contencioso tributario contra los prenombrados actos administrativos, alegando la invalidez del procedimiento sumarial, la improcedencia del reparo “por el beneficio de la exoneración”, la improcedencia del rechazo de la deducción por las erogaciones realizadas por alquiler de bienes muebles, inmuebles y por servicios de publicidad y la nulidad de los intereses moratorios.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia recurrida, el tribunal de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

…De la narrativa anterior se evidencia el planteamiento de una cuestión de previo pronunciamiento como es la relativa a la aplicación del artículo 151 del Código Orgánico Tributario. Al respecto el tribunal observa:

(…)

Así, en base a las consideraciones hechas y por cuanto de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 11 del Código Orgánico Tributario ‛los plazos por años o meses serán continuos y terminaran el día equivalente del año o mes respectivo’ es evidente de que en el caso de autos, el plazo de un año previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario comenzó el 18 de enero de 1993 y venció el 18 de enero de 1994. En consecuencia, como sostiene el Fisco Nacional en los actos impugnados y en los informes presentados, para el 8 de diciembre de 1993 no se había consumado el lapso previsto en la precitada disposición legal y por tanto las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativas impugnadas fueron notificadas en tiempo oportuno, no produciéndose las consecuencias jurídicas previstas en la misma y así se declara.

Resuelto lo anterior y en cuanto al fondo de lo planteado el tribunal observa:

(…)

La Ley de Impuesto sobre la Renta sancionada en 1986 disponía en el parágrafo tercero del artículo 14:

(…)

El artículo 4 del Decreto 1992 dispone:

(…)

La precitada disposición no resultaba aplicable a los supuestos de exención, ésta opera de pleno derecho al producirse el presupuesto fáctico previsto por el legislador, si bien no impide el cumplimiento de ciertos deberes; en el caso de las exoneraciones éstas se conceden con carácter general y benefician a todos los que se encuentran en los presupuestos y condiciones establecidos en la Ley o fijados por el Ejecutivo Nacional...

…omissis… el recurso objeto del presente fallo se interpuso contra los actos inicialmente relacionados con la exoneración a los enriquecimientos obtenidos por la recurrente, por ello el Tribunal observa que el artículo 3 del Decreto 1992 es del tenor siguiente:

(…)

En el caso de autos consta que la Administración Tributaria expidió, a solicitud de la recurrente el Certificado N° 130 del 12-12-88, relativo al beneficio de la exoneración y que la Fundación incumplió por desconocimiento las obligaciones establecidas en los literales b) y c) del artículo 3 del Decreto 1992, por lo que el tribunal al aplicar las consideraciones precedentes estima necesario precisar, por una parte que la recurrente incumplió deberes, no obligaciones a su cargo, y por la otra que las únicas exigencias a los fines del disfrute del incentivo son las establecidas por el legislador y que las mismas se contraen a no perseguir fines de lucro, derivar el enriquecimiento de las actividades que le son propias y tener objeto artístico, científico, tecnológico, cultural, deportivo …omissis… En virtud de lo expuesto y no haberse perdido el disfrute del incentivo en referencia, los montos determinados por concepto de impuesto …omissis… al igual que los intereses moratorios…

Al no haber perdido la recurrente la exoneración que la beneficiaba de conformidad con lo previsto en el Decreto 1.992, el tribunal considera ocioso pronunciarse sobre el rechazo de deducción por falta de retención y así lo declara.

En cuanto a los reparos formulados por pagos efectuados sin retención, el tribunal advierte que el Decreto N° 1.506 del 1° de abril de 1987 dispone…

(…)

…omissis… y así se debe interpretar que los servicios a que se contrae la disposición son aquellos relacionados con la construcción de obras, por lo que la expresión ‛prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo’ utilizada en el numeral 18 del artículo 2 del Decreto 1.506, debe interpretarse en función de todo el Decreto y la intención perseguida por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de las facultades conferidas en la ley de la materia.

En consecuencia, al no tratarse de un pago relacionado con un contrato de obras o con la prestación de un servicio relacionado con una obra pública, los reparos formulados con fundamento en la precitada disposición respecto a pagos a alquiler de bienes y pagos a agencias de publicidad, son improcedentes y por ello el tribunal desestima las afirmaciones del Fisco Nacional al respecto. Así se declara.

Respecto al pago de honorarios profesionales a que se contrae el reparo formulado al ejercicio 1988 y el cual asciende a la cantidad de Bs. 52.000,00 es procedente el reparo formulado a la recurrente en su carácter de agente de retención produciendo la imposición de la multa por no haber efectuado la retención prevista, advirtiendo el tribunal como lo hace la Administración Tributaria en los actos emitidos e impugnados, que la recurrente aceptó tácitamente el reparo formulado al respecto pues no presentó alegato alguno en su contra. En consecuencia, procede la imposición de la sanción correspondiente y así se declara.

III

FALLO

En base a las consideraciones precedentemente expuestas, este tribunal …omissis… declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…

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-III-

DE LOS ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN

En escrito presentado en fecha 25 de noviembre de 2008, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación respecto al Decreto N° 1.992 del 10 de febrero de 1988, pues al no darse cumplimiento a lo dispuesto en los literales b) y c) del artículo 3 del citado Decreto, mal pudo considerarse la viabilidad del beneficio de la exoneración.

Adujo que el Decreto en referencia fue dictado en atención a las facultades dadas a través del ordinal 10° del artículo 190 del Texto Constitucional de 1961, aplicable ratione temporis y los artículos 67 y 68 del Código Orgánico Tributario de 1982, en concordancia con el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Manifestó que de igual manera incurrió en el mencionado vicio al desestimar el reparo formulado por falta de retención, por cuanto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 96 y el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, así como con lo previsto en los numerales 19 y 22 del Decreto N° 1.506 del 1° de abril de 1987, la retención constituye una condición de admisibilidad para poder gozar del beneficio de la deducibilidad de las erogaciones efectuadas por alquiler de de vehículos y bienes inmuebles.

Que los pagos realizados por la contribuyente por concepto de publicidad constituyen erogaciones provenientes de servicios prestados en el país, por lo cual estaban sujetos a la retención del impuesto, de conformidad con las normas precedentemente indicadas, toda vez que derivaron de relaciones contractuales en las cuales privaron las obligaciones de hacer por parte de personas naturales o jurídicas, para atender a las necesidades de la contribuyente.

Expuso que resultan procedentes los intereses moratorios, pues cuando la contribuyente declaró la existencia de su obligación tributaria mediante la autoliquidación, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y asimismo, la causación de tales intereses.

En este sentido, solicitó se declare con lugar la apelación incoada y que en caso contrario, se exima de costas procesales al “Fisco Nacional” por haber tenido motivos racionales para litigar.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación fiscal, y al respecto se destaca lo siguiente:

Visto que no existe disconformidad alguna respecto a las declaratorias efectuadas por el tribunal de instancia referente a: “1) que las Resoluciones impugnadas fueron notificadas en tiempo oportuno; y 2) la procedencia del reparo formulado por no haberse realizado la retención con relación a los pagos hechos por concepto de honorarios profesionales por Bs. 52.000,00, correspondiente al período fiscal del año civil 1988”, esta Sala deja firmes dichas declaratorias. Así se decide.

En este sentido, la apelación ejercida por parte del Fisco Nacional se delimitará a la parte de la decisión que le resultó desfavorable, esto es, respecto a la desestimación realizada por el sentenciador de instancia con relación a los conceptos de “pérdida de exoneración, alquiler de bien mueble sin retención, alquiler de bien inmueble sin retención y gastos de publicidad sin retención”, los cuales se corresponden con los montos siguientes:

Así, la presente controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia incurrió en errónea interpretación de la ley, al haber reconocido a la contribuyente el beneficio de la exoneración y al haber anulado el reparo formulado por falta de retención, pues a juicio de la apelante, tal retención constituye una condición de admisibilidad para poder gozar del beneficio de la deducibilidad de las erogaciones efectuadas por alquiler de vehículos, bienes inmuebles y publicidad, así como también entrar a dilucidar la procedencia o no de los intereses moratorios.

1. - Del reconocimiento de la exoneración.

   Sobre el particular, adujo la representación fiscal que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación respecto al Decreto N° 1.992 del 10 de febrero de 1988, pues al no darse cumplimiento a lo dispuesto en los literales b) y c) del artículo 3 del citado Decreto mal pudo considerarse la viabilidad del beneficio de la exoneración y que aún cuando las condiciones para la procedencia de tal beneficio fueron establecidas a través de ese Decreto, ello no significa la vulneración del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, pues, a su juicio, el Ejecutivo Nacional se encuentra facultado conforme al ordinal 10° del artículo 190 del Texto Constitucional de 1961 y los artículos 67 y 68 del mencionado Código en concordancia con el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

   Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:

   El artículo 67 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis, textualmente señala:

   Artículo 67.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración del beneficio…

   .

   De la transcripción que antecede se evidencia la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional pueda conceder el beneficio fiscal de la exoneración a través de una Ley que lo autorice para ello.

   Asimismo, según lo prevé el artículo 68 del mencionado instrumento normativo, tal beneficio puede concederse con carácter general a favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional.

   En sintonía con lo anterior, el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, dispuso la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional pudiera exonerar del pago del impuesto sobre la renta atendiendo a razones de política fiscal, estableciendo, a su vez, en su Parágrafo Tercero que sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en esa norma quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde.

   En efecto, el referido artículo copiado a la letra prevé:

   Artículo 14.- El ejecutivo Nacional, dentro de las medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:

   (…)

   5. Los enriquecimientos provenientes de la enajenación o arrendamiento de nuevos inmuebles destinados a fines educacionales, asistenciales o turísticos; así como los derivados de las actividades netamente turísticas.

   (…)

   PARÁGRAFO TERCERO: Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde…

   .

   Es con base a este artículo 14 que el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N° 1.992 del 10 de febrero de 1988, a través del cual concedió el beneficio de la exoneración a aquellos contribuyentes a los que hace referencia dicha norma, dentro de la cual, está comprendida la recurrente en instancia Fundación Servicio para el Agricultor, en razón de tener como objeto social actividades educacionales en beneficio del sector agrícola, disponiendo, a su vez, mediante el precitado Decreto, las condiciones para el goce de ese incentivo fiscal.

   En efecto, tal como lo indicó la representación fiscal dentro de las condiciones establecidas en el referido Decreto, los literales b) y c) del artículo 3 consagran lo siguiente:

   Artículo 3. A los fines del goce de la exoneración prevista en el artículo 10, los representantes de las instituciones mencionadas deberán cumplir con los requisitos siguientes:

   (…)

   b) Informar de cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso efectuada a sus representadas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de haberse efectuado el negocio.

   c) Presentar constancia de la declaración de rentas definitiva por los enriquecimientos no exonerados y exonerados dentro de los veinte (20) días después de presentada la misma ante la Administración de Hacienda de la Región respectiva. Tanto este requisito como el señalado en el literal anterior, deberán efectuarse por ante la mencionada Dirección del Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda…

   .

   De lo anterior se desprende la existencia de condiciones para la procedencia del beneficio de la exoneración, cuyo incumplimiento trae como consecuencia la pérdida de este incentivo, según lo dispuesto en el artículo 4 del mencionado Decreto y en concordancia con lo estatuido en el precitado parágrafo tercero del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, justificándose la existencia de tales condiciones en virtud del carácter restrictivo con el que deben interpretarse las disposiciones normativas dirigidas a conceder incentivos fiscales.

   En este sentido, al no haber probado la contribuyente el cumplimiento de las condiciones sobre las cuales se fundamentó el reparo formulado para disfrutar de la exoneración establecida por el Ejecutivo Nacional a través del Decreto N° 1.992 del 10 de febrero de 1988, consistentes en: “1) Informar de cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso efectuada a sus representadas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de haberse efectuado el negocio; y 2) Presentar constancia de la declaración de rentas definitiva por los enriquecimientos no exonerados y exonerados dentro de los veinte (20) días después de presentada la misma ante la Administración de Hacienda de la Región respectiva”, mal pudo el tribunal de instancia anular el citado reparo, por lo que debe esta Alzada revocar la sentencia con relación a este concepto. Así se decide.

   2.- Del reparo por falta de retención.

   Adujo la representación fiscal que el a quo incurrió en el vicio errónea interpretación de la Ley al desestimar el reparo formulado por falta de retención, por cuanto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 96 y el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, así como con lo previsto en los numerales 19 y 22 del Decreto N° 1.506 del 1° de abril de 1987, la retención constituye una condición de admisibilidad para poder gozar del beneficio de la deducibilidad de las erogaciones efectuadas por alquiler de de vehículos y bienes inmuebles.

   Señalando igualmente que los pagos realizados por la contribuyente por concepto de publicidad constituyen erogaciones provenientes de servicios prestados en el país, por lo cual estaban sujetos a la retención del impuesto, de conformidad con las normas precedentemente indicadas.

   Respecto a la deducibilidad de las erogaciones por falta de retención objeto de controversia, esta Sala observa que la disposición normativa contemplada en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé:

   “Artículo 39.- ...omissis…

   PARÁGRAFO SEXTO.- Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado este a una Oficina Receptora de Fondos Nacionales…

   .

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen un efecto gravoso sobre el sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en el ámbito jurídico de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   No puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

   Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al establecer como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener y enterar en el tiempo debido, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni los principios de proporcionalidad o razonabilidad y no confiscatoriedad del tributo, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los gastos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, dentro de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación de los referidos principios.

   En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria ni violan principios constitucionales.

   En este sentido, al no haberse comprobado la retención y enteramiento del impuesto correspondiente por parte de la contribuyente Fundación Servicio para el Agricultor, mal puede sostenerse la deducibilidad de las erogaciones experimentadas con motivo de los pagos por concepto de alquiler de vehículos y bienes inmuebles, así como por publicidad. Razón por la cual queda firme el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.

3. - De los intereses moratorios.

   Con relación a estos intereses resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1982, se encuentra sujeto a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de este M.T. mediante la sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:

   …De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   (…)

   Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria…

   .

   Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cual se estableció lo siguiente:

   ...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara…

   . (Sentencia expediente 1046, Caso: J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala).

   Así, conforme a lo precedentemente expuesto, esta Sala considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que el acto impugnado no se encuentra firme, por lo que será sólo a partir de la publicación del presente fallo cuando podrá constituirse en mora a la contribuyente deudora y procederse al cobro de los correspondientes intereses. En consecuencia, se confirma la declaratoria de “nulidad” de los intereses moratorios en los términos expuestos en esta sentencia. Así se declara.

   Con fuerza en lo anteriormente expuesto, debe esta Sala declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 541, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se revoca lo referente a la nulidad de los reparos formulados por incumplimiento del Decreto N° 1.992 del 10 de febrero de 1988 y por el rechazo de la deducibilidad de los egresos por falta de retención, los cuales quedan firmes. Asimismo, se confirma lo relativo a la “nulidad” de los intereses moratorios. Así se declara.

   -V-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1. FIRME las declaratorias efectuadas por el tribunal de instancia referente a: “1) que las Resoluciones impugnadas fueron notificadas en tiempo oportuno; y 2) la procedencia del reparo formulado por no haberse realizado la retención con relación a los pagos hechos por concepto de honorarios profesionales por Bs. 52.000,00, correspondiente al período fiscal del año civil 1988”.

2. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 541, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 22 de junio de 1998. En consecuencia, se REVOCA en lo referente a la nulidad de los reparos formulados por incumplimiento del Decreto N° 1.992 del 10 de febrero de 1988 y por el rechazo de la deducibilidad de los egresos por falta de retención, los cuales quedan firmes y se CONFIRMA en lo relativo a la “nulidad” de los intereses moratorios.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta-Ponente,

   Y.J.G.

   El Vicepresidente,

   LEVIS IGNACIO ZERPA

   Los Magistrados,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   F.V.B.

   Conjuez

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En tres (03) de noviembre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01079, la cual no está firmada por el Magistrado Hadel Mostafá Paolini, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.