Decisión nº 1916 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Febrero de 2012

El presente Recurso fue Recibido por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 15 de marzo de 2002, constante de dos (02) folios útiles y un (01) anexo, distribuyendo tales recaudos a este Juzgado.

Este Tribunal le dio entrada bajo el Expediente No. 1871, Asunto Nuevo AF45-U-2002-000133, y se ordenaron las notificaciones de Ley, en fecha 10 de mayo de 2002.

Estando las partes a derecho y siendo la oportunidad procesal correspondiente para admitir o no el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal en fecha 02 de julio de 2003, admitió el Recurso Contencioso Tributario.

Durante la etapa probatoria, ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha 21 de octubre de 2003, el representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, presentó Escrito de Informes.

En fecha 21 de octubre de 2003, este Despacho dijo “VISTO” y se procede a dar inicio el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

De la recurrente

Improcedencia de los reparos formulados

El representante de la contribuyente alega que los reparos formulados son improcedentes “de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo único de los artículos 72 y 71 del Código Orgánico Tributario de fecha 11 de diciembre de 1992 y 01 de julio de 1994 respectivamente, en el cual establece las infracciones tipificadas en las sanciones tercera y cuarta del Capítulo II, de este título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los Tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones y otros beneficios en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas, no se puede rechazar el gasto como deducción en materia de retención ya que las leyes especiales no pueden aliminar (sic) el beneficio en razón del incumplimiento de los deberes de los Contribuyentes cuando actúan en función de Agentes de Retención”.

Continúa exponiendo que “las leyes especiales no pueden establecer la pérdida de beneficios en razón de los incumplimientos en que incurrieron los Agentes de Retención, en este caso consideramos que sólo son procedentes las multas que en materia de retención establece el Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados, por lo demás la Ley de Impuesto Sobre la Renta de Mayo de 1994, actualmente en vigencia elimina la retención como requisito de admisibilidad de las deducciones”.

Por último, el representante de la contribuyente indica que “en resumen: la falta de retención no implica la pérdida del derecho de deducción del gasto”.

De la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

El Abg. G.D.M., titular de la Cédula de Identidad No. 3.239.795, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 5.927, actuando en su carácter de abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su Escrito de Informes, indicó lo siguiente:

• INADMISIBILIDAD DEL RECURSO JERÁRQUICO Y DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

La representación fiscal indica, como punto previo, que el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece los requisitos necesarios para la procedencia del Recurso Jerárquico y del Recurso Contencioso Tributario, en sus artículos 164 y 185; y esto es, que el objeto sobre el cual puede recaer el control de la jurisdicción contenciosa especial, es la manifestación de la voluntad de la Administración Tributaria, materializada a través de actos administrativos de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

El representante del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), reitera que la doctrina predominante en materia administrativa ha señalado que para que un acto administrativo sea recurrible en la vía contencioso-administrativa, es necesario que éste acto sea definitivo, que haya causado estado y que no esté firme.

En razón de lo expuesto, la representación fiscal interpreta que no siendo el Acta Fiscal de Reparo, en este caso, un acto de los que impide la continuación del procedimiento sino al contrario, mas bien es de impulso procedimental, constituye por tanto la regla de la irrecurribilidad, motivo éste por el cual pide al Tribunal declare Inadmisible el Recurso interpuesto contra el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-01 y el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-233, ambas de fecha 14 de octubre de 1997.

• PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO

La representación fiscal indica que, las actuaciones fiscales objetos del presente Recurso están relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996 por parte de la contribuyente.

Así, indica el representante fiscal, que se constató que para el ejercicio fiscal coincidente con el año 1993, la contribuyente no cumplió con su obligación como agente de retención, de retener el impuesto correspondiente sobre los pagos por concepto de “gastos de transporte o fletes”, y enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo reglamentario.

Asimismo, se determinó que para el ejercicio 1996 la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas, declaró como costos y deducciones la cantidad de TRECE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTISIETE CENTIMOS (Bs. F. 13.258,27), dentro del cual se encontraban incluidos pagos por concepto de “prestación de servicios y servicios de publicidad y propaganda”, en los cuales la contribuyente en su carácter de Agente de Retención retuvo los impuestos, pero los enteró fuera del plazo reglamentario establecido, contraviniendo las disposiciones establecidas en el Parágrafo Sexto del artículo 78 y artículo 76 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

De allí que, a juicio del representante fiscal, el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, amen de que con ello se configuraría la procedencia de la deducción. Indica que esto último, pone de manifiesto el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyente del Impuesto Sobre la Renta.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del análisis del expediente se puede apreciar que en el presente caso la controversia planteada se circunscribe a determinar:

i) Como punto previo, la admisibilidad o inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario y,

ii) La procedencia o improcedencia de la deducción del gasto por falta de retención.

Por lo que este Tribunal pasa a pronunciarse en los términos siguientes:

i) DEL ALEGATO DE INADMISIBILIDAD DEL RECURSO JERÁRQUICO Y DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), alega que el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece los requisitos necesarios para la procedencia del Recurso Jerárquico y del Recurso Contencioso Tributario, en sus artículos 164 y 185; y esto es, que el objeto sobre el cual puede recaer el control de la jurisdicción contenciosa especial, es la manifestación de la voluntad de la Administración Tributaria, materializada a través de actos administrativos de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Asimismo la representación fiscal reitera que la doctrina predominante en materia administrativa ha señalado que para que un acto administrativo sea recurrible en la vía contencioso-administrativa, es necesario que éste acto sea definitivo, que haya causado estado y que no esté firme.

En razón de lo expuesto, la representación fiscal interpreta que no siendo el Acta Fiscal de Reparo, en este caso, un acto de los que impide la continuación del procedimiento sino al contrario, mas bien es de impulso procedimental, constituye por tanto la regla de la irrecurribilidad, motivo éste por el cual pide al Tribunal declare Inadmisible el Recurso interpuesto contra el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-01 y el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-233, ambas de fecha 14 de octubre de 1997.

Al respecto, este Tribunal observa:

El Recurso Jerárquico se ejerció subsidiariamente con el Recurso Contencioso Tributario, en contra del Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-01 y del Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-233, ambas de fecha 14 de octubre de 1997, que se fundamentan en la actuación fiscal practicada de conformidad con los artículos 84, 112, 118, 119, 142 y 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su validez temporal, en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de Impuesto Sobre la Renta, con respecto a ingresos, costos y deducciones, así como las partidas sujetas a retención y verificar el cumplimiento de los deberes formales, correspondientes a los ejercicios fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996, por parte de la contribuyente ARROCES VENEZOLANOS, C.A. (ARROZVEN).

Así, los mencionados actos administrativos recurridos se fundamentan en las siguientes consideraciones:

(…) se pudo constatar que para el ejercicio 1993, la contribuyente no cumplió con su obligación como agente de retención, de retener sobre la cantidad de Bs. 922.994,00, el impuesto de Bs. 27.689,82 y enterarlo, en una Oficina Receptora de fondos Nacionales dentro del plazo reglamentario de tres (3) días hábiles, del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta (…). En consecuencia, se dejó constancia de la responsabilidad solidaria del agente de retención, por la cantidad de Bs. 27.689,82, conforme lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario (1992) y se impuso multa por la misma suma, con fundamento a lo establecido en el artículo 101 eiusdem.

Como consecuencia de lo anterior, se procedió a reparar en el referido ejercicio (1993) la cantidad de Bs. 922.994,00, de conformidad con lo previsto en el artículo 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991.

De igual forma, para el ejercicio 1996, se determinó que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas, declaró como costos y deducciones, la cantidad de Bs. 13.258.269,46, dentro de la cual se encontraban incluidos pagos por concepto de prestación de servicios y servicios de publicidad y propaganda, a los cuales la contribuyente en su carácter de Agente de Retención retuvo los impuestos, pero los enteró fuera del plazo legalmente establecido (…), por lo que procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 del código Orgánico Tributario vigente, así como también el cálculo de los intereses moratorios, conforme al artículo 59 del citado Código, sin embargo, es de observar que la sanción y los intereses fueron cancelados por la contribuyente.

Como consecuencia del incumplimiento anterior la Administración Tributaria regional, reparo en el ejercicio económico 1996, la cantidad de Bs. 13.258.269,46, de conformidad con lo previsto en el parágrafo sexto, del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 25 de mayo de 1994.

En vista de lo anterior, y vista la evidencia de reparos por contravenir las disposiciones legales y reglamentarias expuestas, se procedió a aplicar la sanción prevista en los artículos 99 y 97 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1991 y 1994, respectivamente.

(Resolución HGJT-A-855 de fecha 03 de agosto de 2000, págs. 2,3 4 - folios 4 al 6 del expediente judicial).

Del acto administrativo arriba reproducido, este Tribunal puede apreciar que en las Actas Fiscales recurridas se indican las razones por las cuales se da inicio al procedimiento administrativo sumario en contra de la recurrente ARROZVEN-ARROCES VENEZOLANOS, C.A., estos es, por presuntamente incumplir con sus obligaciones como agente de retención del Impuesto Sobre la Renta.

En consecuencia, esta juzgadora considera que, las referidas Actas constituyen actos administrativos de “simple trámite”, mediante el cual se da inicio al procedimiento de sumario administrativo, es decir, son actos administrativos preparatorios, que se expiden en el marco de un procedimiento administrativo (sumario), el cual tiene por objeto hacer posible el acto principal (Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo), esto es, que no prejuzga sobre el fondo, ni causa indefensión salvo que impida la continuación del procedimiento.

En razón de lo anterior, este Tribunal considera, como ya se indicó, que el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-01 y el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-233, ambas de fecha 14 de octubre de 1997, son actos administrativos de “simple” o “mero” trámite. Y ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, a los fines de determinar la recurribilidad o irrecurribilidad de las actas fiscales, esta sentenciadora considera prudente traer a colación el criterio que mantiene en relación a este punto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, señalado mediante sentencia No. 00841, de fecha 10 de junio de 2009, caso: Siderúrgica del Orinoco (SIDOR), C.A.:

“Sobre la imposibilidad de recurrir del Acta Fiscal, esta Sala en sentencia No.01683 del 29 de octubre de 2003, caso: Repsol YPF Venezuela, S.A., ha señalado lo siguiente:

‘(…) el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo; es esto el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta.

De acuerdo a las consideraciones anteriormente expuestas, considera esta Sala que el Acta Fiscal s/n suscrita el 5 de septiembre de 2002 y notificada a la contribuyente el día 6 del mismo mes y año, resulta a todas luces irrecurrible, toda vez que con la misma se iniciaba el procedimiento de fiscalización y determinación. En razón de ello, resultaba necesaria la continuación de las fases del procedimiento administrativo a los fines de la emisión de la resolución culminatoria correspondiente. Así se declara.’

Por otra parte, esta Alzada en Sentencia No. 05149 de fecha 21 de julio de 2005, caso: Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A., (COMSIGUA), se ha pronunciado respecto a la irrecurribilidad del Acta de Requerimiento, en los términos que de seguidas se transcriben:

‘(…) A tal efecto, comienza esta Sala por indicar que el acta de requerimiento en materia de recuperación de créditos fiscales en el impuesto al valor agregado, es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, solicita a los contribuyentes la presentación de alguna información relevante, como mecanismo para subsanar las omisiones en las cuales hayan podido incurrir los contribuyentes en la solicitud presentada, para poder emitir la resolución que culmina este procedimiento de recuperación de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado.

De acuerdo a lo transcrito, esta Sala considera que dicha actuación contenida en el acto impugnado, se corresponde con una actuación de característica subsanadora de la petición realizada por la empresa contribuyente dentro del procedimiento de recuperación de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado para contribuyentes exportadores. En efecto, la Administración Tributaria dentro del contenido del acto, deja constancia de la omisión en la cual incurrió la contribuyente en la solicitud presentada, otorgando un plazo de cinco (05) días hábiles para suministrar la información o documentación requerida.

De acuerdo a las consideraciones anteriormente expuestas, considera esta Sala que el Acta Requerimiento No. MF/GRTI/RG/DR/AR/13/2004/02 de fecha 26 de febrero de 2004, resulta a todas luces irrecurrible, toda vez que con la misma lo que se pretende es subsanar, las faltas en las cuales haya incurrido el contribuyente en su solicitud de recuperación de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado. En razón de ello, resultaba necesaria la continuación de las fases subsiguientes del procedimiento administrativo a los fines de la emisión de la resolución culminatoria correspondiente. Así se declara’.

En atención a lo anteriormente enunciado, vale destacar que tanto el “procedimiento de verificación”, como el “procedimiento de fiscalización y determinación” previstos en los artículos 172 y siguientes de las secciones quinta y sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario vigente, constan de fases tendientes a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, en los cuales el ente exactor dicta actos preparatorios o instrumentales, para comprobar la veracidad de la declaración presentada por el contribuyente. Ambos procedimientos culminan con una Resolución (vid. artículos 175 y 191 del Código Orgánico Tributario de 2001), en las que se ordena la liquidación del tributo correspondiente y se intima al pago de la obligación determinada.

Así, circunscribiendo el análisis al presente caso se observa que el Acta de Visita impugnada se corresponde con los actos instrumentales a que se hizo referencia, en la cual se deja constancia de las resultas de la revisión a los expedientes relativos a los cursos dictados por la empresa contribuyente con el objeto de capacitar a sus empleados, razón por la que dicho acto es irrecurrible, tal como lo declaró el a quo.

(Omissis)

Por los motivos antes expresados, se impone a la Sala confirmar la sentencia No. 1.080 dictada por el tribunal remitente el 20 de febrero de 2008, en cuanto a la imposibilidad de recurrir del Acta de Visita y revocar lo relativo a la declaratoria “sin lugar” del recurso contencioso tributario, e igualmente revocar la condena en costas procesales a la recurrente. En consecuencia, se declara inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto. Así se decide.”

Aplicando el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito al caso de autos, esta sentenciadora observa que el proceso formativo del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, es complejo y está integrado por una serie de etapas, cuya materialización puede comportar que la apreciación jurídica inicial del órgano actuante varíe, lo que afirma la posibilidad de diferencias entre el acto que da inicio al procedimiento (Acta Fiscal) y el acto que le pone fin (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo). En tal sentido, debe entenderse que el objeto de impugnación en el Recurso Contencioso Tributario debe ser el acto administrativo que culmina el Sumario Administrativo, el acto que causa estado, esto es, la Resolución del procedimiento administrativo.

En razón de lo expuesto, es evidente que en el caso que se examina, el Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente con el Recurso Jerárquico resulta inadmisible, por cuanto como ya se dijo, los actos administrativos de simple trámite (Actas Fiscales) resultan irrecurribles. Y ASÍ SE DECLARA.

En consecuencia, se declara inadmisible el Recurso Contencioso tributario interpuesto. Y ASÍ SE DECIDE.

Por lo anteriormente expuesto, este Tribunal considera inoficiosos referirse al resto de los alegatos esgrimidos por las partes. Y ASÍ SE DECLARA.

V

DECISION

En base en las consideraciones precedentes, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, declara INADMISIBLE el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ARROZVEN-ARROCES VENEZOLANOS, C.A., contra el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-01 y el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-621-PF-FR-233, ambas de fecha 14 de octubre de 1997, por monto de CATORCE MIL CIENTO OCHENTA Y UN BOLÑIVARES FUERTES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs.F. 14.181,27) y, contra la Resolución HGJT-A-855, de fecha 03 de agosto de 2000, emitida por la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico ejercido en contra de las señaladas Actas. En consecuencia se confirman los actos administrativos impugnados.

La presente decisión no tiene apelación en razón de su cuantía.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del presente fallo.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres y veinte minutos de la tarde (03:20 PM) a los veintisiete (27) días del mes de febrero del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA

Abg. B.E.O.H.

EL SECRETARIO

Abg. HECTOR ALI ROJAS

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 03:20 pm.

EL SECRETARIO

Abg. HECTOR ALI ROJAS

Asunto AF45-U-2002-000133

Antiguo: 2002-1871

BEOH/AR/b