Sentencia nº 02317 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 25 de Noviembre de 2004

Fecha de Resolución:25 de Noviembre de 2004
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2004-0171
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación
 
CONTENIDO

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA EXP. N° 2004-0171

Mediante Oficio N° 6.402 del 07 de agosto de 2003, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente N° 1.717 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 16 de julio de 2003 por el abogado P.L.G.B., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 64.099, actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del instrumento poder otorgado en fecha 12 de diciembre de 2002, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 22, Tomo 250 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia N° 0031/2003, dictada por ese Tribunal en fecha 28 de marzo de 2003, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil CENTROBECO, C.A., inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 11 de junio de 1965, bajo el N° 45, Libro 1; contra las Providencias Administrativas Nos. GCE-DR-ARCD-2001-148 y MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001-238, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 29 de marzo y 1° de junio de 2001, respectivamente, conforme a las cuales se negó la compensación opuesta por la citada empresa de los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio fiscal que finalizó el 30 de junio de 1999, por la suma de Bs. 438.762.343,95, contra los montos correspondientes a la novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 1999-2000, que ascienden a la suma de Bs. 40.400.684,00; así como la compensación de los créditos fiscales derivados del impuesto sobre la renta producidos en el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de julio de 1999 al 30 de junio de 2000, por la suma de Bs. 713.828.824,55, contra la primera, segunda, tercera y cuarta porción de los dozavos causados en el ejercicio fiscal 2000-2001, por la cantidad de Bs. 33.664.969,00.

Según consta en auto del 07 de agosto de 2003, la apelación se oyó libremente, remitiéndose en consecuencia el expediente a esta Sala adjunto al precitado Oficio N° 6.402.

El 03 de marzo de 2004, se dio cuenta en Sala; se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó como Ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 25 de marzo de 2004, el abogado P.L.G.B., precedentemente identificado, actuando en representación del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación a su apelación, dándose inicio a la relación en esa misma fecha.

El 14 de abril de 2004, los abogados A.T.P., M.V.T. y E.H.A.-Parejo, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 4.987, 35.060 y 76.503, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, según se desprende del instrumento poder otorgado en fecha 06 de noviembre de 1998, ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal, inserto bajo el N° 36, Tomo 63 de los Libros de Autenticaciones, consignaron escrito de contestación a la apelación fiscal.

Por auto del 28 de abril de 2004, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio; en tal sentido, el 20 de mayo de 2004, siendo la oportunidad señalada para la realización del citado acto, comparecieron ambas partes y consignaron sus respectivos escritos. Se dijo “VISTOS”.

-I-

ANTECEDENTES Mediante escritos presentados ante la Administración Tributaria en fechas 21 de junio, 17 de julio, 21 de agosto y 18 de septiembre de 2000, la sociedad mercantil contribuyente opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que finalizó el 30 de junio de 1999, por la cantidad de Bs. 438.762.343,95, contra los dozavos correspondientes a la novena, décima, undécima y duodécima porción del anticipo correspondiente al impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000, cada uno de ellos por la suma de Bs. 10.100.171,00.

Asimismo, en fechas 20 de octubre, 21 de noviembre y 20 de diciembre de 2000, así como el 15 de enero de 2001, la contribuyente opuso la compensación de créditos fiscales derivados del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000, por la suma de Bs. 713.828.824,55, contra los montos correspondientes a la primera, segunda, tercera y cuarta porción de los dozavos del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de julio de 2000 hasta el 30 de junio de 2001, cada uno de ellos por la cantidad de Bs. 8.416.242,25.

Posteriormente, el 08 de junio y el 06 de julio de 2001, le fueron notificadas a la contribuyente las Providencias Administrativas Nos. GCE-DR-ARCD-2001-1480 del 29 de marzo de 2001 y MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001-238 del 1° de junio de 2001, respectivamente, ambas dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante las cuales fueron declaradas improcedentes las compensaciones opuestas por la contribuyente, ordenándose en consecuencia, emitir las respectivas planillas de liquidación de gravámenes y de pago por las cantidades correspondientes a cada una de las porciones del impuesto a los activos empresariales opuestas en compensación.

Contra las mencionadas providencias administrativas, la sociedad mercantil contribuyente ejerció recurso contencioso tributario en fecha 13 julio de 2001, alegando en éste los vicios de falso supuesto de derecho y errónea interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, presuntamente cometidos por la Administración Tributaria al emitir los actos impugnados, negando la procedencia de las compensaciones opuestas bajo el argumento de que los anticipos del impuesto a los activos empresariales no constituyen una deuda tributaria líquida y exigible susceptible de ser compensada con créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para resolver en torno a dicha controversia, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, dictó su pronunciamiento el 28 de marzo de 2003, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, sobre la base de los siguientes argumentos:

(Omissis).

... siendo los pagos por los cuales la contribuyente opuso la compensación, en el caso de autos, anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, (...), es necesario determinar si los mismos son de naturaleza tributaria.

El pago del dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales fue instaurado en la norma contenida en el artículo 12 del Reglamento de la Ley que crea dicho tributo, el cual textualmente establece:

(...)

Tal norma fue establecida en virtud del segundo y tercer aparte del artículo 17 de la Ley de la materia, que señalan:

(...)

Los pagos a los cuales nos venimos refiriendo, son anticipos a cuenta del Impuesto a los Activos Empresariales que definitivamente se cause en el ejercicio gravable del contribuyente y, los mismos, han podido ser establecidos en la Ley especial Tributaria, solo en virtud de la previsión del artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 1994, ....

De lo anterior se desprende que el pago a cuenta establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en forma de dozavos, es un anticipo de impuesto cuya obligatoriedad se deriva de lo previsto tanto en normas generales (Código Orgánico Tributario), como en normas especiales tributarias (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento), el cual debe ser cumplido so pena de imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria; de lo contrario, el contribuyente podría escoger a su propio arbitrio entre pagar o no pagar el impuesto en cuestión y ello, evidentemente, no ocurre así en la realidad.

Aprecia este Tribunal: (sic) el hecho que los dozavos en cuestión deban ser cancelados al sujeto activo del tributo, antes de la causación del impuesto, no le quita a dichos pagos su carácter tributario, ya que, siendo dichos pagos efectuados a cuenta de una obligación prevista por el Reglamento y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en virtud del artículo 41 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, el cual establecía los pagos a cuenta en materia tributaria, y pudiendo éstos ser exigibles coactivamente por el sujeto activo, debe, necesariamente, concluirse que, en el presente caso, estamos ante un pago de innegable naturaleza tributaria. Así se declara.

Por lo demás, es necesario señalar que esta obligación tributaria, es una prestación perfectamente determinable y cuantificable en virtud de lo previsto en el antes citado artículo 12 del Reglamento de la Ley de la materia el cual establece que por este concepto se deberá pagar mensualmente una doceava parte del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior.

Ahora bien, determinada como ha sido la condición de tributos de las obligaciones que dieron lugar a la oposición de la compensación por parte de la contribuyente, debe este tribunal pasar a analizar si dicho medio extintivo requiere para su perfeccionamiento de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria.

La compensación como medio de extinción de la obligación tributaria está contemplada en el ya mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, (...)

(...), de la norma parcialmente transcrita se desprende la obligación de la Administración Tributaria de verificar la existencia liquidez, (sic) y exigibilidad del crédito fiscal opuesto y a pronunciarse al respecto, pero, no señala dicha norma que tal verificación y tal pronunciamiento deban ser realizados antes de ser opuesta la compensación por el contribuyente, para su validez y procedencia.

En efecto, del sentido de las frases y palabras contenidas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, (...), se evidencia que la verificación a ser efectuada por la Administración Tributaria debe ser realizada una vez que el contribuyente haya ejercido su derecho a compensar. (...). Esto significa: para la Administración Tributaria emitir su pronunciamiento, la compensación debe, necesariamente, haber ocurrido.

Por otra parte, el hecho que en el encabezamiento del tantas veces mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario se afirme: “... la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos ...”, implica que dicha compensación opera de manera automática cuando es opuesta y están dados los requisitos para su procedencia. Si el legislador hubiere querido establecer algún requisito de previo cumplimiento para el contribuyente, antes de que opere dicha extinción, así lo habría señalado de manera expresa.

(...).

Habiéndose determinado que la deuda cuya extinción se opuso por compensación, es de naturaleza tributaria, y siendo que la compensación es un medio extintivo que no requiere para su procedencia un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, este Tribunal estima ajustada a derecho la compensación opuesta por la contribuyente recurrente Centrobeco, C.A., y declara que mediante ella se extinguió la obligación de pagar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales causados, cuya compensación fue opuesta, en su oportunidad por la recurrente, correspondientes a los ejercicios fiscales 1999-2000 y 2000-2001. Así se declara

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN En el escrito de fundamentación a su apelación, el representante de los intereses fiscales de la República comienza por indicar respecto de los alegatos hechos valer por la contribuyente, relativos al vicio de falso supuesto y errónea interpretación de la ley cometidos por la Administración Tributaria al emitir los actos objeto de impugnación, que los mismos son totalmente improcedentes; ello en atención a que el impuesto a los activos empresariales es un tributo complementario del impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y, por consiguiente, el nacimiento de la obligación tributaria derivada de éste, se encuentra indisolublemente ligado y condicionado por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión del impuesto sobre la renta; siendo ello así, únicamente quienes no cumplan con las obligaciones derivadas del impuesto a la renta, se encontrarán sujetos a dicho tributo y a las obligaciones derivadas de él.

En este mismo contexto, aduce que “dado que el tributo no afectará a los contribuyentes que cumplan en forma eficiente con sus obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta, la Ley prevé la acreditación de éste último impuesto como rebaja del impuesto a los activos empresariales de conformidad con lo establecido en la Ley (artículos 4 al 10)”.

Asimismo, estima que de la interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, se desprende que “el Poder ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, pues será solo al final del ejercicio donde se ha pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales que definitivamente se ha causado, ...”. De lo anterior surge, en su opinión, que aún cuando el pago de los respectivos dozavos comporta una obligación para los contribuyentes, ello no significa que sea el cumplimiento de una obligación líquida y exigible.

Por otra parte, en cuanto a la operatividad de la compensación, expone que ésta se produce con mediación de un pronunciamiento de la Administración Tributaria en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales a compensar, y no por la mera aceptación o recepción de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por los contribuyentes. En tal sentido, indica que solo una vez verificados los soportes del crédito fiscal consignados por el interesado, es cuando la Administración Tributaria procederá por acto expreso a declarar la procedencia de la compensación, quedando suspendidos en consecuencia, los efectos extintivos de dicha compensación, hasta tanto se produzca la emisión del pronunciamiento administrativo que así lo reconozca.

De la contestación a la Apelación Por su parte, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente consignaron escrito de contestación a la apelación fiscal, invocando en éste como punto de previo pronunciamiento, que de conformidad con el Memorando N° GJT-DRAJ-J-2003-1657 de fecha 30 de abril de 2003, emitido por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, conforme al cual la Administración Tributaria decidió plegarse al criterio jurisprudencial sentado por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo Domínguez & CIA, Caracas, S.A., que estableció la procedencia de la compensación opuesta entre créditos fiscales derivados del impuesto sobre la renta con débitos fiscales del impuesto a los activos empresariales, ha debido la representación fiscal desistir de la presente apelación, visto la decisión de la propia Administración de reconocer la procedencia de tales compensaciones, consignando a tales efectos la revocatoria de un acto idéntico a los de autos dictada por la Administración Tributaria en atención al referido criterio.

En este sentido, indican que la conducta del abogado fiscal de insistir en la improcedencia de las compensaciones opuestas en el caso de autos, se traduce en una abierta violación del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil.

Respecto de los argumentos de fondo, exponen que el abogado fiscal incurre por una parte, en un error y por otra en contradicción, al considerar que el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales comporta una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento del deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente, pero que en nada implica el cumplimiento de una obligación tributaria sustancial, líquida y exigible, pues tales condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio. Tal error y contradicción, a su decir, derivan de que con dicha afirmación se está reconociendo que los dozavos constituyen un pago anticipado de tributo y como tal susceptible de ser compensado; motivo por el cual estiman que las compensaciones opuestas en el presente caso, resultan totalmente procedentes.

En cuanto a lo dicho por el apoderado fiscal respecto del pronunciamiento administrativo previo que reconozca la procedencia de la compensación, sostienen que tal circunstancia resulta falsa, en atención a lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que ella opera de pleno derecho, y así pide sea declarado por esta Sala.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por el apelante, en representación del Fisco Nacional y de las defensas opuestas en su contra por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Centrobeco, C.A., observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir, por una parte, respecto de la operatividad de la compensación solicitada, y por otra, a determinar si conforme fue declarado por el juez a quo, la compensación opuesta por la contribuyente resultaba procedente o si, por el contrario, debió confirmarse la declaratoria de improcedencia dictada por la Administración Tributaria en las providencias impugnadas.

No obstante, previo a cualquier pronunciamiento acerca del fondo controvertido, debe esta Sala referirse al alegato hecho valer por la representación de la contribuyente en cuanto a la supuesta violación del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, cometida por el representante fiscal al insistir en la improcedencia de las compensaciones opuestas en el caso de autos.

Así las cosas, observa este Alto Tribunal que en efecto, tal como sostienen los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, la Administración Tributaria mediante Memorando N° GJT-DRAJ-J-2003-1657 de fecha 30 de abril de 2003, decidió acoger el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala Político-Administrativo en su fallo N° 1178 del 1° de octubre de 2002, en el caso DOMÍNGUEZ & CIA, CARACAS, S.A., relativo a la procedencia de la compensación entre créditos fiscales derivados del impuesto sobre la renta con débitos fiscales del impuesto a los activos empresariales. En tal sentido, ha podido advertir esta Sala que en casos como el de autos la autoridad tributaria ha procedido, en atención al señalado memorando, a dictar una serie de actos administrativos revocatorios de aquellos que declararon improcedentes las compensaciones opuestas por los contribuyentes por tales conceptos.

Así, en varias oportunidades ha sucedido que estando pendiente de decisión un determinado recurso de apelación ejercido ante esta Sala en una controversia similar a la planteada, es consignada ante esta M.I., bien por los apoderados del Fisco Nacional o de los contribuyentes, la revocatoria del acto dictada por la Administración Tributaria en atención a tal criterio jurisprudencial (a tales efectos véase decisión N° 1634 del 30 de septiembre de 2004), advirtiendo esta Sala en tales casos que no tiene materia sobre la cual decidir vista la revocatoria del o los actos impugnados. No obstante, tal circunstancia no se verificó en el presente caso, vale decir, no fue consignada por ninguna de ambas partes acto alguno por medio del cual la Administración hubiere procedido a revocar las providencias recurridas, sólo consigna la representación de la contribuyente la revocatoria producida en un caso similar al de autos; motivo éste que lleva a este Alto Tribunal a inferir que en el presente caso no ha sido dictada hasta la fecha revocatoria alguna de tales providencias por parte de la Administración Tributaria.

Derivado de lo anterior, no habiéndose consignando en autos acto alguno que revocara las aludidas providencias, y no constando en el expediente facultad expresa otorgada por el Fisco Nacional a su representante legal para desistir de la presente apelación, no podría este Alto Tribunal considerar que la conducta desplegada por el abogado fiscal al seguir con dicho juicio ha infringido el precepto legal contenido en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que el mismo sólo ha obrado dentro de los parámetros del mandato que le fuera conferido para ejercer y hacer valer las defensas en juicio del Fisco Nacional. En consecuencia, se desecha por improcedente el mencionado alegato de la contribuyente. Así se declara.

  1. Operatividad de la compensación.

    Resuelto como ha sido el punto que antecede, debe este Alto Tribunal entrar a decidir la presente apelación, iniciando su análisis en torno a la operatividad de la compensación; ello así, estima la Sala pertinente destacar una vez más lo sentado por ésta en el citado fallo N° 1178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, CARACAS, S.A., conforme al cual se señaló lo siguiente:

    debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

    Código Orgánico Tributario de 1982:

    Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo

    . (Destacado de la Sala).

    Reforma del Código de 1992:

    Artículo 46 “La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...” (Destacado de la Sala).

    Reforma del Código de 1994:

    Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.....

    . (Destacado de la Sala).

    De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

    En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que “El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”.

    Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase “sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

    A partir del anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante el presente fallo, debe esta alzada concluir respecto de la operatividad de la compensación según lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de las fechas de interposición de las solicitudes de compensación verificadas en el presente caso, así como respecto de los ejercicios cuya compensación se pretende, que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resultaba necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar. Siendo ello así, y advirtiéndose el criterio en contrario asumido por el juzgador de instancia en el fallo apelado, debe este Alto Tribunal revocar de dicha sentencia el pronunciamiento expuesto en el mismo respecto de tal particular, vale decir, en cuanto a la operatividad de pleno de derecho de la compensación tributaria . Así se declara.

    Vinculado a lo anterior, estima la Sala pertinente destacar que tal declaratoria se verifica, como se indicó supra, respecto de la compensación observada a la luz de lo previsto en el artículo 46 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin que la misma suponga un pronunciamiento de esta alzada en cuanto a la procedencia de dicha figura bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario sancionado en el año 2001. Así también se declara.

  2. Carácter de los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales como débitos fiscales.

    Así las cosas, observa esta M.I. que el asunto a dilucidar en la presente controversia se contrae a determinar la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente de autos, de su excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta, contra los montos de los dozavos del impuesto a los activos empresariales; en atención a que la Administración Tributaria negó el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales provenientes de los anticipos del referido impuesto a los activos empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento, y sobre cuya base estimó la Administración Fiscal la improcedencia de las compensaciones opuestas en el presente caso. Ello así, a los fines debatidos juzga la Sala necesario observar lo que sobre el referido particular establecen los artículos de la Ley y el Reglamento supra citados:

    Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

    Por su parte, el mencionado artículo 12 del Reglamento de la Ley en comento establece:

    Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior, Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

    (Destacado de la Sala).

    Ahora bien, en cuanto al carácter que ostentan los anticipos de los débitos fiscales del aludido impuesto a los activos empresariales, pagados al Fisco Nacional en forma de dozavos, debe indicarse que ya esta Sala en ocasión precedente tuvo la oportunidad de pronunciarse, señalando que:

    ... dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario.

    (Sentencia N° 1178 del 1° de octubre de 2002, supra citada).

    Conforme a lo sentado en dicho fallo, nuevamente concluye este Alto Tribunal que los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales, tal como acertadamente lo sostuvo el juzgador de instancia en su pronunciamiento, constituyen obligaciones tributarias que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; en este sentido, considera esta alzada que los mismos constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la citada normativa.

    Para confirmar tal aseveración, basta observar la circunstancia relativa a su ejecución, en donde puede el Fisco Nacional demandarlas a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

    Señalado lo anterior, pudo advertir este Supremo Tribunal del análisis del expediente, que en fechas 21 de junio, 17 de julio, 21 de agosto y 18 de septiembre de 2000 y posteriormente, el 20 de octubre, 21 de noviembre y 20 de diciembre de citado año 2000, así como el 15 de enero de 2001, la contribuyente opuso ante la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha, las compensaciones de su: i) excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal que finalizó el 30 de junio de 1999, por la cantidad de Bs. 438.762.343,95, contra los montos correspondientes a la novena, décima, undécima y duodécima porción del anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000, por la cantidad de Bs. 40.400.684,00, y de su: ii) excedente de créditos fiscales en concepto de impuesto sobre la renta verificados en el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000, por la cantidad de Bs. 713.828.824,55, contra la primera, segunda, tercera y cuarta porción de los dozavos del impuesto a los activos empresariales causados en el ejercicio fiscal que va desde el 1° de julio de 2000 hasta el 30 de junio de 2001, por la cantidad de Bs. 33.664.969,00.

    Frente a tales solicitudes, la Administración Tributaria procedió mediante las Providencias Nos. GCE/DR/ARCD/2001/148 del 29 de marzo de 2001 y MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/238 del 1° de junio de 2001, a negar las compensaciones opuestas por la contribuyente, toda vez que en su opinión, del artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales podía colegirse que“el espíritu de esta disposición es, percibir de determinados contribuyentes el impuesto a los activos empresariales que se causará al final del ejercicio, por adelantado. En tal sentido, la figura de los dozavos establecida en el artículo in comento, constituye solo un adelanto de la deuda tributaria que se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y determine el monto de impuesto a pagar.”; en tal sentido, ordenaron dichas providencias el pago de los correspondientes dozavos vencidos, los cuales ascendían a Bs. 40.400.684,00 y Bs. 33.664.969,00, respectivamente.

    En consecuencia, siendo específicamente reconocido en el texto de los actos impugnados la existencia de una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, en concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de dicha Ley y 12 de su Reglamento, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1º de julio de 1999 al 30 de junio de 2000 y del 1° de julio de 2000 hasta el 30 de junio de 2001, por las sumas de Bs. 10.100.171,00, cada una de las porciones comprendidas desde la novena hasta la duodécima del primero de los ejercicios fiscales arriba indicados, y por los montos de Bs. 8.416.242,25, los dozavos correspondientes a la primera, segunda, tercera y cuarta porción del segundo de los ejercicios mencionados, debe la Sala concluir, en principio, que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles. Así se declara.

    Por tales motivos, juzga este Alto Tribunal improcedente los alegatos de falso supuesto y error de interpretación de la ley invocados por el representante de los intereses del Fisco Nacional. Así también se declara.

  3. Verificación de los créditos fiscales oponibles.

    Ahora bien, en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso del ejercicio fiscal que finalizó el 30 de junio de 1999 y del comprendido desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, pudo advertir este Alto Tribunal que la Administración Tributaria se limitó a declarar la improcedencia legal de la compensación opuesta por la contribuyente, al interpretar que de conformidad con los señalados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, tales anticipos o dozavos no constituían per se una deuda tributaria susceptible de ser extinguida mediante la compensación, sin entrar a verificar, según lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, las condiciones o requisitos de procedencia de dicha compensación.

    En efecto, dicha Administración Tributaria no se pronunció en su oportunidad respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales arriba identificados, aun cuando por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, estaba obligada a emitir el pronunciamiento una vez verificados tales créditos. Por tales motivos, resulta preciso a esta Sala analizar, por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

    Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo constatar esta alzada que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta causado en el ejercicio gravable que culminó el 30 de junio de 1999, por las sumas de Bs. 438.762.343,95 y del comprendido desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000 por Bs. 713.828.864,55, respectivamente, contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de julio de 1999 hasta el 30 de junio de 2000 y del 1° de julio de 2000 hasta el 30 de junio de 2001, por las cantidades de Bs. 40.400.684,00, y Bs. 33.664.969,00, respectivamente.

    Así, a los efectos de comprobar la veracidad de sus afirmaciones, la contribuyente consignó copias de sus declaraciones definitivas de rentas presentadas ante la Administración Tributaria en fechas 28 de septiembre de 1999, la del ejercicio fiscal 1998-1999 y 25 de septiembre de 2000, la correspondiente al ejercicio gravable 1999-2000; ahora bien, de tales declaraciones aparece reflejado como impuestos no compensados ni reintegrados en ejercicios anteriores, las cantidades de Bs. 1.037.971.336,00 y Bs. 1.057.083.186.55, respectivamente, montos estos que difieren de los que aparecen indicados en los textos de las respectivas providencias, determinados en Bs. 438.762.343,95 y Bs. 713.828.864,55, para cada uno de los ejercicios supra identificados. Por tal motivo, no podría este M.T. emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto de dichos créditos fiscales y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente liquidada en forma de dozavos del impuesto a los activos empresariales, deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de las compensaciones opuestas en el presente caso. Así se decide.

    -V-

    DECISIÓN Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en el presente fallo el recurso de apelación ejercido por el abogado P.L.G.B., supra identificado, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0031/2003, dictada el 28 de marzo de 2003, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se confirma dicha sentencia salvo en lo relativo a la operatividad de la compensación a la luz del artículo 46 del Código Orgánico tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, quedando la misma en consecuencia, supeditada al correspondiente pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto del quantum específico de los créditos fiscales que posee la contribuyente.

  5. Derivado de lo anterior, se CONFIRMA la declaratoria de nulidad dictada por el a quo, de los actos administrativos contenidos en las Providencias Nos. GCE-DR-ARCD-001-148 del 29 de marzo de 2001 y MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001-238 del 1° de junio de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  6. En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos a tales efectos dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

    El Presidente-Ponente,

    L.I. ZERPA

    El Vicepresidente

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    La Magistrada,

    Y.J.G.

    La Secretaria,

    A.M.C. Exp. No. 2004-0171

    En veinticinco (25) de noviembre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia, bajo el Nº 02317.

    La Secretaria,

    A.M.C.