Decisión nº 013-2005 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Febrero de 2006

ASUNTO: AP41-U-2005-000287 Sentencia N° 013/2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, seis de febrero de dos mil seis

195º y 146º

En fecha cuatro (04) de marzo de dos mil cinco (2005), A.B.L.M. y H.S.N., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad números 2.767.731 y 10.516.833 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 16.957 y 58.596 respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ATOM TRAVEL C.A, de este domicilio, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha tres (03) de agosto de mil novecientos noventa y ocho (1998), bajo el número 36, tomo 344-A-Sgdo., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de esta Circunscripción Judicial, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario número 5353 de fecha diecisiete (17) de enero de dos mil cinco (2005), notificada el uno (01) de febrero de dos mil cinco (2005), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual declaró la improcedencia de los descargos formulados y resolvió imponer pagos de multas y tributos omitidos por concepto de aportes causados y pagados durante los períodos comprendidos entre el cuarto trimestre de 1999, hasta el tercer trimestre de 2003; por concepto del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la cantidad de QUINCE MILLONES DOCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLIVARES EXACTOS (Bs. 15.264.772,00); por concepto del ½% establecido en el Ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 59.829,00); por concepto de interés moratorios, CUATRO MILLONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS VENTICINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.525.825,00); por concepto de multa según lo establecido en el ordinal 2° del Articulo 10 eiusdem la cantidad de VEINTIUN MIL QUINIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 21.538.,00) además de la cantidad CATORCE MILLONES CIENTO VENTISEIS MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 14.126.525,00) por el mismo concepto.

En fecha nueve (09) de marzo de dos mil cinco (2005), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley correspondientes.

En fecha once (11) de agosto de dos mil cinco (2005), cumplidos los requisitos legales, se Admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veinte (20) de septiembre de dos mil cinco (2005), la ciudadana R.M.A. en su carácter de representante Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha veintiocho (28) de septiembre de dos mil cinco (2005), el ciudadano H.S.N., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 16.957, en su carácter de representante judicial de la Parte recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha nueve (09) de diciembre de dos mil cinco (2005), la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a través de R.M.A., inscrita en el Instituto Nacional de Previsión Social del Abogado bajo el numero 75.964, presentó su escrito de informes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado judicial de la parte recurrente señala en el Recurso Contencioso:

Que la Resolución Culminatoria del Sumario carece en lo absoluto de motivación por cuanto el acta de reparo no contiene la explicación específica y determinada que permita establecer de donde surge el reparo en cuestión, ya que, los elementos formadores del criterio no fueron precisados e incluso ni siquiera resulta coincidentes.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario, resulta viciada por inmotivación, ya que la misma dispone de una serie de multas tomando en consideración para ello la supuesta existencia de circunstancias agravantes las cuales no son explicadas de forma alguna.

Que en el mismo orden de ideas dicha Resolución Culminatoria del Sumario contempla en su III parte, la imposición de unas multas al contribuyente conforme alo estipulado en los artículos 97, 85 agravantes 3 y 4, los artículos 109 numeral 1 con el Artículo 111 eiusdem por una parte y el Artículo 95 ordinales 1° y 3° relativo al tributo omitido, pero en su fundamentación no fueron contemplados los criterios para considerar que dicha infracción causa un grave perjuicio fiscal, y virtud de ello la parte recurrente es del criterio, de que el acto administrativo emanado por la Institución se encuentra viciado de nulidad por falta de motivación, incumpliendo de esa manera las disposiciones que rigen la materia específicamente en los artículos 18 ordinal 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 191 ordinal 6° del Código Orgánico Tributario.

Que en relación al punto de las Utilidades, la parte recurrente alega que este concepto no se encuentra contemplado dentro de los supuestos del Artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ya que, las utilidades son gravadas expresamente con un medio por ciento (1/2%) de acuerdo a lo previsto en el ordinal 2° del mismo Artículo; debiéndose tomar a su criterio como base imponible, de una manera inevitable, los conceptos que derivan de la legislación laboral, en virtud de lo pechado es la retribución salarial, siendo que las utilidades no forman parte del salario habitual y solo forma parte del salario integral a los fines del calculo de las prestaciones sociales.

Que en el mismo orden de ideas las utilidades no constituyen una remuneración salarial gravable para el patrono para los efectos de la contribución parafiscal, por ello no cuadra dentro del ordinal 1° del Artículo 10 eiusdem, así como también cuando afectan las utilidades es en relación con los trabajadores, siendo la impositiva distinta al medio porciento (1/2%).

Que en razón a todo lo antes expuesto y conforme a los criterios jurisprudenciales de la Sala Político Administrativa en sentencias N° 00781 de fecha cinco (05) de junio de 2002, N°00108 de fecha veintiocho (28) de enero de 2003, en el presente asunto se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario se traduce en una violación al Principio de Legalidad Tributaria consagrado en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana Venezuela el cual establece que no puede cobrarse ningún tipo de tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, así como lo dispuesto en el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario el cual establece que solo las leyes pueden crear tributo lo que trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la ley tributaria, por lo cual la Resolución dictada carece de toda eficacia.

Que en relación al punto de las sanciones no se procedió a realizar una compensación entre las circunstancia atenuantes y las agravantes del caso, además de no realizar ninguna determinación al respecto que permitiera establecer la entidad o magnitud del asunto y así determinar que las circunstancias atenuantes son mayores que las agravantes y por lo tanto la penalidad ha debido aplicarse en su mínima expresión, por tales motivos entiende el recurrente que la determinación fiscal se encuentra viciada.

Por otra parte la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sostiene:

Con respecto de la supuesta inmotivación; el Instituto Nacional Cooperación Educativa acoge los criterios doctrinarios y jurisprudenciales relativos a la motivación en la configuración de los actos; señalando que el motivo, llamado también causa por las doctrinas más autorizadas y por la jurisprudencia, constituye, junto con la competencia, uno de los elementos de fondo de los Actos Administrativos.

Que por tanto todo Acto Administrativo debe ser motivado y estar fundamentado en circunstancias de hecho y de derecho que impulsan al funcionario actuante para formular el reparo, lo cual configura el antecedente que justifica que el acto se dicte; en virtud de lo expuesto y en el mismo orden de ideas se hace mención a la tesis sostenida por M.M., (Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, Buenos Aires 1956, Pág. 294) y A.B.-Carias (El Derecho Administrativo y La Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo. Caracas - Venezuela 1992), tesis que ha sido sostenida por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en su sentencia del 24 de marzo de 1993 y la sentencia reciente del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y El Estado Miranda en sentencia del 25 de abril de 1996.

Que en virtud de los criterios jurisprudenciales y doctrinarios transcritos, en las hojas de trabajo, en el Acta de Reparo y el Informe Fiscal elaborado por el Instituto y entregado a la contribuyente en la oportunidad pertinente, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos como base imponible, extraído de los datos aportados por la sociedad recurrente. Reiterando que siendo anexos del Acta de Reparo así como de la Resolución Culminatoria del Sumario, resultan de esta manera suficientemente conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el Reparo, ante lo cual destacan que en el reverso del Acta se citan las disposiciones que conforma su base legal.

De lo anterior afirman que se deduce que la contribuyente tuvo en todo momento conocimiento de los elementos cualitativos y cuantitativos que sirvieron de base para el cálculo de la base del 2% y ½ % establecidos en el Artículo 10 ordinales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Que en lo que respecta a las utilidades, la referida representación alega que dicha Institución corrigió la amplia interpretación de la definición de “remuneraciones de cualquier especie” prevista en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución.

Por lo antes expuesto, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, solicitó que el acto recurrido en lo relativo al concepto del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la cantidad de por QUINCE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs.15.264.772,00), se declare favorable a la contribuyente en virtud de que el mismo no se encuentra definitivamente firme, y por ser el nuevo criterio favorable a la parte recurrente.

II

MOTIVA

Una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, este Tribunal considera que los puntos objeto del debate procesal son los siguientes: i) La inclusión de la partida utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) La falta de retención del ½% a los sueldos y utilidades de los directores y accionistas por parte del patrono, iii) La procedencia de la multa y iv) La inmotivación en la Resolución Culminatoria del Sumario.

i) Respecto de la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el Tribunal observa que este punto no resulta controvertido en el presente proceso, por cuanto ambas partes coinciden en que la aplicación de este particular resulta improcedente, y ello fue específicamente admitido de esta manera por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), quien voluntariamente declaró en su escrito de informes que este concepto es más favorable a la parte contribuyente en razón de los amplios criterios interpretativos existentes al respecto; Sin embargo este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el particular en los términos siguientes:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, los actos recurridos son nulos de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que, se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada con base al ordinal 1 del Artículo 10 de la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L. lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina jurisprudencial, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución. Así se declara.

ii) Con respecto a la falta de retención conforme al numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal debe destacar:

Del análisis de los autos se puede verificar, en primer lugar, que la Administración Tributaria no presentó el Expediente Administrativo referente al caso sub examine, lo cual hace presumir a este sentenciador que no existe tal expediente administrativo o la Administración Tributaria, prefirió no presentarlo, desacatando la normativa aplicable y la orden dada por este Tribunal en cumplimiento de lo dispuesto en la parte final del Parágrafo Único del Artículo 264 del Código Orgánico Tributario, siendo opinión de este sentenciador que la falta de presentación del expediente administrativo, que es una prueba importante en los procedimientos de nulidad cualquiera que sea la materia, debe valorarse de acuerdo a las disposiciones que en materia de pruebas sean afines con el asunto que se debate.

Así en aplicación del Artículo 507 del Código de Procedimiento Civil, es perfectamente aplicable al caso del expediente administrativo, las reglas sobre las pruebas documentales, entendiendo de acuerdo con las tendencias jurisprudenciales, que los documentos públicos son aquellos que están emitidos por funcionarios que pueden dar fe pública, por lo que se puede concluir que los documentos del expediente administrativo son documentos administrativos, que tienen que valorarse con base a las reglas legales que sobre los documentos establecen el Código Civil como el Código de Procedimiento Civil.

Al igual que el Juez debe valorar los documentos del Expediente Administrativo, conforme a regla legal expresa en caso de que estos sean enviados por la Administración Tributaria, del mismo modo en el caso de la actitud contumaz de la Administración Tributaria para enviarlos debe valorarse por la regla legal afín al caso específico, puesto que se otorgaría a las partes una apreciación objetiva al no verse obligado el Juez en la necesidad de aplicar las reglas de la sana crítica.

Así el Artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, viene a complementar el asunto de la apreciación de la prueba al obligar a los jueces a “…analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del Juez respecto de ellas.”

De esta forma a los jueces contencioso tributarios se les presentan dos situaciones con respecto al expediente administrativo, una de ellas es el análisis conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 429 y siguientes y dentro de estas disposiciones las relativas a la falta de presentación del expediente administrativo, que a criterio de este sentenciador deben apreciarse especialmente conforme al Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que tal situación se asemeja a aquellos casos en los cuales un documento solicitado por el Juez a la parte contraria y que no es presentado en su oportunidad.

En efecto, el Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, señala que para la prueba de exhibición proceda, la parte que deba servirse de un documento que se encuentra en poder del adversario, de solicitar al Juez de la causa dicha exhibición en segundo lugar debe acompañar copia del documento o la afirmación de los datos y la presunción grave de que el instrumento se haya en poder del sujeto a ser intimado por el Tribunal, con la consecuencia, de que si no fuese exhibido en el plazo indicado se tendrá como exacto el documento presentado en copia fotostática o como ciertos los datos afirmados por el solicitante.

En el procedimiento contencioso tributario, la situación sufre una pequeña variación con respecto al Código de Procedimiento Civil, toda vez que el legislador consideró fundamental que la Administración Tributaria presentase el expediente administrativo durante el proceso, ya no es una parte la que solicita, aunque no está limitada a solicitarlo en su oportunidad, sino la ley que ordena al Juez solicitarlo y a la Administración Tributaria a presentarlo. Como existe la presunción de la existencia del expediente toda vez que es fundamental para que la Administración motive el acto (Artículo 9 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 191 numeral 6 del Código Orgánico Tributario) y que además es la garantía del administrado de que se le observó el debido proceso y que se le otorgó derecho a defenderse, entre otros aspectos, por mandato legal (Artículo 31 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), es evidente que si existe expediente administrativo debe la Administración Tributaria, en todo caso, traerlo al proceso para que el Juez Contencioso examine los hechos y el derecho aplicable al caso concreto.

De esta forma no existe justificación válida de la falta de presentación del expediente, y por supuesto al esgrimirse como ciertos hechos durante el trámite del Recurso Contencioso Tributario, el Juez tiene de alguna forma adaptar la norma idónea para valorar esta situación, de esta forma es que este Sentenciador considera que en aplicación de la normativa probatoria y ante la obligación de tasar o apreciar bajo el régimen de la sana crítica, debe en primer lugar agostarse las normas afines idóneas y luego sacar elementos de convicción sobre la base de “…presunciones que su prudente arbitrio le aconsejen…” (Artículo 436 parte in fine).

Así en los casos en que la Administración Tributaria no presente el expediente administrativo, la falta del mismo en el proceso debe tener las consecuencias del Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, puesto que la Administración Tributaria no se puede escudar en la presunción de legitimidad y veracidad de las Actas, si no somete a consideración del Juez, las actuaciones que sirven de motiva para el acto cuya nulidad se pretende en sede jurisdiccional. Pensar lo contrario sería cercenar el derecho a la prueba y limitar al Juez al conocimiento de la verdad al cual está obligado conforme al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

Del presente asunto se puede observar en los folios 38 y 39 del presente expediente, que se le solicitó a la Administración Tributaria el expediente administrativo de conformidad con la parte final del Parágrafo Único del Artículo 264 del Código Orgánico Tributario, y que además no lo presentó, en consecuencia, este Tribunal declara por cierto el hecho de que a la recurrente le fueron reparados sobre la base del ½%, los sueldos de Directores y Accionistas en forma indebida, al partir la Administración Tributaria del vicio de falso supuesto al no tomarse en cuenta una serie de elementos que pudieran excluirlos de la aplicación del numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se declara.

Además de lo anterior con respecto a la contribución sobre la base del numeral 2 del Articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no se puede precisar, debido a la falta de Expediente Administrativo, quienes son los Directores cuya retención debía realizarse en virtud del numeral 2 del Artículo 10, de la Ley que rige al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Además de lo anterior resulta insuficiente, para este sentenciador, con la simple lectura del acto recurrido, precisar el origen del reparo con base al numeral 2, del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, toda vez que no hay una fundamentación o explicación sobre las razones por las cuales se agrava a los Directores y Accionistas de la recurrente, por lo que es forzoso declarar nula la Resolución recurrida por incurrir en el vicio de Falso Supuesto al incluir indebidamente como gravable con el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa a los Directores y Accionistas. Así se declara.

iii) En lo relativo a la procedencia de las multas, es preciso señalar que con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza; y como se denota de autos las utilidades, no se pueden enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria. En virtud de este criterio y como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por lo tanto las multas impuestas a razón de disminución ilegítima de impuestos es inexistente por lo que se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Igualmente con respecto a la sanción conforme al Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud que ha sido declarado nulo el acto al no poderse delimitar los hechos ante la falta de expediente administrativo y por ser contrario a derecho gravar las utilidades de accionistas, debe ser declarada por consecuencia la nulidad de dicha multa. Así se declara.

iv) Con respecto a la inmotivación denunciada por el recurrente, precisa este Tribunal que la jurisprudencia patria ha sido conteste en reiterar que se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está contenida en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos.

El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

Examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal encuentra que la Resolución Culminatoria de Sumario número 5353 de fecha 17 de enero de 2005 y notificada en 01 de febrero de 2005, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presenta en su contenido, suficiente fundamentación para ser jurídicamente entendidas y de este modo se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal, aun cuando adolece del vicio de Falso Supuesto de Derecho razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca.

En dichos instrumentos se encuentran especificados el período reparado, los montos de las remuneraciones, su fuente, monto de los aportes, indicación de las planillas de los aportes cancelados, montos pendientes de pago y los intereses. Asimismo en su resumen están determinados los aportes causados, la diferencia por pagar y los intereses aplicados por el aunque errado, resultado de aplicar la tasa del 2% y ½%, según el caso, correspondiente a la contribución parafiscal establecida en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley del INCE.

Se observa igualmente que se hace en dichos instrumentos una determinación cuantitativa de los conceptos de remuneraciones correspondientes a sueldos, salarios y utilidades, por todo lo cual el Tribunal advierte que son suficientemente conocidas para el contribuyente las razones de hechos y de derecho que fundamentaron el reparo.

Adicionalmente esta conclusión se deduce claramente de los fundamentos contenidos en el escrito recursorio, en el cual se constata que la contribuyente conoce y refuta en cada una de sus partes la motivación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, que sucinta pero claramente interpreta que los conceptos enumerados forman parte del concepto general de remuneraciones.

Es de aclarar, que si bien es cierto que el mencionado Artículo dispone la obligación de la Administración Tributaria de señalar los fundamentos de la decisión y estos a criterio de este Tribunal se encuentran cubiertos suficientemente, la Resolución Culminatoria del Sumario es una consecuencia de un silogismo jurídico que se produce a lo largo del procedimiento administrativo, el cual se inicia con la actuación del funcionario fiscal, que investiga los hechos probablemente gravables plasmados en un Acta donde al presentarse discrepancias en la interpretación que hace el potencial contribuyente, se abre la posibilidad de que el mismo se allane o presente descargos.

De no allanarse el contribuyente, se abre automáticamente el lapso de descargos y pruebas que culminará en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, esto quiere decir, que la Resolución es el resultado de una serie de actos de sustanciación y que cada uno de ellos representa la comprobación de hechos relevantes para la toma de la decisión final.

Ahora bien, siendo la sustanciación del reparo un conjunto de actos que finalizan en la decisión final de la Administración Tributaria, se le permite al reparado, en diferentes oportunidades, presentar pruebas de los hechos relevantes para la correcta determinación tributaria y además los argumentos que se consideren relevantes que van a aplicar a la norma generadora o no de la obligación tributaria, y que por lo tanto, sirve tanto lo investigado por el funcionario fiscal como lo aportado por el contribuyente para la conformación del acto de contenido tributario.

El vicio de inmotivación se tipifica tan solo en los casos en los cuales está ausente la determinación prevista en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esto es, cuando no se expresan ni las razones de hecho, ni las razones jurídicas, ni puede deducirse la presencia de tales elementos del contexto general del acto. La motivación no tiene que ser extensa. La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido consistente al expresar que la inmotivación insuficiente del acto sólo dará lugar a la nulidad cuando no permite al interesado conocer los fundamentos legales y de hecho que tuvo la Administración para justificar su actuación. Por los motivos expuestos se observa que no se ha configurado el vicio de inmotivación aducido por la contribuyente. Así se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, al declararse nula la obligación principal y por ser estos accesorios que siguen su suerte, son igualmente nulos. Así también se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil ATOM TRAVEL C.A, plenamente identificada, contra la Resolución Culminatoria de Sumario número 5353 de fecha 17 de enero de 2005, notificada el 01 de febrero de 2005, por la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le formula reparo por concepto de aportes causados y no pagados durante los períodos comprendidos entre el cuarto trimestre de 1999, hasta el tercer trimestre de 2003, por concepto del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la cantidad de QUINCE MILLONES DOCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLIVARES EXACTOS (Bs. 15.264.772,00); por concepto del ½% establecido en el Ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 59.829,00); por concepto de interés moratorios, CUATRO MILLONES QUINIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS VENTICINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.525.825,00); por concepto de multa según lo establecido en el ordinal 2° del Articulo 10 eiusdem la cantidad de VEINTIUN MIL QUINIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 21.538,00) además de la cantidad CATORCE MILLONES CIENTO VENTISEIS MIL QUINIENTOS VEINTICINCO BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (14.126.525,00) por el mismo concepto.

En consecuencia se ANULA la Resolución impugnada.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa en un 5% sobre el valor de lo debatido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (06) días del mes de febrero del año dos mil seis (2006). Años 195° y 146°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AP41-U-2005-000287

En horas de despacho del día de hoy, seis (06) de febrero de 2006, siendo la una y trece minutos de la tarde (1:13 p.m.), se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.