Sentencia nº 00899 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Junio de 2009

De las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia lo siguiente:

Mediante P.A. identificada con las letras y números GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-2291, de fecha 26 de junio de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a los ciudadanos R.B. y J.B., con las cédulas de identidad Nros. 10.350.541 y 8.649.316, respectivamente, Fiscales Nacionales de Hacienda adscritos a la referida Gerencia, para que procedieran a realizar una investigación fiscal a la contribuyente Royal Vacations, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos correspondientes a los años 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000.

De la mencionada investigación, expuesta en el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-2000-2291-001386 del 22 de diciembre de 2000, se levantó reparo a la declaración de impuesto a los activos empresariales presentada ante la Administración Tributaria por la contribuyente para el ejercicio impositivo 1998, al declararse improcedente la rebaja de impuesto sobre la renta retenido elaborada por la mencionada contribuyente, en la cantidad de ciento cuarenta y cinco millones quinientos cincuenta y cinco mil trescientos setenta y nueve bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 145.555.379,46), expresada hoy en ciento cuarenta y cinco mil quinientos cincuenta y cinco bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 145.555,38).

En fecha 20 de febrero de 2001, la representación de Royal Vacations, C.A., consignó escrito de descargos contra el reparo indicado anteriormente.

El 30 de enero de 2002, le fue notificada a la sociedad mercantil la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT/GRTI/RCA/DSA/2002-000014 del 17 de enero de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó el contenido del acta fiscal antes mencionada.

Contra la mencionada Resolución, la representación en juicio de la sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 6 de marzo de 2002, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Denunció, que los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización eran incompetentes para realizarlo, en virtud de que no se señalaron en el acta fiscal los actos administrativos mediante los cuales fueron juramentados como Fiscales Nacionales de Hacienda.

También, expresó que la Administración al momento de sustanciar y decidir el escrito de descargos, no valoró las pruebas promovidas en el sumario administrativo, vulnerando así lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, e implicando la existencia del vicio de falso supuesto de hecho al emitir la Resolución cuestionada.

Por consiguiente, solicitó la contribuyente la procedencia de la rebaja de impuesto a los activos empresariales realizada en el año 1998, por créditos fiscales derivados del pago en exceso de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal anterior; la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario interpuesto y la nulidad del acto impugnado.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante decisión N° 0077/2007 de fecha 18 de septiembre de 2007, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Royal Vacations, C.A., con base en lo siguiente:

(…)

Visto el acto administrativo recurrido, las objeciones expuestas por la contribuyente en su contra y las defensas invocadas a su favor por la Administración Tributaria, este Tribunal estima que la litis de la presente causa se circunscribe a determinar la procedencia o no de los reparos formulados a la recurrente por la presunta falta de retención realizada por ésta.

Sin embargo, como punto previo, debe resolverse el planteamiento de falta de investidura de los funcionarios actuantes alegada por la contribuyente; al respecto ésta señaló que los funcionarios, firmantes en el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-2000-2291-001386, ciudadanos J.B. y R.B., ‘…están autorizados y designados, para efectuar tal fiscalización, pero nada comenta el texto del Acta Fiscal, ni de ninguna otra actuación, su nombramiento y mucho menos su juramentación como Fiscales Nacionales de Hacienda…’.

Por su parte, la Representación de la Administración Tributaria comenta que la competencia se encuentra atribuida al órgano, siempre y cuando un funcionario se encuentre adscrito al mismo y actúe en nombre de éste.

Así las cosas, resulta menester indicar que la competencia es la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, se determina por las normas, se establece rationae: materiae, loci, y temporis, y es un elemento esencial, pues debe cumplirse para que el acto administrativo sea válido, pues de lo contrario se estaría en presencia del vicio de incompetencia, afectando de esta manera la validez del acto.

Siguiendo la misma línea, debe esta Juez indicar, que la noción de competencia implica la legitimidad de la persona natural que actúa por el órgano administrativo, es decir, su investidura; por tal razón, la competencia no se presume y por ello en cada actuación de la Administración se requiere, que en el acto de que se trate se mencione ‘la titularidad con que actúen’, el funcionario que lo dicte como lo establece el numeral 7 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Si aunado a lo expuesto, indicamos que la noción de orden público y competencia, están tomados de la mano; la competencia no sólo es facultad, sino también una obligación que sólo puede ejercer y únicamente puede serle exigida a quien en verdad sea funcionario.

Dejando claro este Tribunal, delimitaciones sobre competencia, es necesario pasar a estudiar la legitimidad o no, de las personas que como funcionarios fiscales, levantaron el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-2000-2291-001386, de fecha 22 de diciembre de 2000, levantada por los ciudadanos J.B. y R.B., como funcionarios del Ministerio de Hacienda.

A tal efecto expone la recurrente que ‘…está demostrado tanto en el Acta fiscal como en el expediente administrativo la autorización y designación de los referidos funcionarios para efectuar la fiscalización a mi representada, no señalándose, ni aludiéndose en el texto del Acta Fiscal, ni de ninguna otra actuación posterior del sumario administrativo, su nombramiento y menos su juramentación como Fiscales Nacionales de Hacienda…’

Observa esta Sentenciadora, que, alegada como fue la total ausencia de los funcionarios actuantes, y tratándose como lo es, de una negación indefinida, a lo cual se le suma que el mismo se refiere a una incompetencia de la Administración, le incumbe a ésta la carga de la prueba del hecho positivo contrario, o sea, comprobar que quien levantó el Acta Fiscal que sirvió de fundamento a la Resolución que se impugna por este proceso, sí tenía la titularidad que dijo tener, y que por lo tanto se trata de un funcionario que pertenece a su organización administrativa, por cuanto fue nombrado para las funciones de fiscalización de los contribuyentes. Dentro de este orden de ideas es oportuno citar las sentencias de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fechas dieciséis (16) de Enero de 1.986 y treinta (30) de Enero de 1.986 publicadas en la Gaceta Forense Nº 131 Vol. I, págs. 14 al 21 y 37 al 45, respectivamente, relativas a la carga de la prueba cuando se alega el vicio de incompetencia, en las cuales se concluyó que la Administración ‘no llegó a probar en ningún momento la competencia cuestionada del funcionario (omissis) para la realización del acto sancionador (cit. Primera sentencia); que la Administración no llegó a comprobar la competencia del funcionario, a lo que estaba obligada (s. de 30-01-86)’.

En este orden de ideas, el proceso transcurrió todas las etapas, desde la introducción del recurso hasta la presente decisión, cumpliéndose con todos los requerimientos y procedimientos, sin que la recurrida aportase prueba alguna que demostrase la legitimidad de los funcionarios J.B. y R.B.; no aportó acta de nombramiento y juramentación de los mismos y mucho menos el acto de delegación de funciones.

Así las cosas, el Tribunal observa que de la inactividad probatoria en cuanto a este respecto de la Administración Tributaria, que es un hecho objetivo, puede deducir la incompetencia del funcionario, pues no obstante, ante la carga de comprobar su legitimidad al alegarse su no titularidad, el recurrido, a quien correspondía demostrar lo contrario, probando la investidura de los funcionarios actuantes, no lo hizo como lo debía hacer, y por ello es forzoso concluir que no se cumplió con un requisito indispensable para la validez del acto a que aluden el numeral 4 del artículo 19 y el numeral 7 del artículo 19, ambos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así se declara. Dicha declaratoria observa el Tribunal, conduce a la nulidad del acto, conforme al señalado ordinal 4º del artículo 19 ejusdem, y que hace innecesario que el Tribunal examine cualquier otro alegato sobre los vicios del acto. Así se decide.

(…omissis…)

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal (…) declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…). De la presente decisión se oirá apelación en razón de la cuantía (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 31 de enero de 2008, el representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación de la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del a quo, en los siguientes términos:

Denuncia, que el tribunal de origen al momento de dictar la sentencia apelada incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, al declarar la incompetencia de los funcionarios actuantes en la investigación fiscal y de los suscriptores del acto impugnado.

Por lo anterior, expresa que los mismos eran competentes para emitir y suscribir el referido acto, en virtud de que el Texto Constitucional y el Código Orgánico Tributario aplicables ratione temporis, facultaron al Ejecutivo Nacional a otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria, resultando de esa facultad la creación del SENIAT y la promulgación de la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual rige lo concerniente a la organización, atribuciones y funciones del servicio y, entre otros puntos, regula la competencia de los Gerentes Regionales de Tributos Internos para la emisión y firma de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, conforme a los artículos 94, 105 y 106 de la referida Resolución.

Además, afirma que “(…) la competencia se encuentra atribuida al órgano y siempre y cuando un funcionario se encuentre adscrito al mismo y actúe en nombre de éste será considerado competente para tales tipos de actuaciones (…)”.

Por ende, manifiesta que “(…) la fiscalización llevada a cabo por los funcionarios R.B. y J.B., debidamente autorizados según P.A. N° GRTI-RC-DF-1-1052-SIV2-2000-2291 de fecha 26 de junio de 2000, la cual fue debidamente identificada en autos, no está afectada del vicio de incompetencia manifiesta, tal como lo establece el a quo (…) en el supuesto negado de que (…) no fueran competentes (…) el vicio de que adolecería (sic) tal actuación sería una nulidad relativa, ya que tal incompetencia no es manifiesta sino relativa, por cuanto consiste simplemente en una incompetencia funcional o por grados, y la misma fue convalidada una vez que la ciudadana L.E.A. actuando con el cargo de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital (…) superior jerárquico de los funcionarios supra señalados, emite la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo (…)”.

En razón de lo anterior, solicitó el representante del Fisco Nacional la declaratoria con lugar de la apelación ejercida.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Por su parte, en fecha 14 de febrero de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente refuta lo aducido por el apelante, indicando que la Administración Tributaria debía probar la competencia de los funcionarios actuantes en el proceso llevado en sede administrativa, en virtud de que la incompetencia alegada en el recurso contencioso tributario era un hecho negativo, el cual no podía ser probado por su representada.

En consecuencia de lo anterior, solicita la representación judicial de la sociedad mercantil la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida, con la consiguiente confirmatoria de la sentencia proferida por el tribunal de origen.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los argumentos y defensas formuladas por el Fisco Nacional y por Royal Vacations, C.A., la litis se circunscribe a decidir sobre la competencia de los funcionarios actuantes en el proceso de fiscalización que dio origen al acto administrativo impugnado en sede jurisdiccional.

Respecto al punto, expresa la apelante que el Texto Constitucional y el Código Orgánico Tributario aplicables ratione temporis, facultaron al Ejecutivo Nacional a otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria; resultando de esa facultad la creación del SENIAT y la promulgación de la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual rige lo concerniente a la organización, atribuciones y funciones del servicio y, entre otros puntos, regula la competencia de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, para la emisión y firma de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, conforme a los artículos 94, 105 y 106 de la referida Resolución, lo cual implica la competencia de la ciudadana L.E.A., entonces Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, para emitir y suscribir actos administrativos de contenido tributario.

Ahora bien, del análisis del recurso contencioso tributario interpuesto, no observa esta M.I. que la representación judicial de la sociedad mercantil haya refutado lo concerniente a la competencia de la mencionada Gerencia Regional Tributaria para emitir actos determinativos de obligaciones fiscales; así como tampoco se evidencia del contenido de la sentencia impugnada, alusión alguna al referido punto.

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, solamente conoció en dicho fallo, tal como se desprende de su lectura, lo referente a la incompetencia de los funcionarios que realizaron la investigación fiscal, declarando la existencia de tal vicio del procedimiento administrativo, al no haber sido promovidos ni evacuados en esa instancia documentos que probaran la titularidad de los cargos de los ciudadanos J.B. y R.B. dentro de la Administración Tributaria. Por ende, esta Sala desestima dicho alegato, en virtud de que no forma parte integrante de la controversia. Así se declara.

Por otra parte, señala la representación en juicio del SENIAT que los fiscales nacionales de hacienda que intervinieron en el proceso de fiscalización eran competentes para investigar a la contribuyente, en virtud de que “(…) la competencia se encuentra atribuida al órgano y siempre y cuando un funcionario se encuentre adscrito al mismo y actúe en nombre de éste será considerado competente para tales tipos de actuaciones (…)”.

Con relación a esta denuncia, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Royal Vacations, C.A., indica que la Administración Tributaria debía probar la competencia de los funcionarios actuantes en el proceso llevado en sede administrativa, en virtud de que la incompetencia denunciada en el recurso contencioso tributario era un hecho negativo, el cual no podía ser probado por su representada.

A tales efectos resulta pertinente señalar que entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos se encuentra la relativa a la competencia, entendida como el ámbito de actuación otorgado por la Ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan en su mayoría en actos administrativos.

Al respecto, cuando se analiza la configuración de los mencionados actos, se observa que es una actividad perfectamente reglada, prevista en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia, carente de discrecionalidad alguna.

Por otra parte, ese mismo texto legal prevé la incompetencia como un vicio de nulidad absoluta en el artículo 19, numeral 4, en los siguientes términos:

Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

(…omissis…)

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

.

En tal sentido la Sala observa en cuanto al vicio de incompetencia manifiesta, que este supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.

1. lo anterior, del expediente se evidencia que el apoderado en juicio del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada en la oportunidad probatoria correspondiente (folios 367 al 372 del expediente) copias certificadas de los documentos pertenecientes a los expedientes administrativos de los ciudadanos J. delC.B. y R.B., con las cédulas de identidad Nros. 8.649.316 y 10.350.541 respectivamente, Fiscales Nacionales de Hacienda adscritos a la mencionada Gerencia Regional, con el objeto de demostrar la competencia que ellos ostentaban para fiscalizar a la contribuyente Royal Vacations, C.A., tal como se describe a continuación:

1. - P.A. N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-2291 de fecha 26 de junio de 2000, mediante la cual se designa a los mencionados ciudadanos para la realización de una investigación fiscal a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, en los períodos impositivos correspondientes a 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, “(…) con el objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y detectar y sancionar las infracciones fiscales cometidas (…)”.

2. - Resolución N° 1082 del 26 de marzo de 1997, que otorga al ciudadano J. delC.B., antes identificado, el carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, quedando facultado para “(…) ejercer las atribuciones previstas en el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y las del artículo 112 del Código Orgánico Tributario [de 1994]. Además tendrá la facultad suficiente para levantar las actas indicadas en los artículos 144 y 145 del citado Código (…)”. (Agregado de la Sala).

3. - Relación de cargos del prenombrado ciudadano, emitida por la Gerencia de Recursos Humanos del Servicio Nacional Aduanero y Tributario, donde se específica que para la fecha de la fiscalización estaba adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT como Fiscal Nacional de Hacienda.

4. - “Nombramiento” de fecha 13 de marzo de 1995, de la ciudadana R.B., anteriormente identificada, como Fiscal Nacional de Hacienda, clasificada como “Técnico Tributario Grado 8”, y facultada para ejercer las funciones y atribuciones “(…) previstas en los artículos 96 [de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional] y 112 del Código Orgánico Tributario [de 1994], y con facultad suficiente para levantar las actas y firmar las resoluciones culminatorias del sumario a las cuales se refieren, respectivamente, los artículos 144 y 149 de dicho Código (…)”. (Agregado de la Sala).

5. - Relación de cargos de dicha ciudadana, emitida por la Gerencia de Recursos Humanos del SENIAT, donde se específica que para la fecha de la fiscalización se encontraba adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del referido servicio como Fiscal Nacional de Hacienda.

Así se evidencia de las pruebas consignadas en esta Alzada en la oportunidad probatoria correspondiente, la existencia del falso supuesto de hecho denunciado por la representación fiscal, por cuanto se desprende de los documentos descritos la competencia de los ciudadanos antes mencionados para realizar la fiscalización a la contribuyente Royal Vacations, C.A., conforme a lo establecido en los artículos 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, y 112, 144, 145 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes en razón del tiempo; motivo por el cual debe proceder este M.T. a revocar la decisión N° 0077/2007, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 18 de septiembre de 2007. Así se declara.

Una vez revocado el fallo apelado podría esta Sala, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, proceder a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido; sin embargo, no escapa a este Alto Tribunal la circunstancia de que el a quo en su fallo, no se pronunció en forma alguna sobre el asunto litigioso de fondo, limitándose a emitir su pronunciamiento respecto de la presunta incompetencia de los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización en sede administrativa, dictando la consiguiente nulidad del acto realizado en ejecución de aquéllas.

Por tal motivo, esta Sala Político-Administrativa, actuando como órgano de la administración de justicia “(…) garante del principio de la doble instancia, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico con carácter y jerarquía Constitucional (…)”, tal como ha sido ratificado en reiterada jurisprudencia (vid sentencias Nros. 06004 del 26 de octubre de 2005, caso: Manufacturas Unicen. C.A., y 00298 del 15 de febrero de 2007, caso: Serviquim, C.A.), ordena devolver las presentes actuaciones al Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para que sea éste como juez natural el que decida el asunto ventilado en la presente controversia y se garantice tanto la doble instancia como el contradictorio en el proceso seguido con ocasión de la interposición del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Royal Vacations, C.A., por cuanto en el presente caso no hubo pronunciamiento expreso sobre el asunto principal. Asimismo, debe advertirse que dicha remisión, ordenada para preservar el señalado principio de la doble instancia, y los relativos a la celeridad procesal y al debido proceso, contenidos en los artículos 26, 49 y 257 del texto constitucional, no entraña vulneración de los mismos. Así se decide.

Vistas las circunstancias anteriores, esta M.I. debe declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional. Así finalmente se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por el abogado C.C.B., en su carácter de representante del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0077/2007 de fecha 18 de septiembre de 2007, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la contribuyente ROYAL VACATIONS, C.A., en fecha 6 de marzo de 2002, contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT/GRTI/RCA/DSA/2002-000014 del 17 de enero de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, SE REVOCA la referida sentencia.

Remítase el presente expediente al Tribunal de origen, a los fines de su pronunciamiento sobre el fondo controvertido.

Se condena en costas al a la contribuyente en uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en los artículos 274 y 284 del Código de Procedimiento Civil, por aplicación supletoria al caso de autos de conformidad con lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciocho (18) de junio del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00898.

La Secretaria,

S.Y.G.