Sentencia nº 01560 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Octubre de 2003

Magistrado Ponente: HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 2002-0241

En fecha 17 de septiembre de 2001, el abogado F.S.A. inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 68.053, actuando en representación del FISCO NACIONAL, interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en fecha 13 de junio de 2001, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por el ciudadano F.E.P., titular de la cédula de identidad Nº 5.029.442, actuando en nombre y representación de la sociedad mercantil CONINTUR, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 19 de agosto de 1986 bajo el Nº 68, Tomo 47-A-Sgdo, asistido por la abogada I.P.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 16.459, contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones emitidas el 24 de abril de 1997, identificadas con los números de soporte 0100351199-1, 01-00351201-7, 0100351203-3, 0100351206-8, 0100351209-2, 0100351211-4, 0100351213-0, 0100351214-9, 0100351215-7, 0100351216-5, 0100351217-3, 0100351220-3 y 0100351219-0, emitidas el 24 de abril de 1997 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por medio de las cuales se impone el pago de multa e intereses moratorios por el no enteramiento de retenciones de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales de 1995 y 1996.

Por oficio Nº 292 del 26 de septiembre de 2001, el prenombrado juzgado superior ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el 14 de marzo de 2002.

El 21 de marzo de 2002, se dio cuenta en Sala y, en esa misma fecha, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 17 de abril de 2002, el abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, fundamentó la apelación planteada. El 23 de abril de 2002, comenzó la relación en el presente juicio.

El 21 de mayo de 2002, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El 12 de junio de 2002, compareció el representante del Fisco Nacional y consignó su escrito de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaria, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo “Vistos”.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previa las siguientes consideraciones:

I

Del recurso contencioso tributario

En primer lugar, indicó el apoderado judicial de la contribuyente que “...los actos administrativos que ahora recurro, adolecen, en el menor de los casos, del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho que determina su ilegalidad y su necesaria revocatoria por parte del Ciudadano Superintendente”.

En tal sentido, señaló que “...no es cierto que mi representada haya incumplido hasta la presente fecha, con las obligaciones derivadas de su obligación de pago del tributo, relacionada con las retenciones del impuesto sobre la renta, efectuadas en 1995, ya que en noviembre de ese mismo año (10-11-95), procedió a la extinción de la obligación tributaria, utilizando dos de los medios aceptados por el Código Orgánico Tributario que fueron, el pago de cinco millones novecientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y siete bolívares con 82/100 (Bs. 5.958.467,82) y la solicitud efectuada mediante escrito de esa fecha (10-11-95) de que le fuera aprobada la compensación de los créditos tributarios líquidos y exigibles que tiene mi representada por el orden de cinco millones setenta y cinco mil setecientos setenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 5.075.774,oo) derivados del reintegro correspondiente a la declaración de renta del ejercicio 1994 (Bs. 3.961.734,oo) y a cancelaciones indebidas con motivo del Impuesto a los Activos Empresariales (Bs. 1.114.040,oo)”.

En tal sentido, alegaron que “...lamentablemente esa Superintendencia hasta la presente fecha, no se ha pronunciado sobre la procedencia o no de la solicitud de compensación referida anteriormente y la cual se hizo en base al artículo 46 del Código Orgánico Tributario que permite expresamente la compensación de los accesorios de una obligación tributaria tales como intereses y multas, con los créditos líquidos y exigibles del contribuyente, tal y como es nuestro caso, ya que la compensación que solicitamos involucra nuestros créditos ya descritos y las multas e intereses generados por el retraso en el enteramiento de las retenciones del impuesto sobre la renta correspondiente a 1995”.

En cuanto a las liquidaciones correspondientes al año de 1996 señaló que “...mi representada si cumplió con el pago de las retenciones del I.S.L.R. correspondientes al mes de enero de 1996, por un monto de trescientos veintidos mil seiscientos cuarenta y seis bolívares con 98/100 (Bs. 322.646,98) y que sólo fue un error de la persona que realizó el pago, que en lugar de anotar en el reverso de la planilla 1-96, anotó 12-95, lo que al ser cargado en su sistema informático, quedó como un pago complementario del mes de diciembre 95, no siendo esto correcto ya que no teníamos saldo deudor de diciembre del 95 y el pago correspondía era al mes de enero de 1996”.

En tal sentido, indicó que “...el planteamiento que formulo, ni es de difícil comprensión y mucho menos de una gran dificultad para ser solucionado, pues solo requiere por parte del funcionario competente, la constatación de la veracidad de lo aquí planteado nuevamente, ya que esta situación fue expuesta en la representación citada anteriormente y que lamentablemente tampoco ha sido contestada, situación que además de representar una gran molestia, pues hemos sido sorprendidos con una actuación de la administración que contraría a su obligación de responder a los particulares para la solución de las controversias que se suscitan, emitió actos administrativos ilegales y arbitrarios que sancionan nuevamente a mi representada por situaciones que hace mucho tiempo debieron estar resueltas y que si no lo están no es por causa imputable a mi representada sino a la inactividad de ese Despacho”.

Con base a lo anterior, solicitó “...la anulación de las planillas 0040700 por Bs. 157.111,87, Nº 0040702 por Bs. 94.208,12, Nº 0040703 por Bs. 1.024.249,16, Nº 0040704 por Bs. 46.825,28, Nº 0040705 por Bs.3.089.240,35, Nº 0040706 por Bs. 54.932,32, Nº 0040707 por un monto de Bs. 266.217,03, Nº 0040711 por Bs. 853,48, Nº 0040712 por Bs. 521.850,45, Nº 0040699 por Bs. 335.445,08, Nº 0040708 por Bs. 17.178,55 y Nº 0040709 por Bs. 171.178,55”. Asimismo, solicitó que “...el monto de SEIS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON 84/100 (Bs. 6.786.927,84), correspondiente a la sumatoria de los montos parciales citados anteriormente, y que fuera dispuesto por el SENIAT de una forma ilegal para la satisfacción de los créditos recurridos, sea abonada a la cuenta de nuestra empresa, relacionada con el Impuesto a las Ventas, así como se proceda en ese mismo acto, a la anulación de los intereses moratorios que pudieran haberse generado por el supuesto retraso en su cancelación”.

En otro orden de ideas, solicitó que “...se declare la procedencia de la compensación solicitada en representación de fecha 10 de noviembre de 1995”, así como la corrección en la imputación de las retenciones de impuesto sobre la renta de enero de 1996, abonadas erróneamente al mes de diciembre de 1995.

II

La Sentencia Apelada

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario en la sentencia dictada en fecha 13 de junio de 2001, por medio de la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente CONINTUR, C.A., indicó como fundamento de dicha decisión lo siguiente:

Con relación al ejercicio 1995, señaló que “...en cuanto al pago, cursan en los autos, a los folios 125, 130, 135, 143, 147, 152, 161, 166, 174, 179, 187 y 195, los originales de las planillas debidamente canceladas, como fue señalado ut supra con ocasión de la revisión de las pruebas, por lo que considera el Tribunal, que dicho pago fue efectivamente enterado y así se declara”.

En cuanto a la compensación opuesta por la contribuyente, el a quo indicó que “...la administración no objetó la existencia de los créditos a favor de la recurrente, ni tampoco su liquidez y exigibilidad, extremos que han sido probados en los autos, conforme fue apreciado ut supra, mediante las documentales que igualmente cursan en originales en los autos, a los folios 110, 113, 114, 115, 116, 117, 121, 122 y 123; así como no se pronunció sobre la procedencia de la compensación, limitándose, en esta sede jurisdiccional contenciosa, a expresar la procedencia de las multas y de los intereses moratorios, lo que no ha sido controvertido por la recurrente; siendo precisamente, que fue para cancelar estas multas y estos intereses moratorios que opuso la compensación; por lo que considera el Tribunal que fueron válidamente compensados los créditos fiscales contenidos en los actos recurridos, con los créditos a favor de la contribuyente hasta la concurrencia de las cantidades expresadas”.

Seguidamente, expuso que “...como quiera que esta extinción de los créditos fiscales tuvo lugar en fecha 10-11-1995, no era procedente que la administración imputara al pago de estas deudas, en fecha 04-04-1997, la cantidad de Bs. 6.786.927,84, pagada por la contribuyente para cancelar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, imputación que consta de los soportes que cursan en los autos a los folios 242 al 280”.

Respecto al ejercicio 1996 indicó que “...la recurrente demostró en los autos haber enterado las retenciones practicadas en el mes 12-1995, así como que pagó sanciones pecuniarias e intereses por haberlo hecho con retraso, conforme fue constatado por el Tribunal al apreciar las documentales que cursan en los autos a los folios 221, 222, 225, 231, 235, 238 y 240; y demostró igualmente, que emitió nuevas formas de declaración y pago, en las que se corrige el error material cometido con el período pagado (a los folios 208 y 210). De la misma forma, se aprecia como evidente, que coincide la cantidad pagada, con los comprobantes de la emisión del cheque bancario para el enteramiento de las retenciones correspondientes al período-mes 01-1996”.

De acuerdo a las consideraciones expuestas anteriormente, el a quo declaró con lugar el recurso interpuesto y, en consecuencia: i) anuló los actos administrativos recurridos; ii) ordenó a la Administración Tributaria corregir la imputación de la cantidad de seis millones setecientos ochenta y seis mil novecientos veintisiete bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 6.786.927,84) que corresponden a una parte de suma mayor pagada por la contribuyente para satisfacer créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, imputada por la Administración al pago de las planillas declaradas nulas e imputar dicha suma al pago de los conceptos para los cuales fueron pagadas por la contribuyente; iii) ordenó a la Administración Tributaria corregir la imputación de la cantidad de trescientos veintitrés mil ciento setenta y cuatro bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 323.174,71) correspondiente al enteramiento de las retenciones practicadas por impuesto sobre la renta del período 01-1996, a fin de que sea imputado efectivamente a dicho lapso y no al período 12-1995, como erróneamente fue imputado por la contribuyente; y iv) condenó al Fisco Nacional al pago de costas procesales equivalentes al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso.

III

Argumentos de la representación del Fisco Nacional

En el escrito de fundamentación a la apelación interpuesta, el representante del Fisco Nacional señaló que “...la sentencia apelada consideró que las deudas por sanciones pecuniarias e intereses moratorios correspondientes al ejercicio 1995 y determinadas mediante las resoluciones impugnadas fueron canceladas por dos medios de extinción de las obligaciones, como lo son, por una parte, el pago, y por la otra, la compensación”.

Seguidamente, indicó que “...respecto a este último medio, observa esta Representación Fiscal que el Tribunal a quo interpretó de manera errónea la disposición legal que regimenta la figura de la compensación, vale decir, el primer aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, (...) habida cuenta de que desconoció el mandato consistente en que ‘la Administración Tributaria’ deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

En atención a lo anterior, señaló que “...los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo. Luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994 no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones”.

En otro orden de ideas, afirmó que “...el Tribunal de la causa, en la sentencia apelada, considera que para el ejercicio enero 1996, la contribuyente efectuó de manera correcta las retenciones correspondientes a ese período impositivo y a tal efecto aduce que ‘por un error material, cometido por el empleado que llenó la correspondiente planilla de declaración y pago, se colocó el período-mes 12-1995, en vez de 01-1996”.

En tal sentido, señaló que “...esta Representación Fiscal rechaza la antes señalada conclusión por considerar que el supuesto error material en que incurrió el encargado de llenar la planilla de declaración y pago, constituye un incumplimiento de la obligación nacida en cabeza de la contribuyente, en su carácter de agente de retención, de practicar -conforme a los preceptos que regulan esta materia- las retenciones y enteramientos correspondientes en los ejercicios respectivos y dentro de los plazos establecidos”.

A tal efecto, indicó que “...el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, tal y como lo indicamos supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retención no es el contribuyente de la obligación tributaria”.

En razón de lo expuesto, concluyó que “...comoquiera que el supuesto error en que incurrió la empresa CONINTUR, C.A., al efectuar el enteramiento fuera del plazo legalmente establecido, no puede invocarse en derecho, para justificar el incumplimiento de sus obligaciones legales como agente de retención, esta Representación Fiscal considera que el Tribunal a quo interpretó de manera errónea los hechos y así respetuosamente pedimos sea declarado”.

IV

Motivación para Decidir

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, el 13 de junio de 2001, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente CONINTUR, C.A.

En tal sentido, esta Sala observa que la primera denuncia planteada por el representante del Fisco Nacional se circunscribe a la presunta interpretación errónea por parte del a quo, en lo que respecta a la disposición legal que regula la figura de la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria. En razón de lo anterior, sostiene la procedencia de las deudas exigidas por sanciones e intereses moratorios correspondientes al ejercicio 1995, determinadas mediante las resoluciones impugnadas por la cantidad de once millones cuarenta y cuatro mil setenta y dos bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 11.044.072,44), las cuales, según el representante de la contribuyente, fueron extinguidas mediante el pago y la compensación. A tal efecto, se observa lo siguiente:

En primer lugar, constata esta Alzada, que la representación del Fisco Nacional no esgrime argumento alguno en contra de lo aseverado por la representación de la contribuyente, cuando afirmó que en fecha 10 de noviembre de 1995, procedió a extinguir parte de la obligación tributaria mediante el pago de cinco millones novecientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos sesenta y siete bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 5.968.467,82).

No obstante lo anterior y dada la actitud omisiva por parte de la representación del Fisco Nacional, verifica esta Sala al igual que el a quo, que del contenido de las pruebas documentales que cursan a los autos, constan planillas de liquidación debidamente pagadas por la contribuyente el 10 de noviembre de 1995, para el cumplimiento de su obligación como agente de retención por un monto total de cinco millones novecientos sesenta y ocho mil doscientos sesenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 5.968.268,50). Dichas planillas se encuentran identificadas con los números: 100147418-5 por la cantidad de doscientos noventa y dos mil diecisiete bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 292.017,75), correspondiente al período 01/1995; 100147417-7 por la cantidad de dos millones novecientos cincuenta y cinco mil ciento veinticinco bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 2.955.125,55), correspondiente al período 01/1995; 100147414-2 por la cantidad de quinientos veintitrés mil seiscientos treinta y tres bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 523.633,88), correspondiente al período 02/1995; 100147415-0 por la cantidad de cincuenta y tres mil setecientos ocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 53.708,23), correspondiente al período 02/1995; 100147412-6 por la cantidad de treinta y dos mil ochocientos treinta bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 32.830,19), correspondiente al período 03/1995; 100147410-0 por la cantidad de trescientos cincuenta y seis mil novecientos treinta y cinco bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 356.935,85), correspondiente al período 03/1995; 100147407-0 por la cantidad de veinte mil doscientos cincuenta bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 20.250,77), correspondiente al período 04/1995; 100147405-3 por la cantidad de un millón trescientos cuarenta y cinco mil setecientos ochenta y ocho bolívares con doce céntimos (Bs. 1.345.788,12), correspondiente al período 04/1995; treinta y dos mil doscientos noventa y cinco bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 32.295,36), correspondiente al período 05/1995; 100147402-9 por la cantidad de ciento cincuenta y seis mil quinientos once bolívares con ochenta céntimos (Bs. 156.511,80), correspondiente al período 05/1995; 100147399-5 por la cantidad de ciento setenta y siete mil quinientos ochenta y un bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 177.581,50), correspondiente al período 06/1995 y 100147401-0 por la cantidad de veintiún mil seiscientos diecinueve bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 21.619,50), correspondiente al período 06/1995.

En razón de lo anterior, forzosamente debe concluir esta Sala al igual que la recurrida, que los montos pagados fueron debidamente enterados por la contribuyente para el pago de obligaciones tributarias como agente de retención ocasionadas en diversos períodos del ejercicio fiscal 1995 por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta, multa e intereses. Así se declara.

Verificado lo anterior, observa esta Sala una vez constatado el pago antes referido, que aún existiría una deuda a favor del Fisco Nacional por la cantidad de cinco millones setenta y cinco mil setecientos cuatro bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 5.075.704,94), deuda la cual, afirma la contribuyente que fue extinguida por medio de la compensación opuesta en fecha 10 de noviembre de 1995.

Ante tales circunstancias, observa esta Sala que según la representación del Fisco Nacional, la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación del derecho, ya que en su criterio, es necesaria para la procedencia de la compensación, la verificación previa de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se pretenden compensar.

En este sentido, resulta pertinente examinar de acuerdo a la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de la obligación, es decir, si resulta suficiente oponerla para que esta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, o si, por el contrario, al efecto debatido es necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dichos créditos y el consecuente pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Sobre el particular, la Sala considera necesario reiterar su criterio expuesto en sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado en sus sentencias identificadas con los números 00069 y 00113 del 21 y 28 de enero respectivamente, 00361 del 11 de marzo, 00759 del 27 de mayo y 00881 del 17 de junio dictadas todas en el presente año, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:

“La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001”.

A partir de las consideraciones anteriormente expuestas, pudo la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación de acuerdo a la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos por razón del tiempo, reseñando brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual fue oportuno transcribir lo pertinente de las mismas:

“Código Orgánico Tributario de 1982:

‘Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’.

Reforma del Código de 1992:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’.

Reforma del Código de 1994:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...’. (Destacados de la Sala)”.

Así pues, en la normativa supra transcrita quedaron expuestas las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

En tal virtud, no comprende esta Sala los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional, ya que del contenido de la sentencia recurrida, se constata que el a quo señaló en cuanto a la compensación que “...la misma extingue de pleno derecho los créditos fiscales, y puede ser opuesta en cualquier momento. Las facultades de la administración tributaria se limitarán a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito y a pronunciarse sobre su procedencia” (destacado de la Sala).

Asimismo, de la revisión de las actas procesales debe esta Alzada llamar la atención de la autoridad tributaria, por haber ésta omitido la ineludible verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994 que asciende a la cantidad de tres millones novecientos sesenta y un mil setecientos treinta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 3.961.734,oo), y a pagos indebidos por concepto de impuesto a los activos empresariales por la cantidad de un millón ciento catorce mil cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 1.114.040,oo).

En efecto, hasta la presente fecha no consta en autos respuesta alguna emitida por la Administración Tributaria, donde se pronuncie respecto al escrito presentado por la contribuyente el 10 de noviembre de 1995 (folios 107 y 108 del expediente), donde hizo de su conocimiento que “...de acuerdo al contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario recurro ante usted, como funcionario competente que es, para solicitar tal como dice el mismo artículo 46 a compensar las multas e intereses causados, contra el crédito a favor del Fisco Nacional que tiene nuestra Empresa Conintur, C.A. Este crédito por CINCO MILLONES SETENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.075.774,oo) resulta de impuestos a reintegrar de la Declaración Definitiva de Rentas Nº 0880205 del Ejercicio Gravable desde el 01-01-94 hasta el 31-12-94, por la cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y UN MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CMS (Bs. 3.961.734,oo) e Impuesto a los Activos Empresariales cancelados indebidamente por UN MILLÓN CIENTO CATORCE MIL CUARENTA BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.114.040,oo)...”.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, resultan infundados los argumentos de la representación del Fisco Nacional, toda vez que en ningún momento la recurrida interpretó de manera errónea el contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que del contenido de la motivación antes transcrita, se evidencia que el a quo sometió la procedencia de la compensación al pronunciamiento y verificación por parte de la Administración Tributaria, el cual hasta la presente fecha no ha ocurrido.

Con base en lo anterior, constata esta Sala al igual que la recurrida, que la representación del Fisco Nacional no esgrimió argumento alguno en contra de la existencia de los créditos a favor de la contribuyente, los cuales se encuentran suficientemente probados en el presente juicio, según consta de las pruebas documentales promovidas en la primera instancia.

En tal sentido, consta al folio 110 y 111 declaración definitiva de rentas y pago por concepto de impuesto sobre la renta, identificada con el número 0880205 presentada el 3 de julio de 1995, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994, donde se verifica un crédito a favor de la contribuyente o impuesto pagado en exceso a compensar por la cantidad de tres millones novecientos sesenta y un mil setecientos treinta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 3.961.734,oo).

Asimismo, constan planillas de liquidación debidamente pagadas por la cantidad de doscientos veintidós mil ochocientos ocho bolívares sin céntimos (Bs. 222.808,oo), emitidas por concepto de impuesto a los activos empresariales identificadas con los números: 100130400-0 correspondiente al período 04/1995; 0356945 correspondiente al período 05/95; 100130402-6 correspondiente al período 06/1995; 0356946 correspondiente al período 07/1995 y 100130399-2 correspondiente al período 08/1995, las cuales arrojan un monto total de un millón ciento catorce mil cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 1.114.040,oo).

De acuerdo a lo anterior, es criterio de esta Sala una vez verificada la existencia de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente por la cantidad de cinco millones setenta y cinco mil setecientos setenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 5.075.774,oo), así como demostrados y estimados procedentes los débitos en cuestión por la cantidad de cinco millones setenta y cinco mil setecientos tres bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 5.075.703,94), que los mismos representan conceptos líquidos y exigibles, correspondientes a unos ejercicios fiscales no prescritos, que están referidos al mismo sujeto activo. En consecuencia, se dan plenamente los supuestos legales para la procedencia de su compensación hasta su concurrencia, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, de donde la contribuyente tiene derecho a compensar los créditos fiscales existentes a su favor, contra la deuda que también tiene con el Fisco Nacional. Así se establece.

En atención a los razonamientos anteriormente expuestos, se confirma la improcedencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria a la contribuyente para el ejercicio económico del año 1995 por concepto de multa e intereses. Así se declara.

Decidido lo anterior y al haberse verificado la extinción de la obligación tributaria mediante el pago y la compensación opuesta en fecha 10 de noviembre de 1995, estima esta Sala al igual que la recurrida, improcedente la imputación realizada por la administración tributaria para el pago de la deuda correspondiente al ejercicio de 1995 por el presunto incumplimiento de la contribuyente como agente de retención, mediante resoluciones emitidas en fecha 24 de abril de 1997 (folios 249 al 301), por la cantidad de seis millones setecientos ochenta y seis mil novecientos veintisiete bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 6.786.927,84), monto éste pagado por la contribuyente para satisfacer deudas pendientes por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En consecuencia, se ordena a la administración tributaria corregir la imputación efectuada de manera errónea en los términos antes señalados, por lo que deberá abonar la cantidad antes referida, a la cuenta de la contribuyente correspondiente al impuesto a las ventas al mayor, tributo el cual fue el que se pretendía satisfacer con ese pago, tal como se demuestra del contenido de la experticia contable promovida por la contribuyente (folios 357 y 358) y frente a la cual, la representación del Fisco Nacional no esgrimió argumento alguno en su contra. Así se establece.

Decidido lo anterior, corresponde entrar a revisar la siguiente denuncia presentada por el representante del Fisco Nacional, según el cual, la sentencia recurrida incurre en una errónea interpretación de los hechos al considerar que para el ejercicio correspondiente al mes de enero de 1996, la contribuyente efectuó de manera correcta las retenciones correspondientes a ese período impositivo.

En tal sentido, consideró el representante del Fisco Nacional que el pretendido error material en que incurrió el encargado de llenar la planilla de declaración y pago, constituye un incumplimiento de la obligación de la contribuyente, en su carácter de agente de retención, de practicar las retenciones y enteramientos correspondientes en los ejercicios respectivos y dentro de los plazos establecidos.

A los fines de dilucidar la presente denuncia, resulta necesario verificar si la contribuyente cumplió con sus obligaciones como agente de retención durante el ejercicio 12/1995, es decir, si enteró las sumas correspondientes a impuesto sobre la renta y por concepto de multa e intereses que pudieron haberse causado en dicho ejercicio. Posteriormente, será pertinente determinar si el supuesto pago enterado por error para el período de diciembre de 1995, se corresponde con las retenciones que correspondía enterar en el ejercicio de enero de 1996, manifestándose en consecuencia, el error a que alude la contribuyente al imputarlo al mes de diciembre de 1995 y no como supuestamente corresponde al mes de enero de 1996. A tal efecto, esta Sala observa:

Se desprenden de los folios números 226, 230, 233, 237, 241, 243 y 245, planillas de declaración y pago de retenciones de impuesto sobre la renta números 0708327, 0923490, 0987903, 0965065, 0031155, 0096862 y 09877968, correspondientes a los números de declaración 010045224-2, 0100045223-4, 0100049473-5, 0100049474-3, 0100054206-3, 0100054205-5 y 0100046321-0, por los montos efectivamente pagados de quinientos seis mil trescientos setenta y nueve bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 506.374,94), cuatro mil seiscientos cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 4.604,oo), trescientos veintidós mil seiscientos cuarenta y seis bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 322.646,98), quinientos veintisiete bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 527,73) y cero bolívares las dos últimas (Bs. 0,oo) por ser sustitutivas de las anteriores respectivamente, correspondientes al mes y año de pago o abono en cuenta 12/95.

Consta a los folios 213 y 214 del expediente, planillas de declaración y pago de retenciones de impuesto sobre la renta números 0987769 y 0027015, correspondiente a los números de declaración 0100054207-1 y 0100054208-0, por los montos de trescientos veintidós mil seiscientos cuarenta y seis bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 322.646,98) y quinientos veintisiete bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 527,73), correspondientes al mes y año del pago o abono en cuenta 01/96, presentadas el 14 de febrero de 1996, las cuales dan un monto total que adeudaba la contribuyente a la Hacienda Pública durante dicho período, por la cantidad de trescientos veintitrés mil ciento setenta y cuatro bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 323.174,71).

En razón de lo anterior, consta al folio 219 del expediente, recibo del cheque Nº 653975 por la cantidad de trescientos veintitrés mil ciento setenta y cuatro bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 323.174,71) a favor de la Tesorería Nacional para el pago de retenciones de impuesto sobre la renta para el período 01/1996.

Asimismo, se desprende del contenido de la experticia contable promovida en primera instancia, consignada por ante el a quo el 15 de octubre de 1999, específicamente en el punto 4 (folio 356 del expediente) que “...de acuerdo con este punto los expertos pudimos verificar que en fecha 01/02/96 fueron presentadas y canceladas las Retenciones de Impuesto Sobre La Renta según planilla Nro. 0987903, declaración Nro. 0100049473-5 correspondiente al período 01/96 de Persona Jurídica y la planilla Nro. 0965065, declaración Nro. 0100049474-3 del período 01/96 de Persona Natural por los montos Bs. 322.646,98 y Bs. 527,73 respectivamente. Ambas planillas fueron presentadas con un error en el período correspondiente (Se indicaba como período de imposición 12/95, cuando realmente correspondía al 01/96), dichas planillas fueron sustituidas el 14/02/96 según planilla Nro. 0987769, declaración Nro. 0100054207-1 de Persona Jurídica y planilla 0027015, declaración Nro. 0100054208-0 Persona Natural, las cuales evidencian correctamente el período de imposición”.

Por último, consta a los folios 366 y 367 copia certificada del escrito presentado por la contribuyente el 16 de febrero de 1996, donde hace del conocimiento de la Administración Tributaria que “...mi representada en fecha 01 de febrero de 1.996 canceló ante esa oficina retenciones de I.S.L.R. correspondiente al mes de Enero/96, pero que por error de la persona que llenó las planillas al escribir en la parte correspondiente al mes a cancelar escribió 12/95 siendo lo correcto 01/96. Originando como consecuencia al procesar los pagos correspondientes al mes de Enero/96 en su sistema, que las procesara como planillas complementarias del mes de Diciembre/95 y por supuesto el monto de Trescientos Veintitrés mil ciento Setenta y Cuatro Bolívares con 71/100 Ctmos. (Bs. 323.174,71), el cual cancelo (sic) mi representada fue imputado al mes de Diciembre/95 siendo lo correcto imputar dicho pago al mes de Enero/96”.

En razón de lo anterior, la contribuyente solicitó en el referido escrito “...la anulación de las multas mas los intereses de las planillas correspondientes al mes de Enero/96, así como el pago que se efectuó el día 01/02/96 según planillas No. 0100049473-5 y No. 0100049474-3 y los cuales actualmente están en el sistema como un crédito a favor de mi representada en el mes de Diciembre/95, que dichos créditos sean imputados al mes al que corresponden, Enero de 1.996”.

Con base a lo anterior, esta Alzada llama nuevamente la atención de la Administración Tributaria, debido a que hasta la presente fecha no existe pronunciamiento alguno respecto a lo solicitado por la contribuyente. Aunado a lo anterior, en las defensas esgrimidas por el representante del Fisco Nacional, no se presenta argumento alguno en contra de los pagos realizados durante los períodos 12/95 y 01/96, limitándose a solicitar la improcedencia de los argumentos de la contribuyente y, en consecuencia, la revocatoria de la sentencia recurrida con fundamento en que el error material en que incurrió la contribuyente no puede justificar el supuesto incumplimiento de sus obligaciones como agente de retención.

Ante tales circunstancias, constata esta Alzada de los documentos probatorios antes reseñados, que no ocurrió el incumplimiento a que hace referencia el representante del Fisco Nacional, en efecto, consta el pago de las obligaciones de la contribuyente como agente de retención durante los períodos 12/95 y 01/96, tal como quedó claramente demostrado.

En razón de lo anterior, resulta igualmente improcedente la presente denuncia y, en consecuencia, resulta forzoso para esta Alzada declarar la conformidad a derecho de la sentencia recurrida respecto a la improcedencia de los reparos formulados a la contribuyente para el ejercicio 1996. Así se establece.

En cuanto a la solicitud de que sea eximida del pago de costas al Fisco Nacional, esta Alzada la considera improcedente, toda vez que los actos administrativos recurridos, fueron dictados como consecuencia de la actitud omisiva y negligente de la Administración Tributaria, respecto al cumplimiento de sus deberes al no dar respuesta a las solicitudes presentadas por la contribuyente y a la falta de verificación de la compensación opuesta y de los pagos efectuados durante los ejercicios 1995 y 1996. Así se declara.

V

Decisión

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, decide en los siguientes términos:

1.- Sin lugar la apelación interpuesta por el abogado F.S.A., actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en fecha 13 de junio de 2001, por medio de la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por el ciudadano F.E.P., actuando en nombre y representación de la sociedad mercantil CONINTUR, C.A., asistido por la abogada I.P.M., contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones emitidas el 24 de abril de 1997, identificadas con los números de soporte 0100351199-1, 01-00351201-7, 0100351203-3, 0100351206-8, 0100351209-2, 0100351211-4, 0100351213-0, 0100351214-9, 0100351215-7, 0100351216-5, 0100351217-3, 0100351220-3 y 0100351219-0, emitidas el 24 de abril de 1997 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por medio de las cuales se impone el pago de multa e intereses moratorios por el no enteramiento de retenciones de impuesto sobre la renta correspondiente a ejercicios fiscales de 1995 y 1996. En consecuencia, se confirma la sentencia apelada en todas sus partes, e igualmente se confirma la nulidad de los actos administrativos antes señalados.

2.- Se condena en costas al Fisco Nacional, equivalentes al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con la normativa prevista en los artículos 327 del Código Orgánico Tributario y 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, debido a que los reparos formulados a la contribuyente fueron originados a causa de la actitud omisiva de la Administración Tributaria.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de octubre de dos mil tres (2003). Años: 193º de la Independencia y 144º de la Federación.

El Presidente,

L.I. ZERPA

El Vicepresidente-Ponente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

La Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria, ANAÍS MEJÍA CALZADILLA Exp. Nro. 2002-0241 En quince (15) de octubre del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01561.