Sentencia nº 01716 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Julio de 2006

Mediante oficio No. GRTIRZ-DJT-000029 del 15 de enero de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z. delS.N.I. deA.T. (SENIAT), declaró “improcedente la Calificación y Registro de la Exención de Impuesto sobre la Renta”, solicitada por la contribuyente en fecha 14 de junio de 1995, según lo previsto en el parágrafo único del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

En virtud de lo anterior, la Administración Tributaria dio inicio al procedimiento de sumario administrativo, con ocasión a las Actas de Reparo Nos. GRTIRZ-DFC-013 y 014 del 22 de enero de 1996, en las cuales se determinó un enriquecimiento neto para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994, de Bs. 57.003.796,20 y Bs. 163.364.549,74, respectivamente.

Posteriormente, en fecha 22 de marzo de 1996 la contribuyente presentó escrito de descargos, el cual fue decidido por la mencionada Gerencia Regional mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTIRZ-DSA-004 de fecha 20 de enero de 1997, a través de la que se confirmaron las actas de reparo antes identificadas y se impuso el pago por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, de la forma siguiente:

Asimismo, el día 23 de enero de 1997 se expidieron las Planillas de Liquidación de Gravámenes Nos. H-96-0014005, 0014006, 0014007, 0014008, 0014009 y 001410, por los montos supra descritos.

En fecha 5 de marzo de 1997, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario, contra el oficio, las actas de reparo y la resolución mencionadas, ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con fundamento en la siguiente argumentación:

En primer término, sostuvieron que su representada sí tiene derecho al goce de la exención concedida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en su artículo 12, numerales 3 y 11, concretamente durante los ejercicios 1993 y 1994, al considerar que es “por una parte, una institución dedicada a realizar actividades científicas, (…) (numeral 11) y, por la otra y principalmente, por ser una auténtica institución de asistencia social (numeral 3), sin fines lucrativos para sus asociados, que son las fundaciones que la constituyeron como Asociación”.

Así las cosas, afirmaron que su representada es el resultado de la fusión realizada entre la Fundación de Trabajadores de Lagoven y la Fundación Salud y Ciencia (FUNSACI), por lo que “fue precisamente en reconocimiento a tales circunstancias que la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, mediante Oficio Nº HRZ-410-000077 de fecha 15-4-94, expedido por la Administración de Hacienda, Región Zuliana, participó al Presidente de la Asociación Civil Coromoto que los ingresos obtenidos por la fundación que usted representa, se encuentran exentos del pago del Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando se ajusten a las condiciones allí establecidas…”.

En segundo término, indicaron que “lo que cuestiona la actuación fiscal es, por una parte, que la actividad científica de nuestra representada no se realiza con exclusividad, o sea, que no está dedicada exclusivamente a las actividades científicas, como lo exige la doctrina de la Gerencia Jurídica Tributaria Nº 53895 del 7.7.95. Pero obvió el SENIAT-Región Zuliana, que dicho requisito fue establecido por vez primera en la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 27-5-94 y que, en consecuencia, no puede ser aplicado a los ejercicios de 1993 y 1994, por expresa prohibición del artículo 44 de la Constitución…”.

En tercer término, alegaron que su representada no persigue una finalidad de lucro con las actividades que realiza, las cuales se concretan a operaciones científicas, educacionales, culturales, tecnológicas, de investigación, entre otras.

Asimismo, señalaron que “en ningún momento se concibió que la dirección o administración de la Asociación conducirían al reparto o distribución de ganancias o dividendos directos o indirectos entre sus dos asociados. Tampoco Asociación Civil Coromoto, como persona jurídica, recibe ningún pago, prima o remuneración por operar el Hospital, pues a pesar de que el Documento Constitutivo utilizó el término ´administrar`, Asociación Civil Coromoto no gestiona un negocio ajeno bajo contrato de administración delegada, sino que gerencia en su nombre y por su cuenta el Hospital, con unos bienes que son propios y otros recibidos en comodato. Es más, los integrantes de su Junta Directiva son designados proporcionalmente por las dos Fundaciones que la integran y ejercen sus funciones sin ningún tipo de remuneración, es decir, con carácter ad honorem…”.

Bajo este contexto, sostuvieron que “es cierto que el Documento Constitutivo-Estatutos no contiene una disposición expresa que prohíba el reparto de utilidades entre los asociados, pero esa fue la intención de las partes -manifestada con otras palabras- al establecer que, por cuanto la Asociación no tiene fines de lucro, las ganancias razonables que se obtuvieron debían aplicarse al cumplimiento de su objeto social, científico y de asistencia social, y nada más”.

Es así como alegaron que “el artículo 27 del Documento Constitutivo estableció que ´en caso de disolución y liquidación de la Asociación…, los activos que sean propiedad exclusiva de la Asociación Civil Coromoto serán destinados a una institución debidamente constituida, sin fines de lucro y que tenga como objeto la prestación de servicios médicos, lo cual será determinado por la Asamblea que decida la disolución`. Es decir, que también se cumple el requisito de que no distribuyan parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros…”.

Por último, afirmaron que “la ausencia de fin de lucro no necesariamente significa gratuidad en la prestación del servicio y (…) que la ausencia de fin de lucro de una institución no debe convertirla en un ente ineficiente que deba operar a pérdida continua”. Igualmente, solicitaron la improcedencia de la multa impuesta, así como de los intereses moratorios calculados.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó sentencia en fecha 21 de septiembre de 2001, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la Asociación Civil Coromoto, fundamentándose en lo siguiente:

...De la lectura y apreciación de su Acta Constitutiva, se desprende que la recurrente es una Asociación Civil conformada por la fusión de la Fundación de Trabajadores de Lagoven y la Fundación Salud y Ciencia (FUNSACI), cuyos fines serán: la Administración del Hospital Coromoto, de la Ciudad de Maracaibo; promover estudios, investigaciones, cursos y otras actividades…administración de la salud y otras ciencias afines; celebrar convenios con universidades y otras instituciones públicas y privadas, para organizar sistemas de becas, cursos, proyectos de investigaciones científicas…; que no persigue fines de lucro y que los beneficios que pudiere obtener en la realización de sus actividades, eran destinados al cumplimiento de su objeto; en base a lo cual la Asociación considera que reúne los requisitos necesarios para gozar de la exoneración (sic) del pago de impuesto sobre la renta, establecida en el numeral 10, del artículo 12, de la Ley de la materia.

(…) Conforme al antes citado Artículo 12 de la referida Ley, referente a las exenciones del pago de impuesto, aplicable en el presente caso, se establece que gozan de exención:

Numeral 11.- (…)

Al respecto, debemos señalar que los beneficios de ´Exención` y de ´Exoneración`, ya no corresponde a la Ley de Impuesto sobre la renta, sino que los acoge el Código Orgánico Tributario, desde su promulgación en 1983:

(…)

Y los artículos 65 y siguientes ejusdem (sic), establecen los requisitos y condiciones al Ejecutivo Nacional para otorgar la exoneración, así como también el alcance de la misma.

(…) En tal sentido y en el presente caso, sorprende la aparente confusión del fiscal actuante al pretender que la Administración está autorizada para determinar o decidir acerca del goce del beneficio por parte de un determinado organismo y menos aún para revocarlo, ya que jurídicamente solo (sic) una Ley o disposición legal, puede revocar otra ley o disposición legal.

Aclarado esto, el Tribunal pasa a dilucidar el derecho que asiste o no, a la recurrente, en cuanto al goce de dicho beneficio, acogiéndose a lo dispuesto en los artículos 12 de la Ley de Impuesto sobre la renta y 31 de su Reglamento.

Observa el Tribunal que, pese a que la recurrente en su escrito se fundamenta en disposiciones presentes en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cierto es que, como ya se dijo, los beneficios de Exención y de Exoneración fueron regulados por el Código Orgánico Tributario desde 1983, lo cual no desvirtúa, en nada los alegatos presentados.

Se trata de una Fundación, sin fines de lucro, surgida de la fusión de dos Asociaciones gremiales que viene prestando servicios médicos asistenciales gratuitos desde hace varios años y que incluye en sus Estatutos la posibilidad de realizar trabajado (sic) científicos así como también la de disminuir la gratuidad, cobrando módicos precios por los servicios prestados. Orientados a obtener ganancias razonables aplicables a sus propios objetivos; dejando constancia de (sic) que en ningún momento se producirá un reparto de utilidades y que, por el contrario, las ganancias obtenidas se invertirán en labor científica, promoviendo estudios, investigaciones, cursos y otras actividades tendentes a la formación de estudiantes y profesionales de la medicina.

Ahora bien, la actuación fiscal, sin fundamento legal alguno, rechaza el carácter médico asistencial de la Fundación, con argumentos no convincentes, niega sus actividades científicas y, por el hecho de que la misma administra un Hospital, califica su labor como mercantil y más aún, presupone un posible reparto futuro de utilidades, sin aportar ninguna prueba al respecto; mientras que el Informe resultante de la Experticia practicada, como prueba solicitada por el recurrente, la cual incluye las ganancias obtenidas desde 1993 hasta 1996, determinan que los ingresos provienen ´exclusivamente de la prestación de servicios médico asistenciales, los que al ser facturados, en su gran mayoría a crédito, las ganancias que se obtiene, en una muy alta proporción están representadas en cuentas por cobrar…`, que: ´Se pudo comprobar que la ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO, no ha repartido ni distribuido las ganancias obtenidas en los ejercicios 1993 y 1994…` y que la Asociación ´no pagó ningún tipo de beneficio ni remuneración a los integrantes de la Junta Directiva`.

Visto lo anterior, el Tribunal admite el alegato de la recurrente, en el sentido de que la actividad calificada como ´sin fines de lucro`, no significa absoluta gratuidad y sí puede estar orientada a la obtención de ganancias razonables, destinadas a gastos operativos, ya que su finalidad no es arrojar pérdidas.

Y, en el mismo sentido dicho criterio ha sido sustentado por este Tribunal, al decidir que es necesario aclarar qué podemos interpretar como ganancia razonable al calificar, como institución dedicada a la asistencia social, a un ente que tenía por objeto el suministro y abastecimiento de medicamentos a Farmacias populares, que se encargarían de su expendio a precios más bajos de los del mercado, a los sectores de la población de menores ingresos.

En consecuencia el Tribunal considera improcedentes los Reparos formulados, así como también las multas impuestas en base a los mismos. Así se declara.

Intereses moratorios: se observa que, en relación con los intereses moratorios liquidados, conforme al artículo 60 del Código Orgánico Tributario el cual sanciona la falta de pago oportuno de las cantidades adeudadas al Fisco Nacional, dispone:

(…)

Del análisis de la citada disposición (…) se concluye que configura una especie de indemnización y es lógico que así sea, por cuanto el contribuyente ha retenido en su poder, después del plazo fijado para su cancelación, una suma de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional; pero también debe interpretarse que trata de obligaciones fiscales firmes, con monto preciso y fecha cierta para su pago, a partir de la cual pueda realizarse el cómputo de días indispensables para el cálculo de los intereses citados.

Por consiguiente, no es posible pensar que pueda referirse a un impuesto impreciso, que pudiere resultar de Reparos derivados de una actuación fiscal, vale decir a una expectativa y no a una obligación firme, líquida y exigible, cual es el fundamento de la Ley de la materia.

En consecuencia, resultan extemporáneos los intereses moratorios liquidados. Así se declara…

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III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representante judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia dictada en fecha 21 de septiembre de 2001, en los términos siguientes:

…el a quo, incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley al declarar con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO y admitir el alegato de la recurrente al considerar que la actividad calificada como ´sin fines de lucro`, no significa gratuidad y si puede estar orientada a la obtención de ganancias razonables, destinadas a gastos operativos, ya que su finalidad no es arrojar pérdidas.

(…) solicitamos a este digno Tribunal Supremo que en aplicación e interpretación de nuestro ordenamiento jurídico, estime que la recurrente tendrá derecho al goce efectivo de la exención in comento, siempre y cuando la Administración haya constatado el cumplimiento o no de los requisitos consagrados en los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no como lo pretende el Tribunal a-quo al admitir el alegato de la recurrente, en el sentido de que la actividad calificada como sin fines de lucro, no significa absoluta gratuidad y si puede ser orientada a la obtención de ganancias razonables, destinadas a gastos operativos, ya que su finalidad no es arrojar pérdidas (…).

(…) Ahora bien, de acuerdo a la Resolución impugnada que decidió el Sumario Administrativo, para que la Asociación Civil Coromoto pueda gozar de la exención del impuesto sobre la renta debe cumplir en forma concurrente con las siguientes condiciones:

a) No perseguir fines de lucro.

b) En ningún caso distribuir ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a los fundadores, miembros y asociados.

c) Que realice gastos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propios (sic).

1. La actuación fiscal determinó que la Asociación Civil Coromoto presta servicios médicos asistenciales como cualquier clínica privada y tanto es así, que estableció como condición la garantía de pago entre las cuales se encuentran depósitos de dinero, que forman parte de un presupuesto médico, para aquellos que no cuentan con respaldo económico para soportar una eventual erogación. Además se señala en la Resolución (folio 149 del expediente) que ´…queda demostrado en autos por el informe fiscal de la experticia practicada, en el caso que nos atañe, si es equiparable a las contraprestaciones que por los mismos conceptos se cobran ante cualquier Clínica Privada de esta localidad; y es por lo tanto una verdadera y real contraprestación del servicio médico asistencial que ofrece a sus pacientes y al público en general desvirtuando toda posible asimilación de la contribuyente a las instituciones que con el carácter médico asistencial son exentas del pago del Impuesto sobre la Renta. Y así se declara`.

(…) ¿Es que puede calificarse a esta institución como benéfico-asistencial cuando la prestación de su asistencia médica está condicionada a la garantía absoluta del pago de sus servicios, quedando claro que en tal sentido que (sic) aquellas personas que no dispongan del dinero suficiente para pagar o garantizar dicha asistencia no podrán ser ´beneficiadas` por no cumplir con la referida condición?

¿En qué se diferencia la recurrente de cualquier clínica privada que por no estar calificada como institución científica sin fines de lucro debe pagar el impuesto sobre la renta?

¿No se desvirtúa el carácter benéfico de esta ASOCIACION en aquellos casos de personas que por no tener la posibilidad de garantizar la asistencia médica (más no social en contenido) no son atendidos en el Hospital Coromoto de la ciudad de Maracaibo?

(…)

2. En cuanto a si la ASOCIACION obtiene lucro en el desarrollo de sus actividades (…) la referida Resolución (…) de la revisión de los estados financieros presentados por la ASOCIACION para los años 1993 y 1994, se pudo determinar que las ganancias o beneficios obtenidos durante esos ejercicios no son reinvertidos en actividades científicas, docentes o de asistencia social y que su función se limita únicamente a la administración del Hospital Coromoto, propiedad de la empresa Lagoven, SA; empresa ésta que le entregó el inmueble e instalaciones en comodato a los socios fundadores con esa exclusiva finalidad (…).

(…) Vistas las indicadas premisas, esta Representación Fiscal se permite concluir que de conformidad a los datos arrojados por la prueba de experticia evacuada, la ASOCIACION CIVIL COROMOTO durante los ejercicios fiscalizados conservó inactivo un excedente bastante considerable de su enriquecimiento neto, que no fue invertido en el objeto que fundamentó su creación de acuerdo con el artículo 3 de su Acta Constitutiva, quedando por ende evidente la obtención de ganancias o utilidades que al no cumplir con el fin social permiten aseverar que representan un lucro percibido por la recurrente lo cual desvirtúa su supuesta naturaleza, tal y como lo señala la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana (…).

(…) Como bien cabe observar, surgen imprecisas las precitadas afirmaciones, por cuanto en primer lugar, aunque las ganancias obtenidas (capitalizadas bajo la Cuenta de ´Resultado de Operaciones`) tienen su origen en cuentas por cobrar, los expertos no determinan cuantas de ellas fueron cobradas y cuantas no a los efectos de determinar realmente la utilidad obtenida por la ASOCIACION durante los ejercicios reparados, máxime cuando como lo confiesa la recurrente en su escrito recursorio el Hospital que administra es propiedad de la empresa LAGOVEN, SA, y el 80% de los pacientes atendidos por dicho Hospital son trabajadores de esta industria petrolera, y en segundo lugar, si se infiere que la mayoría de las referidas Cuentas son líquidas y disponibles pero no recaudadas cabe preguntar ¿cómo se explica que la ASOCIACION pudo haber ejecutado inversiones en activos durante los mismos años?

(…) Alegan los representantes de la recurrente que la Administración Regional imputa a la Asociación una intención inexistente de evadir impuestos, ya que inexplicablemente considera que la circunstancia de haber asumido la responsabilidad de garantizar en el Fondo de Ahorro de los Trabajadores del Hospital Coromoto la totalidad de los haberes netos de cada uno de los afiliados demuestra que la ASOCIACION no está dedicada exclusivamente a actividades científicas.

(…) de la diligencia practicada por los funcionarios fiscales por ante la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, en cumplimiento a las instrucciones impartidas mediante el Oficio N° GRTIRZ-DSA-62 de fecha 4 de noviembre de 1996, se detectaron sendos documentos públicos protocolizados por ante la indicada Oficina de fecha 26 de abril de 1996, bajo el Nº 40, Protocolo 1, Tomo 6 y que corre agregado a las actas fiscales en copia certificada, según los cuales se constituyó el FONDO DE AHORROS HOSPITAL COROMOTO (FAHCOR), cuyo objeto ´…será el de proveer a los trabajadores de la Asociación Civil Coromoto, de un método sistemático que les permita ahorrar parte de sus salarios y beneficiarse al mismo tiempo de las contribuciones que dicha asociación haga a FAHCOR. Asimismo, la Asociación Civil Coromoto garantiza y se responsabiliza por la totalidad de los haberes netos de cada uno de los afiliados y demás obligaciones que asuma el Fondo de Ahorros`. Luego expresa textualmente ´…La Administración y dirección del Fondo estará a cargo de la Junta Administradora, integrada por cinco (5) miembros principales de libre elección y remoción por la Junta Directiva de la Asociación Civil Coromoto` (folio 149). (Subrayado de la Gerencia).

Por otro lado del Dictamen Pericial apreció la Administración Regional que la ASOCIACION para los años de 1993 y 1994 no tiene contablemente pagos a los socios fundadores que provengan de las utilidades no distribuidas, las cuales se encuentran reflejadas monetariamente en el Balance General en los Saldos de las cuentas por cobrar.

También se advierte que la facultad omnímoda de la Junta Directiva de la ASOCIACION de elegir y remover a dedo la Junta Administrativa del FONDO DE AHORROS HOSPITAL COROMOTO (FAHCOR), hace considerar a esta Representación a la luz de los señalamientos expuestos en el informe de la experticia fiscal cursante en el expediente administrativo, la existencia de un supuesto de evasión fiscal para hacer posible la distribución de ganancias, beneficios de cualquier índole, entre sus empleados, directivos y socios fundadores. Debido a que nada así se lo impide y que efectivamente queda demostrado de la simple revisión de los citados documentos.

(…) 4) Por otro lado esta Representación Fiscal alega la inexistencia del vicio de falso supuesto de la Resolución impugnada invocado por la recurrente, por cuanto (…) la Administración en adecuada apreciación y análisis de tal circunstancia, confirmó las Actas Fiscales por determinar que no procedía la exención conforme a la ley que creó el impuesto en cuestión. Por tal motivo, solicitó (sic) se desestime este alegato en la definitiva por carecer de total fundamento.

(…) Como de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables de la contribuyente y en los comprobantes que los amparan, resultó un reparo, constituyendo esto una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el Código Orgánico Tributario, esta Representación Fiscal considera procedente la multa por encontrarse ajustada a derecho. En relación al alegato de la contribuyente, de que la Administración Tributaria al momento de determinar la multa impugnada no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes (…) esta Representación Fiscal solicita a este Tribunal Supremo sea desestimado este alegato, por cuanto la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales, referido supra, establecida en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario (…).

Pues bien, circunscribiéndonos al punto específico que nos ocupa, podríamos afirmar que en el caso sub examine, la recurrente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados.

De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago.

(…) Por otra parte, los alegatos esgrimidos por la Representación Fiscal en su escrito de informes, fueron silenciados por el a quo, quien ni siquiera los consideró en su decisión. Es claro que es deber del Juez pronunciarse sobre la veracidad de los alegatos de las partes, pues de conformidad con el PRINCIPIO DE CONGRUENCIA y el de EXHAUSTIVIDAD, la sentencia debe bastarse así misma sin que necesite de otros documentos para su interpretación, nada debe quedar fuera del análisis del juzgador al momento de dictar sentencia.

Siendo que la sentencia recurrida nada dijo sobre estos alegatos de la Administración Tributaria anteriormente señalados, incurrió también en el vicio de OMISIÓN DE PRONUNCIAMIENTO o INCONGRUENCIA NEGATIVA…

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IV

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Los apoderados judiciales de la contribuyente dieron contestación a la fundamentación de la apelación planteada por el Fisco Nacional, con base en las siguientes argumentaciones:

Aducen que las actividades desarrolladas por su representada se destinan a la inversión tendente al cumplimiento de las funciones científicas y asistenciales para las cuales fue creada, así como al pago de los gastos corrientes necesarios para mantener su operatividad.

En este orden ideas, sostienen que “la intención o el fin de las dos fundaciones que constituyeron la Asociación fue integrar una institución que se (sic) encargada de dirigir el Hospital Coromoto de Maracaibo, basada en la utilización adecuada de todos sus recursos relacionados con la infraestructura física, equipos, personal y las finanzas, para prestar un servicio integral de salud al público, de alta calidad, a costo razonable y a satisfacción del paciente, lo cual le permitiera ser autosuficiente, entendiendo como tal, que pudiera cubrir todas sus necesidades de remuneración de personal, de proveedores, mantenimiento de edificación, mantenimiento y reposición de equipos y actualización tecnológica en general, sin tener que caer en el terreno de pérdidas o déficit, que le imposibilite continuar operando”.

Adicionalmente, alegan que “en ningún momento se concibió que la dirección o administración de la Asociación conducirían al reparto o distribución de ganancias o dividendos directos o indirectos entre sus dos asociados. Tampoco Asociación Civil Coromoto, como persona jurídica, recibe pago alguno, prima o remuneración por operar el Hospital, pues a pesar de que el Documento Constitutivo utilizó el término ´administrar`, Asociación Civil Coromoto no gestiona un negocio ajeno bajo contrato de administración delegada, sino que gerencia en su nombre y por su cuenta el Hospital, con unos bienes que son propios y otros recibidos en comodato. Es más, los integrantes de su Junta Directiva son designados proporcionalmente por las dos Fundaciones que la integran y ejercen sus funciones sin ningún tipo de remuneración, es decir con carácter ad honorem…”.

En tal sentido, argumentan que es “cierto que el Documento Constitutivo-Estatutos no contiene una disposición expresa que prohíba el reparto de utilidades entre los asociados, pero esa fue la intención de las partes -manifestada con otras palabras- al establecer que, por cuanto la Asociación no tiene fines de lucro, las ganancias razonables que se obtuvieran debían aplicarse al cumplimiento de su objeto social científico y de asistencia social, y nada más…”.

Por otra parte, indican que las actividades que presta la Asociación se concretan a las siguientes: “i) prestar servicios de ´emergencia` a personas sin recursos; ii) otorga plazos para el pago, en cuyo caso los pacientes o sus representantes formalizan la promesa de pago mediante la emisión de giros; iii) realizar campañas de vacunación gratuitas y iv) otorgar descuentos considerables a personas e instituciones en exámenes, procedimientos y hospitalización. Así, por ejemplo, en las facturaciones efectuadas a los trabajadores de la industria petrolera, petroquímica y carbonífera nacional, y a sus familiares, los cuales representan un número significativo de pacientes equivalentes al 80% del total atendido por el Hospital, se conceden descuentos de hasta el 20%...”.

Insisten en sostener que “tal como lo comprobó la Administración Tributaria, las ganancias obtenidas por la Asociación Civil Coromoto en los ejercicios reparados no se distribuyeron a sus asociados, que son la Fundación de Trabajadores Lagoven y la Fundación Salud y Ciencia (FUNSACI), ni a la empresa Lagoven, S.A. que es la propietaria del Edificio Hospital Coromoto, ni a ninguna otra persona; antes por el contrario, tales ganancias fueron reinvertidas posteriormente en el hospital mismo para asegurar el cumplimiento de los fines que le son propios, como será probado en su oportunidad”.

Continúan afirmando que esas ganancias “no fueron reinvertidas en los años 1993 y 1994, por la circunstancia que señaló el experto fiscal designado en el sumario administrativo, de que las mismas ´se encuentran reflejadas monetariamente en el Balance General de los saldos de las cuentas por cobrar`, es decir, que no eran líquidas ni recaudadas. Decimos que son supuestas ganancias, porque en verdad no son producto de la rentabilidad de la gestión hospitalaria, sino que son consecuencia directa de la gratuidad en la cesión del uso del inmueble y de los equipos cedidos en comodato por los fundadores de la asociación y del hecho cierto de que sobre tales activos fijos nuestra representada tampoco dedujo depreciación alguna por ser bienes ajenos. Si no hubiera sido así, el resultado de la gestión hubiera sido deficitario en los dos ejercicios…”.

En este orden de ideas, señalan que la Asociación utilizó los fondos “resultantes de sus operaciones en los períodos 1993 y 1994 en realizar inversiones en años posteriores que le permitieran mantener una excelente calidad de atención a los pacientes que a ella acuden, con el menor costo posible y lograr los objetivos para los cuales fue creada…”, anexando una “copia certificada de las Actas de la Junta Directiva sobre esta materia”.

Indican, que no es posible lo afirmado por la representación fiscal, que las ganancias deben ser destinadas a cumplir con el objeto social en el mismo ejercicio fiscal en el que fueron causadas, “ya que esto atentaría contra el derecho de nuestra representada a ahorrar sus fondos para utilizarlos en el momento más apropiado”, así como a realizar inversiones a mediano o largo plazo.

Respecto al alegato fiscal sobre la intención de evadir impuestos mediante la creación del Fondo de Ahorro del Hospital Coromoto (FAHCOR), sostienen que “la Administración Tributaria considera que la circunstancia de haber asumido la responsabilidad de garantizar la totalidad de los haberes netos de cada uno de los afiliados demuestra que la Asociación no está dedicada exclusivamente a actividades científicas, y que, por ende, no tiene derecho a la exención fiscal en los ejercicios 1993 y 1994, sin tomar en cuenta que i) tal criterio es una aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 27-5-94 que incorporó el requisito de la exclusividad; ii) el Fondo de Ahorro no es para nuestra representada una actividad lucrativa generadora de ingresos, sino el cumplimiento de una obligación de origen laboral que más bien le genera desembolsos constituidos por los aportes hechos dentro del plan de beneficios laborales y que no son distribución de ganancias; y iii) la Asociación es fundamentalmente una institución de asistencia social…”.

Bajo este contexto, indican que por el hecho que “el mencionado fondo de ahorros garantice la totalidad de los haberes netos de los trabajadores responde a una exigencia expresa de la Superintendencia de Cajas de Ahorro del Ministerio de Hacienda, hecha mediante Resolución 000343, cursante en autos como anexo ´F` del recurso contencioso tributario y, por lo tanto, en ningún momento puede considerarse que dicha disposición fue creada con fines evasivos”.

Asimismo, advierten que por la circunstancia que “la Junta Administrativa del fondo de ahorros (FAHCOR) sea designada por la Junta Directiva no constituye supuesto de evasión fiscal alguno, sobre todo si tomamos en cuenta que los miembros de la Junta Directiva no pueden ser beneficiarios del fondo de ahorros por disposición expresa de los estatutos del mismo, que limitan la participación a los trabajadores”.

En razón a las consideraciones antes expuestas, solicitan se declaren improcedentes la multa y los intereses moratorios impuestos, como consecuencia de la nulidad de los reparos que le dieron origen.

Bajo otro contexto, requieren la aplicabilidad del error de derecho como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, “representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a las exenciones, las cuales están justificadas en virtud de lo complejo que ha resultado la determinación de cuales (sic) son las actividades que gozan del beneficio concedido a las instituciones sin fines de lucro, de los cuales es prueba el hecho de que la propia Administración Tributaria consideró que la exención era aplicable a nuestra representada cuando dicto (sic) el Oficio Nº HRZ-410-000077”.

No obstante lo anterior, para el supuesto negado que esta Sala desestimare sus alegatos, solicitan “la rebaja de la multa que le ha sido impuesta a nuestra representada al término mínimo del diez por ciento (10%), ya que en el presente caso hubo (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, (ii) no comisión por parte de nuestra representada de violación alguna de normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparos, circunstancia que debió ser desvirtuada por la representación fiscal por tratarse de un hecho negativo indefinido y (iii) colaboración prestada a la fiscalización durante el proceso de investigación”.

Por último, instan a esta Sala declarar improcedente la denuncia del vicio de incongruencia negativa hecha por la representación fiscal, al considerar que ésta debe ser invocada con la indicación expresa de los alegatos no tomados en cuenta por el sentenciador, cuestión que -a su decir- no ocurrió en el presente asunto.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, y de las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la Asociación Civil Coromoto, la controversia planteada en el caso subjúdice queda circunscrita a decidir si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por haber declarado con lugar el recurso contencioso tributario y, por ende, declarar que la referida asociación estaba exenta del pago del impuesto sobre la renta, de conformidad con el numeral 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis.

Sin embargo, esta Sala habrá de resolver previamente el alegato de omisión de pronunciamiento, que -a decir de la apelante en representación del Fisco Nacional- afecta al fallo recurrido. En este sentido, pasa a decidir, y al efecto observa:

La representante del Fisco Nacional sostuvo que “los alegatos esgrimidos por la Representación Fiscal en su escrito de informes, fueron silenciados por el a quo, quien ni siquiera los consideró en su decisión”.

Por su parte, los apoderados judiciales de la asociación reparada manifestaron que el vicio de omisión de pronunciamiento debía ser declarado improcedente, al considerar que la representación fiscal no indicó de manera clara y precisa los alegatos sobre los cuales no se pronunció el a quo.

Así las cosas, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Al respecto, ya esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

(Destacado de esta Sala).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se evidencia que la representación fiscal alegó que el a quo omitió toda consideración respecto a los alegatos esgrimidos por ella.

Sobre dicho particular, pudo esta Alzada observar, contrariamente a lo sostenido por la apelante, que el escrito de informes y las pruebas presentadas ante el Tribunal de la causa sí fueron tomadas en cuenta por la sentencia recurrida, ya que en su parte narrativa resumió no sólo los alegatos presentados por los apoderados judiciales de la recurrente en dichos informes, sino los fundamentos en que se basó la Administración Tributaria para rechazar el beneficio fiscal alegado por la asociación recurrente y declarar que sí estaba sujeta al pago del impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993 y 1994, así como las pruebas promovidas durante el proceso contencioso tributario.

Así pues, en la recurrida se fijó el contradictorio entre el Fisco Nacional y la actora al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa, y al detallarse los alegatos y pruebas de la parte recurrente frente a las actuaciones de la Administración.

Adicionalmente, esta Alzada verificó que en la sentencia objeto de apelación, el Juez analizó los elementos cursantes en el expediente, que dieron lugar a su decisión, examinando los actos recurridos, con la debida correspondencia con los documentos probatorios, para llegar a concluir que la contribuyente sí estaba sujeta al beneficio fiscal de la exención en materia de impuesto sobre la renta para los períodos fiscales de 1993 y 1994.

Siendo ello así, no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente del Fisco Nacional, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia planteada. En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal, no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional por omisión de pronunciamiento sobre los alegatos esgrimidos en instancia. Así se declara.

Hecho el anterior pronunciamiento, pasa esta Alzada a conocer del fondo del asunto, el cual se contrae a dilucidar si la empresa recurrente está o no sujeta al beneficio fiscal previsto en los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis al presente asunto, y en consecuencia, si resulta o no procedente lo establecido en los actos impugnados.

En tal sentido, se observa que la regulación general de las exenciones, se encuentra establecida en los artículos 4, 5 y 65 del Código Orgánico Tributario de 1983, así como en los artículos 4, 5, 64 y 68 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón de su vigencia temporal al caso de autos, normas las cuales disponen lo siguiente:

Respecto al Código Orgánico Tributario de 1983:

Artículo 4.- Sólo la Ley puede:

(…)

2.- Otorgar exenciones y otros beneficios fiscales (…).

Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas.

Artículo 65.- Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley (…).

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 1994 establece:

Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

(…)

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto; (…).

Artículo 5.- En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas

.

Artículo 64.- Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley. (…).

Artículo 68.- Las exenciones y exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional

.

De las normas anteriormente señaladas, se desprende que en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria, el cual posee fundamentalmente dos características, a saber: por una parte, sólo la Ley puede otorgar exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, mientras que por la otra, únicamente es ella la que puede establecer los términos y condiciones para su procedencia.

Al respecto, observa esta Sala Político-Administrativa que la exención se constituye como un mecanismo por el cual el legislador exime al contribuyente del pago de la obligación tributaria, que no es más que la principal consecuencia jurídica del acaecimiento del hecho imponible, lo cual se traduce en la dispensa del pago del impuesto, más no de otras obligaciones establecidas en la Ley, cuyo cumplimiento se exige una vez verificado el presupuesto de hecho previsto en la Ley como generador de la obligación tributaria.

Así las cosas, dispone la regulación específica en materia de exenciones, establecida en el artículo 12, numerales 3 y 11, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial No. 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1991, aplicable ratione temporis, lo siguiente:

Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

(…)

3) Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos sean procurados como medio para lograr los fines antes señalados; que no distribuyan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades.

(…)

11) Las instituciones religiosas, universitarias, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que no distribuyan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, las instituciones educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional. (…).

(Destacado de la Sala).

La referida disposición tiene como objetivo fundamental crear un incentivo para aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas y asistenciales, así como a las asociaciones profesionales o gremiales, que no persigan fines de lucro, lo cual se justifica por la circunstancia de no existir en estas instituciones un verdadero enriquecimiento, ya que como se dijo, la labor que realizan son de tipo benéfico o social.

Ahora bien, existen varias condiciones concomitantes o concurrentes contempladas en la referida Ley para la ocurrencia del beneficio de la exención a favor de un determinado sujeto, a saber:

1. - Que no persigan fines de lucro.

2. - Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

3. - Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

4. - Que en caso de tratarse de instituciones educacionales, presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

En este orden de ideas, la Sala concluye que la falta de cumplimiento de alguna de estas condiciones o exigencias previstas en la Ley, trae como consecuencia que no pueda ser otorgada la exención y, por ende, que el sujeto se vería obligado a cumplir con el pago del tributo, de los accesorios y demás obligaciones derivadas -en el presente caso- del impuesto sobre la renta.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, esta Alzada observa que la primera condición para el otorgamiento de la exención establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, es aquella referente a la falta de finalidad de lucro de aquellas instituciones benéficas, culturales, deportivas, asistenciales y asociaciones gremiales por las actividades que realizan.

Al respecto y atendiendo al contenido del Documento Constitutivo Estatutario de la Asociación Civil Coromoto, inscrito en la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Distrito Maracaibo, Estado Zulia, el 21 de mayo de 1993, bajo el No. 28, Protocolo 1°, Tomo 17, se observa que en su artículo tercero se indica lo siguiente:

Artículo 3: La Asociación tendrá por objeto: (1) Administrar el Hospital Coromoto de la ciudad de Maracaibo. (2) promover estudios, investigaciones, cursos y otras actividades dirigidas a la formación y mejoramiento de estudiantes y profesionales de la medicina, administración de la salud y otras ciencias afines o auxiliares. (3) Celebrar convenios con universidades y otras instituciones, públicas o privadas, para organizar sistemas de becas, cursos, proyectos de investigaciones científicas y en fin, otras actividades dirigidas al desarrollo de las ciencias.

.

Asimismo, de la experticia contable promovida y evacuada en primera instancia, cursante a los folios 236 al 267 del expediente judicial, la cual no fue desvirtuada por la representación del Fisco Nacional y en atención al tratamiento probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a los informes periciales, tal y como se evidencia de los fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del 25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios, C.A.; se remite a las conclusiones detalladas en tal experticia y de las cuales se evidencia que los expertos designados aseguraron que “la promovente es una Asociación Civil sin fines de lucro…”.

De lo expuesto, se verifica que la recurrente se constituyó bajo la figura de asociación civil, con el objeto de contribuir al desarrollo científico y tecnológico de la sociedad venezolana en el área de la salud, estableciendo mecanismos para la obtención de tales fines. Asimismo, se desprende de los artículos 4 y 10 de su Documento Constitutivo Estatutario lo relativo al manejo de los beneficios económicos obtenidos por la asociación y de su patrimonio. En efecto, dichos artículos disponen lo que se transcribe a continuación:

Artículo 4: La Asociación no tiene fines de lucro y por lo tanto, los beneficios que pudiere obtener en la realización de sus actividades, serán destinados al cumplimiento de su objeto. Sin embargo, la Asociación podrá realizar cualquier acto o negocio jurídico, de naturaleza civil o mercantil que sea necesario o conveniente para el cumplimiento de sus fines y sus actividades deberán siempre estar orientadas a la obtención de ganancias razonables para aplicarlas al cumplimiento de dicho objeto.

Artículo 10: El patrimonio de la Asociación estará constituido por los aportes que hagan los miembros fundadores, los cuales se efectuarán por documento separado. Asimismo lo constituirán los bienes y derechos que aporten los nuevos miembros admitidos y por los beneficios que obtenga la Asociación en el ejercicio de sus actividades, así como por las donaciones y legados que reciba y por cualesquiera otros bienes que obtenga por cualquier título legítimo.

(Destacados de la Sala).

De la anterior transcripción, se verifica que la recurrente se constituyó bajo la figura de asociación civil, con el objeto de gerenciar el Hospital Coromoto, ejecutar la promoción de estudios e investigaciones dirigidas a la formación y desarrollo de los profesionales de la medicina y la prestación de servicios médicos asistenciales, estableciendo mecanismos para la obtención de tales fines; en virtud de lo cual se considera cumplido el primer requisito previsto en el artículo 12, numerales 3 y 11, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, referido al ejercicio por parte del sujeto que pretende gozar del beneficio de exención, de actividades que no persigan una finalidad de lucro, lo cual se justifica en el presente asunto por la naturaleza de la labor que realiza. Así se declara.

Respecto al segundo requisito previsto en la normativa comentada, referido a que la asociación en ningún caso distribuya ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza, esta Sala observa que de los elementos cursantes en autos, concretamente del Documento Constitutivo Estatutario de la referido Asociación Civil Coromoto, en sus artículos 4, 10 y 27, se evidencia lo siguiente:

Artículo 4: La Asociación no tiene fines de lucro y por lo tanto, los beneficios que pudiere obtener en la realización de sus actividades, serán destinados al cumplimiento de su objeto. Sin embargo, la Asociación podrá realizar cualquier acto o negocio jurídico, de naturaleza civil o mercantil que sea necesario o conveniente para el cumplimiento de sus fines y sus actividades deberán siempre estar orientadas a la obtención de ganancias razonables para aplicarlas al cumplimiento de dicho objeto.

Artículo 10: El patrimonio de la Asociación estará constituido por los aportes que hagan los miembros fundadores, los cuales se efectuarán por documento separado. Asimismo lo constituirán los bienes y derechos que aporten los nuevos miembros admitidos y por los beneficios que obtenga la Asociación en el ejercicio de sus actividades, así como por las donaciones y legados que reciba y por cualesquiera otros bienes que obtenga por cualquier título legítimo.

Artículo 27: En caso de disolución y liquidación de la Asociación, los activos entregados a dicha Asociación en comodato por los miembros fundadores quedarán en posesión de cada uno de ellos. Los activos que sean propiedad exclusiva de la Asociación Civil Coromoto, serán destinados a una institución debidamente constituida, sin fines de lucro y que tenga como objeto la prestación de servicios médicos, lo cual será determinado por la Asamblea que decida la disolución, cuando se trate de un bien que pertenezca a la Asociación en comunidad con alguno de sus miembros, tendrá derecho preferente para adquirir la totalidad de los derechos sobre ese bien quien tenga mayor porcentaje de los mismos. (…). Si ninguno de los copropietarios tuviere interés en la adquisición de los derechos sobre esos bienes en comunidad, ambos de común acuerdo elegirán una institución sin fines de lucro, establecida preferiblemente en la ciudad de Maracaibo, dedicada a la prestación de servicios médicos, para donar ese bien.

(Destacados de la Sala).

Aunado a lo anterior, se desprende de la experticia contable, concretamente a los folios 252 y 267 del expediente judicial, lo que a continuación se transcribe:

…Los expertos, después de haber analizado el movimiento de la cuenta de patrimonio (utilidades o ganancias retenidas/patrimonio), así como de la interpretación de las diferentes Actas de Asambleas Extraordinarias y Ordinarias y de Junta Directiva celebrada se concluye, que sobre las ganancias obtenidas en los ejercicios, período corto 01-04-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94, la promovente ´ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO`, no repartió o distribuyó las ganancias obtenidas de Bs. 57.003.792,20 y Bs. 138.178.762,74 respectivamente, para los ejercicios ya identificados, entre sus asociados Fundación de Trabajadores de Lagoven y la Fundación Salud y Ciencia, así como tampoco se evidenció reparto o distribución de las ganancias obtenidas, durante los ejercicios mencionados, a la empresa Lagoven, S.A., propietaria del inmueble ocupado por el Hospital Coromoto, ni a ninguna otra persona natural o jurídica…

. (Destacado y subrayado de la Sala).

Igualmente, se constata de la referida experticia que la Asociación Civil Coromoto no pagó ningún tipo de remuneración, ni beneficio a los integrantes de la Junta Directiva (folios 253 al 257 y 267), en los términos siguientes:

…Con relación al requerimiento de este petitorio, en el sentido de comprobarse si por los servicios prestados por los integrantes de la Junta Directiva, la ´ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO` ha pagado algún tipo de remuneración, los expertos procedieron a requerir a la promovente, una relación detallada de la nómina del personal de trabajadores de dicha Asociación Civil, la cual fue suministrada para los ejercicios que van desde el 01-04-93 hasta el 31-12-96, y los meses de enero a junio de 1997, conteniendo la relación o nómina presentada la siguiente información. La ficha de identificación del empleado u obrero, apellidos y nombres, fecha de ingreso, sueldo o salario devengado, número de la cédula de identidad y el cargo que desempeñaba.

Por otra parte, se procedió a identificar a las personas naturales que integraron las Juntas Directivas, durante los períodos comprendidos entre el 01-04-93 al 30-06-97 (…).

(…) Una vez los expertos, habiendo identificado a las personas que integraron las Juntas Directivas, vigentes desde el 01-04-93 al mes de abril de 1997, procedieron a comparar los nombres de dichas personas con los que relaciona la nómina de personal de la ´ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO`, no existiendo relación alguna entre las personas identificadas y las señaladas por la nómina de trabajadores.

Asimismo los expertos procedieron a interpretar las Actas de Junta Directiva, para los períodos que cubren desde el 01-04-93 hasta el mes de febrero de 1997 no existiendo en ninguna de ellas, aprobación de remuneraciones u otro emolumento por los servicios prestados por los miembros de las Juntas Directivas, designadas para cada período correspondiente…

. (Destacado de la Sala).

En razón a lo anterior, a juicio de esta Sala la asociación civil recurrente sí cumplió con el segundo requisito previsto en el artículo 12, numerales 3 y 11, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por cuanto tal como se desprende de autos, concretamente de la experticia contable, ésta no distribuyó durante los ejercicios investigados enriquecimientos económicos, ganancias y utilidades entre sus socios o fundadores de cualquier naturaleza, por el desarrollo de su actividad social. Así se declara.

Con relación al tercer requisito contemplado en el comentado artículo 12 eiusdem, consistente en que la asociación civil sólo realice pagos normales y necesarios para el ejercicio de las actividades que les son propias, se observa desarrollado en su Documento Constitutivo Estatutario, específicamente en el artículo 4, tal como se advirtiera supra, cuando se indica lo siguiente:

Artículo 4: La Asociación no tiene fines de lucro y por lo tanto, los beneficios que pudiere obtener en la realización de sus actividades, serán destinados al cumplimiento de su objeto. Sin embargo, la Asociación podrá realizar cualquier acto o negocio jurídico, de naturaleza civil o mercantil que sea necesario o conveniente para el cumplimiento de sus fines y sus actividades deberán siempre estar orientadas a la obtención de ganancias razonables para aplicarlas al cumplimiento de dicho objeto.

(Destacado de la Sala).

Ahora bien, del expediente judicial concretamente de la referida experticia, se desprende que durante los períodos investigados, esto es 1993 y 1994, las “ganancias” obtenidas por la asociación civil en el ejercicio de sus actividades formaron parte de la cuenta Patrimonio, que contablemente la asociación denominó “Resultado de Operaciones”, para posteriormente -año 1997- ser utilizadas en la adquisición de equipos e implementos necesarios para el desarrollo de sus funciones sociales, esto es la prestación de servicios médicos asistenciales, entre otros, tal como se desprende de las actas de junta directiva Nos. 36, 40, 41, 45, 46, 50 y 53 cursantes en el expediente a los folios 80 al 82, consistentes en la compra de sistemas computarizados y centrales telefónicas. Asimismo, de la experticia contable (folios 257 al 266, 268 y 269) se desprende lo siguiente:

…Establecidas las ganancias obtenidas y determinadas las inversiones al costo, ejecutadas en activos fijos, para los ejercicios de 1993, 1994, 1995, 1996 el primer semestre de 1997, resulta en consecuencia un saldo disponible de las ganancias obtenidas, es decir en la cuenta Nº 3-00-00-000-Patrimonio de Bs. 368.311.363,12 saldo que aparece acumulado al 30 de junio de 1997, formando parte del patrimonio de la ´ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO`.

(…) Las ganancias de los ejercicios 1993 y 1994 estaban representadas, con respecto a las Cuentas por Cobrar para los mismos ejercicios, en la siguiente proporción:

-Ganancias acumuladas al 31-12-93 Bs. 57.003.796,20 =26%

-Cuentas por Cobrar al 31-12-93 Bs. 220.114.157,07

-Ganancias acumuladas al 31-12-94 Bs. 138.178.762,74 =70%

-Cuentas por Cobrar al 31-12-94 Bs. 196.079.812,16

De acuerdo a lo dicho en este Dictamen Pericial, las referidas ganancias representaban para la fecha de terminación de esos períodos, cantidades líquidas y disponibles, más no recaudadas en el sentido de su ingreso del efectivo en forma física, en caja o banco, pero si están liquidadas y recaudadas de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

(…) Se comprobó y determinó del movimiento contable de la promovente, que no aparecen registros o cargos por concepto del pago de arrendamientos de inmuebles; por el contrario, si se pudo comprobar la existencia de registros o cargos por depreciación de otros activos…

. (Destacado de la Sala).

Adicionalmente, se constata de la experticia contable, que la asociación civil obtuvo ingresos por la prestación de sus servicios, cobrando tarifas a los pacientes o beneficiarios de los mismos, dando la posibilidad de pagarlos a crédito, los cuales deben ser recaudados conforme a la naturaleza de la labor social que realiza la aludida asociación, tal como lo advirtió el juez a quo al señalar que la recurrente cobra “módicos precios”. En tal sentido, la experticia contable indicó:

En este caso concreto, por ser evidente de que los ingresos que obtiene la ´ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO`, provienen exclusivamente de la prestación de servicios médicos-asistenciales, los que al ser facturados, en su gran mayoría a crédito, las ganancias que se obtiene, en una muy alta proporción están representadas en Cuentas por Cobrar, como se demuestra a continuación:

Ejercicio 1993

Ganancia acumulada (Patrimonio) al 31-12-93 Bs. 57.003.796,20

Cuentas por Cobrar (Activo) al 31-12-94 Bs. 220.114.157,07

Ejercicio 1994

Ganancia acumulada (Patrimonio) al 31-12-94 Bs. 138.178.762,74

Cuentas por Cobrar (Activo) al 31-12-94 Bs. 196.079.812,16

Dichos ingresos a juicio de la representación fiscal, evidencian la finalidad lucrativa de la asociación recurrente, sin embargo no aportaron al expediente elementos de juicio que permitan a esta Sala verificar tal afirmación, máxime cuando de la propia experticia contable cursante en autos y aceptada tácitamente por el Fisco Nacional al no contradecirla, se verifica que las ganancias obtenidas por Asociación Civil Coromoto fueron acumuladas para ser invertidas posteriormente al ejercicio fiscalizado en la compra de equipos necesarios para la prestación de sus servicios.

En virtud de las consideraciones antes expuestas, a juicio de esta Alzada la contribuyente sí cumplió con el tercer requisito previsto en el artículo 12, numerales 3 y 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, pues tal como se desprende de la experticia contable, la asociación civil realizó pagos normales y necesarios para el ejercicio de las actividades que les son propias, concretamente para la adquisición de equipos que le permitan cumplir con la ejecución de sus fines. Así se declara.

En razón de ello, esta Sala estima que la Asociación Civil Coromoto sí se encontraba sujeta a la exención prevista en el referido artículo, para los períodos fiscalizados, por haber satisfecho los requisitos previstos en el artículo 12, numerales 3 y 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. En consecuencia, resulta forzoso declarar improcedente la denuncia de falso supuesto esgrimida por la representante judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Con base en las consideraciones antes expresadas, resulta imperioso para esta Sala declarar sin lugar la apelación formulada por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2001, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma por las razones antes expuestas. En consecuencia, se declaran nulos los actos administrativos contenidos en: i) oficio No. GRTIRZ-DJT-000029 de fecha 15 de enero de 1996, ii) Actas de Reparo Nos. GRTIRZ-DFC-013 y 014 del 22 de enero de 1996, iii) Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTIRZ-DSA-004 de fecha 20 de enero de 1997, y iv) Planillas de Liquidación de Gravámenes Nos. H-96-0014005, 0014006, 0014007, 0014008, 0014009 y 001410, de fecha 23 de enero de 1997, emitidas todas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z. delS.N.I. deA.T. (SENIAT). Así se decide.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada A.F., actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2001, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN CIVIL COROMOTO, la cual se CONFIRMA.

En consecuencia, se declaran NULOS los actos administrativos contenidos en: i) oficio No. GRTIRZ-DJT-000029 de fecha 15 de enero de 1996, ii) Actas de Reparo Nos. GRTIRZ-DFC-013 y 014 del 22 de enero de 1996, iii) Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTIRZ-DSA-004 de fecha 20 de enero de 1997, y iv) Planillas de Liquidación de Gravámenes Nos. H-96-0014005, 0014006, 0014007, 0014008, 0014009 y 001410, de fecha 23 de enero de 1997, emitidas todas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z. delS.N.I. deA.T. (SENIAT), mediante las cuales le impuso a la mencionada asociación el pago total de Bs. 218.444.454,00, por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993 y 1994.

Se EXIME de la condenatoria en costas al Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, en virtud de haber tenido motivos racionales para litigar respecto a la interpretación de los requisitos necesarios para la procedencia de la exención prevista en los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de julio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Ponente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En seis (06) de julio del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01716, la cual no esta firmada por la Magistrada Y.J.G., por no estar presente en la sesión, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.