Decisión nº 1162 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Noviembre de 2009

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionario M.T.V., para que efectuara una fiscalización a la contribuyente ARALVEN S.A., con número de Aportante INCE: 49717, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el primer trimestre del año 1995 hasta el segundo trimestre del año 1999.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emite el Acta de Reparo N° 004721, de fecha 30 de julio de 1999, en la cual se determinaron los siguientes montos por aportes dejados de pagar:

1. Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.424.377,00).

2. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente DOS MIL SETECIENTOS DOCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.712,00)

3. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.442.437,00)

4. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo DOS MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SSESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.046.862,00)

5. Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 eiusdem indicados en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL CIENTO DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 635.118,00).

En fecha 11 de abril de 2000, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dicta la Resolución N° 235, en la cual declara improcedente el escrito de descargos presentado por la representación de la recurrente, y en consecuencia determina que la contribuyente debe pagar al INCE, por concepto de aportes e intereses moratorios, la cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.427.089,00) y ordena calcular la actualización monetaria de la deuda por DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.751.269,00), así como el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 958.576,00).

Igualmente se determinó la “cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.645.596.00), equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar la deuda discriminada (…) cuyo monto asciende a la cantidad de OCHO MILLONES CIENTO TREINTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.136.934,00)”.

En fecha 14 de agosto de 1996, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso recurso contencioso tributario contra la las Actas de Reparo Nros. 000554 y 000576 ambas de fecha 27 de septiembre de 1995 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En fecha 22 de mayo de 2000, el abogado W.R.D., venezolano, identificado en autos, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ARALVEN, S.A., interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la referida Resolución N° 235 de fecha 29 de febrero de 2000, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), dictada con base en el Acta de Reparo N° 004721, de fecha 30 de julio de 1999.

III

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

El apoderado judicial de la contribuyente ARALVEN S.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

1. De la no inclusión de las utilidades a los efectos del pago de las contribuciones del INCE.

   Aduce que “nos resulta impertinente la argumentación encontrada en la Resolución N° 235 por esta recurrida, de la cual se desprende que las utilidades sí están sujetas al gravamen del 2% por cuanto estos pagos, según el INCE: .empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley y así se declara’., por cuanto al concatenar la norma antes transcrita de la LOT91 con el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, tenemos que las utilidades son salario únicamente a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales que se causaren por la terminación de la relación laboral. Lo cual consolida nuestra posición respecto a las utilidades, es decir, que estas no deben tomarse como normalmente lo hace el INCE, a los fines del gravamen del 2% a cargo de los patronos cuando no sean pagadas con ocasión de la terminación de la relación laboral.”

   En tal sentido, arguye que “las utilidades no son salario para ningún otro concepto y no deben estar sujetas a la citada contribución patronal.”

   Arguye que “cuando el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE se refiere a ‘las remuneraciones de cualquier especie’ a los efectos del gravamen del 2%, lo cual ha sido entendido por el INCE como que las utilidades son gravadas independientemente de su naturaleza salariar, esto no puede interpretarse en contravención a lo pautado en la LOT91, debido a la superioridad jerárquica de esta última, por lo que resulta imperativo interpretar que el ordinal 1° se está refiriendo a aquellas ‘remuneraciones de cualquier especie’ que percibe el trabajador y que forman parte del salario, tales como comisiones, primas, y también las utilidades, pero sólo en el caso de que termine la relación laboral.”

   Aduce que “aún después de la entrada en vigencia de la nueva LOT, se debe mantener la interpretación según la cual cuando el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE se refiere a remuneraciones de cualquier especie, debe entenderse que se está refiriendo a aquellas cantidades que percibe el trabajador y que forman parte del salario, tales como comisiones, primas, y también las utilidades, solo en el caso de que termine la relación laboral.”

   Sostiene que “de la expresión del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE no puede interpretarse otra cosa, incluso limitando la hermenéutica a la lectura de la Ley sobre el INCE, pues si el legislador hubiese querido gravar las utilidades con el 2% aun cuando no forman parte del salario, simplemente las hubiera incluido textualmente en el ordinal 1° como lo hizo en el ordinal 2° del mencionado artículo, en el cual se prevé un gravamen para las utilidades, cuyos sujetos pasivos son los trabajadores de la empresa.”

2. De la no gravabilidad de las horas extras y el bono vacacional.

   Señala que la “categoría de ‘salario normal’ aparece expresamente en el cuerpo de la LOT91, pero solamente mencionado, sin indicar su composición; posteriormente, debido a la indeterminación del vocablo y a la necesidad de dicha determinación para el cálculo de ciertas indemnizaciones laborales y –por lo que toca nuestro caso –para la determinación de la base imponible de las obligaciones tributarias, se lo precisó en el Reglamento de la LOT91 sobre Remuneraciones (Decreto n° 2.483 G.O n° 35.044 de fecha 8 de septiembre de 1992).”

   Por tanto, afirma que “los pagos eventuales en días feriados o en días de descanso semanal, los que se abona por el trabajo en tiempo extraordinario o por el trabajo en tiempo nocturno, o por llamadas intempestivas después de la jornada de trabajo ‘HORAS EXTRAS’, no se toman parte de la base imponible para determinar las contribuciones al INCE, de acuerdo con lo establecido en el citado segundo párrafo del artículo 133 de la LOT91.”

   Aduce que “las contribuciones del INCE, deben efectuarse con base al salario normal devengado por el trabajador, es decir, por el percibido en forma ‘regular y permanente’ causado en su jornada de trabajo, excluyéndose los ingresos percibidos de forma accidental o eventual causado fuera de su jornada de trabajo.

   Por tanto, considera que “es evidente que la fiscalización no tomó en cuenta en el Acta de Reparo y luego en la Resolución, el carácter eventual de los pagos realizados por mi representada a sus empleados por concepto de horas extras, a los fines de excluirlos de la contribución del INCE.”

   Adicionalmente, en cuanto al BONO VACACIONAL, sostiene que “debe mencionarse que no es gravable tampoco con la contribución al INCE para los períodos objeto de revisión, debido a que el Bono Vacacional no era considerado salario normal (…).”

   En efecto, “según el mencionado Decreto el salario normal era la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada. Ahora bien, el Bono Vacacional no formaba parte de dicho salario por cuanto no se causaba durante la jornada diaria de trabajo, sino que era una remuneración cuyo pago la Ley otorgaba al trabajador para el mejor disfrute de sus vacaciones, es decir, fuera de la jornada ordinaria de trabajo.”

   Afirma que “la LOT ha fijado un límite al salario sometido a tributación, con independencia del sujeto obligado. En el caso del trabajador no cabe duda alguna de que la norma que nos compete supone un corolario del principio protectorio que pretende restringir –a la esfera del salario normal- la cuota del salario potencialmente mermada a causa de los impuestos, las tasas y las contribuciones, debido al efecto indirecto que pueda originar la mesura del patrono en el incremento salarial a fin de evitar el aumento de erogaciones por razones de impuesto.”

   Aduce que “aunque estos conceptos puedan no estar excluidos del concepto de ‘salario normal’ el cual es un concepto más restringido que el salario, es decir se admite la existencia de pagos que formen parte del ‘salario’ pero no así del ‘salario norma’, y (…) es el ‘salario normal’ lo que constituye la base para el cálculo de los aportes al INCE.”

3. De la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Sostiene que “vista la incidencia que tiene la declaratoria de nulidad absoluta del parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, se debe reconocer la nulidad absoluta de los intereses compensatorios y la corrección monetaria aplicada por el INCE a mi representada, por cuanto al ser declarada por la CSJ la nulidad absoluta del citado parágrafo resulta improcedente la aplicación de tales conceptos en el presente caso, ya que la nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad de la norma legal en la cual se fundamentaba el INCE para aplicar los intereses Compensatorios y la Corrección Monetaria, implica la improcedencia de tales conceptos en este caso.”

4. Improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios y las multas.

   Aduce que “es evidente que el reparo cuestionado aún no ha quedado firme ni en la fase administrativa ni en la jurisdiccional, lo que hace improcedente el cálculo de la actualización monetaria y los intereses compensatorios.”

5. Eximente de error de hecho y de derecho excusable.

   Arguye que “en el supuesto negado de que no sea anulado este reparo en base a los argumentos mencionados en los puntos anteriores”, señala que “es procedente la eximente de sanción por error de derecho excusable, por cuanto hay una interpretación controvertida (…) sobre si deben gravarse o no las utilidades, las horas extras y el bono vacacional”.

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL INCE.

   Por su parte, el abogador C.M.C., actuando en su carácter de apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) señala en su escrito de informes, lo siguiente:

   Aduce que la interpretación de la norma en discusión, que realiza el INCE “no violenta el principio de Tipicidad Cerrada del Tributo ni el Principio de Legalidad Tributaria, por cuanto la Ley Especial que regula la materia que es la Ley del INCE, crea el Tributo mediante norma jurídica de rango legal expresa, y además establece en forma clara y precisa que se gravaran con una alícuota de dos (2) por ciento las remuneraciones de cualquier especie.”

   Señala “que no es cierto que el INCE esté tomando como base imponible el concepto de salario integral, por el contrario toma en cuenta el concepto de salario normal establecido en el artículo 133 Encabezado, Parágrafo Segundo y Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, pero incorporando las utilidades anuales y las demás remuneraciones de cualquier especie, tal como lo establece su ley especial.”

   Observa que, las utilidades anuales no están excluidas del concepto de salario normal que establece la Ley, por cuanto constituyen una percepción de carácter accidental, por el contrario son una percepción de carácter periódico calculada en base al salario mensual, tal y como lo establece el artículo 174 Parágrafo Primero de la Ley Orgánica del Trabajo.”

   Sostiene que “la Doctrina y Jurisprudencia en materia de Derecho del Trabajo, así como los documentos emanados de la Organización Internacional del Trabajo (OIT), y las Convenciones Internacionales en materia de Derecho del Trabajo que han sido ratificadas por Venezuela y son Ley de la República, han establecido que el concepto de salario normal debe incorporar las utilidades anuales y demás remuneraciones de cualquier especie, en todas sus acepciones que utilice la Ley y para todos los efectos jurídicos correspondientes.”

   En este sentido afirma que, “el concepto de salario normal que excluye las utilidades y las demás remuneraciones de cualquier especie dentro de la esfera del Derecho del Trabajo sencillamente ha desaparecido. Es un concepto vetusto ampliamente superado por la Doctrina y la Jurisprudencia.”

   Asimismo, aduce que “en cuanto a la norma más favorable al trabajador, obviamente (…) se debe escoger y aplicar en su totalidad es el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE, precisamente por favorecer al trabajador en el cálculo que se debe hacer de los aportes empresariales por concepto de remuneraciones, en beneficio de los servicios públicos educacionales que le retribuirá el INCE al trabajador.”

   En cuanto al argumento, de que las prestaciones sociales no deben ser consideradas salario, afirma que “se trata de interpretaciones jurisprudenciales desactualizadas, manifestadas bajo el imperio de un antiguo régimen jurídico expresado por la Constitución del 61. Bajo el imperio de la vigente Constitución de 1999, deben interpretarse las normas con el acento social que la Constitución vigente imprime al nuevo régimen jurídico de la República Bolivariana, y a esta interpretación están obligados los jueces de dicha Republica Bolivariana.”

   Así, destaca que “la intención del constituyente fue asimilar las prestaciones sociales al salario, por lo que queda totalmente superada la argumentación expuesta por el recurrente sobre este particular.”

   Asimismo, señala que la educación es un derecho y un deber, “y al ser un deber fundamental, todos los contribuyentes del INCE están obligados por razón de un derecho humano fundamental a aplicar la norma y pagar la alícuota más favorable a los beneficiarios del tributo: el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE.”

   Arguye que “al concepto de salario normal que debe servir de base para el cálculo de las contribuciones fiscales a que hubiere lugar de conformidad con lo previsto en el artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, debe incorporarse no sólo las remuneraciones que se perciben efectivamente de un modo mensual pero pagadas al final de un término determinado –en el caso venezolano, anualmente de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de la Ley Orgánica del Trabajo- denominadas utilidades anuales, fueren éstas legales o convencionales.”

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, está limitada al salario normal, y en consecuencia, no forman parte de esa base imponible, los conceptos de bono vacacional, horas extras y utilidades.

   ii) Si resulta procedente la determinación de las cantidades de DOS MIL SETECIENTOS DOCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.712,00) por concepto de intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.751.269,00) por concepto de actualización monetaria de la deuda, NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 958.576,00), por concepto de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual, y la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.645.596.00), por concepto de multa, equivalente al 105% del monto del tributo omitido

   iii) Si resulta procedente la eximente de error de hecho y de derecho excusable.

   Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente como lo es el vicio de falso supuesto, en virtud de que la Administración Tributaria del INCE, presuntamente interpretó erróneamente, que las partidas bono vacacional, horas extras y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicable rationae temporis:

   “Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. - Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. - El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.(Destacado del Tribunal)

   Como se advierte de la norma ut supra, la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicable rationae temporis, distinguia claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Ahora bien, a los fines de realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, los conceptos de horas extras, bono vacacional y utilidades.

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el referido Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación efectuada en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución N° 235, e impugnadas por la representación de la recurrente, tales como “horas extras, bono vacacional y utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

   En este sentido, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, -así como el artículo 133 de la Ley vigente-, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se encuentra definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   .

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

   . (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

   En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de horas extras y bono vacacional, no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se declara.

   Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por simple inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. En este sentido, sostiene:

   (…)

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución. (Destacado del Tribunal)

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (…)

   (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable rationae temporis, y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE), imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

   En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas bono vacacional, horas extras y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicable rationae temporis, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 4.424.377,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, determinada según Resolución Culminatoria del Sumario N° 235 de fecha 11 de abril de 2000, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

   ii) Sobre la procedencia de la determinación de las sumas de DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.751.269,00) por concepto de actualización monetaria de la deuda y NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 958.576,00), por concepto de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual, este Tribunal los considera improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) , el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna. Así se decide.

   En cuanto a la cantidad de DOS MIL SETECIENTOS DOCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.712,00) por concepto de intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y multa por la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.645.596,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, este Tribunal, en virtud de haberse anulado la cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.424.377,00), por concepto de aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la nulidad de las cantidades de DOS MIL SETECIENTOS DOCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.712,00) y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.645.596,00), determinadas por concepto de intereses moratorios y multa, respectivamente, en virtud de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se declara.

   .

   Con respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria alegado por el apoderado judicial de la recurrente, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, este tribunal lo considera inoficioso, en virtud de haberse declarado la nulidad de la multa determinada. Así se decide.

   Finalmente, está obligada esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   El artículo 327 del mencionado texto legal, establece:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), razón por lo cual este Tribunal, decide la condenatoria en costas procesales al referido instituto, en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo, por cuanto resultó totalmente vencida, y no se desprende de autos, que haya tenido motivos racionales para litigar. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 22 de mayo de 2000, el abogado W.R.D., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.712.668, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 63.867, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ARALVEN, S.A., interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 235 de fecha 29 de febrero de 2000, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), con base en el Acta de Reparo N° 004721, de fecha 30 de julio de 1999.

   En consecuencia se anula la Resolución supra identificada y en consecuencia:

1. Se anulan los siguientes montos:

   i) La cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 4.424.377,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La suma de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS ONCE MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES (Bs. 4.611.610,00), por concepto de intereses moratorios.

   iii) El monto de TRECE MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 13.338.886,00) por concepto de multa.

   iv) La cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLIVARES (Bs. 692.087,00), por concepto de intereses compensatorios.

   v) El monto de CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES (4.748.635,00), por concepto de actualización monetaria.

2. Se condena en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la accionante ARALVEN de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintitrés (23) del mes de noviembre de dos mil nueve (2009), siendo las 10:30 de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO ANTIGUO: 1466

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000100

   LMC/JLGR/MGR