Sentencia nº 00496 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Mayo de 2004

Mediante escrito presentado en fecha 04 de febrero de 1994, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), el abogado L.T.P., en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil EVINMOTOR’S, C.A., interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº 048 de fecha 12 de enero de 1994, suscrita por el ciudadano Alcalde del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda “y firmada por el Director de Rentas Municipales de ese Municipio”, mediante la cual formuló reparo fiscal a la contribuyente por la cantidad de siete millones novecientos cincuenta y siete mil seiscientos noventa y tres bolívares con noventa céntimos (Bs. 7.957.693,90), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio.

El expediente le correspondió por distribución al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, el cual por auto de fecha 11 de febrero de 1994 le dio entrada al presente recurso, ordenado practicar las notificaciones de ley, al tiempo que ordenó a la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda la remisión del expediente administrativo correspondiente.

En auto de fecha 04 de julio de 1994, el mencionado Tribunal admitió el referido recurso en cuanto ha lugar en derecho.

Culminada la sustanciación del expediente, mediante sentencia Nº 634 de fecha 25 de enero de 2002, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital declaró con lugar el aludido recurso contencioso tributario.

Notificadas las partes, en diligencia de fecha 25 de noviembre de 2002 la representación judicial del Municipio apeló del fallo anterior.

En auto de fecha 17 de febrero de 2003, el Tribunal de la causa oyó la apelación ejercida en ambos efectos, ordenando remitir copias certificadas del expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

II DEL FALLO APELADO Mediante sentencia Nº 634 de fecha 25 de enero de 2002, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital expuso lo siguiente:

(...) Esgrime el Contribuyente en su escrito recursorio, que existe incompetencia manifiesta del Fiscal actuante, ciudadano A.A.G., quien a su juicio no detenta el carácter de funcionario público, pues no se encuentra investido de funciones públicas propias del cargo, ni las ejerce de modo permanente dentro de la Organización de la Administración Tributaria Municipal del Municipio Sucre del Estado Miranda, y en todo caso, no tiene encomendadas funciones de fiscalización, por lo que es una persona manifiestamente incompetente para levantar el Acta Fiscal y cualquier otro acto que sirva de fundamento a posteriores liquidaciones de impuesto de Patente de Industria y Comercio, lo que produce por ende, la absoluta nulidad de dicha Acta Fiscal, así como de la Resolución que impugnan a través de este recurso. (...)

(...) La incompetencia del funcionario debe ser alegado y probado en autos; en el presente caso la incompetencia del funcionario fue opuesta por el administrado a través de su representante judicial y así lo ha mantenido reiteradamente la doctrina y jurisprudencia nacional, y habiéndose impugnado el acto administrativo por dicha incompetencia, la carga de la prueba le corresponde al ente administrativo de la relación tributaria, en este caso, a la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda, debiendo ésta probar la identidad y competencia del funcionario. (...).

(...) Ahora bien, en el lapso probatorio dicha Alcaldía, no promovió ni evacuó prueba alguna. En consecuencia, dicho Organismo no acreditó la condición de funcionario del mencionado ciudadano A.A.G., ni la relación de dependencia ante dicho Organismo, ni que recibiera salario por parte de la Alcaldía para que fuese considera (sic) empleado Municipal y así tener atribuido la condición de funcionario público, ni trajo a los autos certificación de otros elementos probatorios, relativos al nombramiento o movimiento de personal, tal como juramentación, oficina de adscripción, etc., así como tampoco probó que tenía dentro de sus funciones, competencia para realizar fiscalización tributaria. (...)

(...) No habiéndose probado en autos que el fiscal actuante tenía competencia para fiscalizar los libros, comprobantes y documentos de contabilidad de la empresa recurrente, lo que concluye quien suscribe, que estas actuaciones fueron realizadas prescindiendo de los requisitos exigidos por el legislador para la emisión de los actos administrativos válidos, los cuales no pueden convalidarse por autoridades superiores, ya que desde que el acto administrativo nació, está viciado y por ende carente de eficacia jurídica, concluyéndose que en los actos emanados de dicho funcionario se encuentra un vicio que conlleva la nulidad de todas las actuaciones efectuadas por dicha persona, tal como lo establecen las disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico. Motivo por el cual apreciado los hechos y verificado el derecho se evidencia que las actuaciones realizadas por el ciudadano A.A.G., son ilegales y absolutamente nulas, corroborándose de esta manera que el Acta Fiscal que le sirvió de fundamento para la determinación del tributo en la Resolución también impugnada, por concepto de reparo y demás accesorios, fueron emitidas por un funcionario incompetente, contraviniendo expresamente la disposición contenida en los artículos 63 de la Constitución de la República de Venezuela y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 120 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, actuaciones administrativas que se declaran absolutamente nulas, corriendo la misma suerte de los actos posteriores realizados por dicha administración municipal, que invalida todo el procedimiento hasta el acto definitivo de imposición del correspondiente tributo como lo es el contenido en la Resolución No. 048, sobre la cual también se declara su nulidad absoluta y así lo declara este Tribunal. (...)

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Señala la representación municipal en el escrito de fundamentación de su apelación, que la representación judicial de la recurrente alegó en su escrito recursivo que el auditor fiscal encargado de levantar el acta fiscal, no presentó ningún tipo de credencial o identificación capaz de atribuirle el carácter con el cual llevó a cabo las actuaciones fiscales impugnadas, hecho que, según afirma, la recurrida tomó por cierto sin considerar que, en principio, “ninguna empresa por más ‘ingenuos’ que sean sus empleados”, suministraría datos fiscales y contables a una persona sin identificación alguna. Asimismo, sostiene que la contribuyente suscribió el acta fiscal donde aparece la identificación del funcionario y, además, se hace mención del oficio a través del cual se designó a los efectos de practicar la referida auditoría fiscal, describiendo, a su vez, las facultades y el carácter con el que actuó, los cuales forman parte de los requisitos exigidos en el numeral 7º del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

A los efectos de demostrar lo alegado anteriormente, la referida representación fiscal consignó como anexo a su escrito de fundamentación de la apelación, constancia de trabajo emanada de la Dirección de Personal del Municipio Sucre del Estado Miranda.

Por último, denunció que la recurrida determinó la “presunción de buen derecho” con base a los solos alegatos de la recurrente, sin probar nada al respecto, es decir, limitándose a señalar la incompetencia del funcionario, sin someter dichas aseveraciones al examen probatorio.

IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR Examinados como han sido los alegatos transcritos supra, observa la Sala que la presente controversia se circunscribe para esta alzada a verificar si el presunto funcionario que levantó el acta fiscal, a través de la cual la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda formuló reparo fiscal a la recurrente por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, se encontraba investido de la competencia requerida a tales fines; a cuyo efecto, se impone precisar si procede o no la declaratoria de incompetencia manifiesta (ordinal 1º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), tal y como fue declarada por el a quo, en el fallo recurrido.

En tal sentido, considera la Sala necesario destacar que como anexo al escrito de fundamentación de la apelación de fecha 22 de abril de 2003, la representación judicial del Municipio consignó en original “Constancia de Trabajo” emanada de la Dirección de Personal de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, de fecha 10 de abril de 2003, mediante la cual la referida dirección certifica que el ciudadano A.G., desempeñó el cargo de “Auditor I TP”, adscrito a la Dirección de Rentas Municipales, División de Servicios de Auditoría en la División de Auditorías de dicho Ayuntamiento, a partir del 16 de mayo de 1991.

Así, dispone el artículo 48 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio de fecha 14 de octubre de 1985, publicada en la Gaceta Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda, vigente para la fecha en la cual se expidieron los actos impugnados, lo siguiente:

A los fines del Artículo anterior, en la Administración Municipal funcionará independientemente de los fiscales que estén adscritos a la Contraloría Municipal, un cuerpo de profesionales especializados en la materia de Auditoría Fiscal, que ejercerán las siguientes funciones:

1. - Practicar visitas a las empresas industriales, comerciales y de servicios que le señale la Administración Municipal y/o la Comisión de Rentas Municipales, de conformidad con la Ordenanza respectiva.

2. - Verificar los datos suministrados en las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes a la Administración Municipal, a requerimiento de ésta.

3. - Verificar si las liquidaciones han sido efectuadas de acuerdo a lo establecido en la Ordenanza Municipal respectiva, y si encuentra observaciones comunicarlas por escrito a su inmediato superior a los fines consiguientes.

4. - Realizar las comisiones que les confiere la Comisión de Rentas Municipales y ejecutar las órdenes que le sean impartidas.

5. - En caso de existir oposición por parte de los propietarios o representantes de los establecimientos visitados u otras personas por sí o por medio de empleados dependientes, al cumplimiento de sus funciones, los Auditores Fiscales de la Hacienda Municipal, deberán hacer constar tales hechos mediante Acta que se remitirá al Administrador Municipal a los efectos de las sanciones correspondientes.

La renuncia del contribuyente a facilitar la fiscalización, podrá acarrear, en caso de reiterada oposición, el cierre temporal o definitivo de la empresa, establecimiento o negocio.

Las decisiones que en estos casos se tomare, podrán ser objeto de apelación por ante el C.M. dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su notificación.

De la norma supra citada, en análisis coordinado con la constancia de trabajo referida anteriormente, deduce la Sala que, en principio, el ciudadano A.G., no sólo era, para la fecha de suscripción del acto administrativo impugnado, esto es, para el 18 de noviembre de 1993, funcionario de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, sino que a su vez, se encontraba investido de la competencia requerida a los fines de practicar las fiscalizaciones a las que hace referencia la Ordenanza mencionada anteriormente, así como levantar las actas fiscales que sean necesarias para determinar los montos a pagar por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio. Dicho lo anterior, advierte la Sala que no existe en el caso de autos la incompetencia manifiesta tal y como fue declarado por el a quo en la decisión recurrida. Así se declara.

De igual modo, de haber sido denunciada la incompetencia del funcionario que suscribió el acto, ya no de manera flagrante, ostensible o manifiesta, sino más bien como un vicio de anulabilidad (artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), por no haber estado investido de las funciones requeridas a los efectos de practicar las fiscalizaciones mencionadas anteriormente, no estaría disponible para esta Sala declarar la nulidad del acto administrativo impugnado en los términos referidos supra, toda vez que con la ulterior Resolución Nº 048 de fecha 19 de enero de 1994, se estaría convalidando el presunto vicio. Ello así, dado que la referida resolución, a través de la cual el ciudadano Raoul Bermúdez, en su carácter de Director de Rentas de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, actuando por delegación del ciudadano Alcalde, según Resolución Nº 71-93 del 20 de agosto de 1993, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 192/8/93 de la misma fecha, mediante la cual se impuso el reparo fiscal a la contribuyente, resulta ratificatoria de dicha acta fiscal, siendo como fue dictada por un superior jerarca con competencia suficiente en la materia.

En apoyo a lo anterior, considera oportuno la Sala reseñar el criterio establecido en decisión de Nº 459 de fecha 09 de agosto de 1990, dictada por la Sala Político-Administrativa en Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, el cual quedó desarrollado en los términos siguientes:

(...) En el caso sub-judice el funcionario firmante de las dos planillas cuestionadas, así como también de las dos resoluciones que las originaron, todas de 09/06/80, fue el FISCAL DE RENTAS II de la Región Centro-Norte Costera, D.R. OVALLES; y quien, según la contribuyente, no es de los funcionarios que pueden expedir y firmar dichos actos, previstos en el Reglamento Orgánico de la Administración de Impuesto sobre la Renta de 02/08/60.

De acuerdo con el artículo 43, numeral 3º, de este Reglamento, los Fiscales de Rentas no pueden expedir planillas de impuesto sino ‘de acuerdo con las instrucciones impartidas por el Administrador General’.

En el caso de autos, la Administración no probó que existieran dichas instrucciones; y por eso las planillas eran ciertamente anulables, pero ello no fue alegado por el contribuyente en la oportunidad de interponer contra ellas el Recurso de Reconsideración Administrativa, previsto en el artículo 121 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, y el cual efectivamente interpuso el 14/07/80. De este modo un acto que hubiera podido en vía administrativa anularse, fue convalidado luego por la autoridad administrativa superior, es decir, el propio Administrador General de Impuesto sobre la Renta, quien estudió los reparos formulados, los analizó con todo cuidado y los confirmó por medio de la Resolución Nº HIR-100-2452 de 30/09/81, que corre en este expediente en 14 folios útiles, del Nº 60 al Nº 73, ambos inclusive. (...)

En igual orden de ideas, se pronunció esta M.I. en sentencia Nº 436 de fecha 09 de julio de 1997, en la cual expresó:

(...) Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente o, en su lugar, declarado nulo por la autoridad judicial competente si el administrado (contribuyente) demanda su nulidad, pues de otro modo debe entenderse que se conformó con el acto. (...)

En virtud de los motivos expuestos anteriormente y en seguimiento al criterio citado supra, resulta forzoso para esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda y en consecuencia revocar el fallo apelado. Así se declara.

Ahora bien, una vez revocado el fallo recurrido podría esta Sala actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, proceder a conocer y decidir el resto de los vicios denunciados por la recurrente; sin embargo, no escapa a la observancia de este Alto Tribunal la circunstancia de que el a quo en su fallo no se pronunció en forma alguna sobre los mismos, limitándose a dictar su pronunciamiento con base a la presunta incompetencia manifiesta del funcionario que suscribió el acto administrativo impugnado; por tal motivo, esta Sala Político-Administrativa, actuando como órgano de la administración de justicia garante del principio de la doble instancia, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico con carácter y jerarquía constitucional, ordena devolver las presentes actuaciones al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, para que sea éste como juez natural quien decida lo relativo a los vicios que presuntamente afectan el acto impugnado y se garantice tanto la doble instancia como el contradictorio en el proceso seguido con ocasión de la interposición del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente de autos, por cuanto en el presente caso nunca hubo pronunciamiento expreso sobre el resto de los vicios denunciados por ésta. Asimismo, debe advertirse que dicha remisión, ordenada para preservar el señalado principio de la doble instancia, no entraña en forma alguna, a juicio de esta Sala, violación de los artículos 26, 49 y 257 del texto constitucional, relativos a la celeridad procesal y al debido proceso, por cuanto los mismos resultan plenamente tutelados con la presente decisión. Así finalmente se decide

V

DECISIÓN

Atendiendo a los razonamientos antes señalados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por el abogado J.R.P.S., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo en el Nº 33.967, en su carácter de apoderado judicial del MUNICIPIO AUTÓNOMO SUCRE DEL ESTADO MIRANDA, contra la sentencia Nº 634 de fecha 25 de enero de 2002, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario. En consecuencia, se revoca el fallo apelado.

Se ordena la remisión del presente expediente al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, a los fines de que se pronuncie sobre el resto de los vicios denunciados por la contribuyente en el escrito recursivo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los diecinueve días del mes de mayo del año dos mil cuatro. Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I. ZERPA

El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

La Magistrada,

Y.J. GUERRERO

La Secretaria,

ANAIS MEJÍA CALZADILLA

Exp. Nº 2003-0370

En veinte (20) de mayo del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00496.

La Secretaria,

ANAIS MEJÍA CALZADILLA