Decisión nº 1475 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Marzo de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, dieciocho (18) de marzo de 2010

199º y 151º

ASUNTO : AF43-U-2003-000137 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1475

ASUNTO ANTIGUO: 2036

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 02 de enero de 2003, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual los ciudadanos M.D. MELONE, J.C.C.C. y S.H.Z., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad N° 6.970.182, 11.936.313 y 13.419.742, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 41.760, 66.136 y 85.647, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil AUTO-POLLO C.C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 06 de septiembre de 1996, bajo el N° 126, Tomo 37-A, a través del cual interpusieron recurso contencioso tributario contra las Resoluciones (Imposición de Sanción), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contenidas en las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:

Período o

Ejercicio Fiscal Resolución N° Planilla de Liquidación N° Fecha Sanción U.T.

Monto BsF. Folio

08-1999 32360 01-10-01-2-25-011193 01-11-2002 62,50 600,00 53

09-1999 32361 01-10-01-2-25-011194 01-11-2002 62,50 600,00 54

10-1999 32362 01-10-01-2-25-011195 01-11-2002 62,50 600,00 55

11-1999 32363 01-10-01-2-25-011196 01-11-2002 62,50 600,00 56

12-1999 32364 01-10-01-2-25-011197 01-11-2002 62,50 600,00 57

01-2000 32365 01-10-01-2-25-011198 01-11-2002 62,50 600,00 58

02-2000 32366 01-10-01-2-25-011199 01-11-2002 62,50 600,00 59

03-2000 32367 01-10-01-2-25-011200 01-11-2002 62,50 600,00 60

04-2000 32368 01-10-01-2-25-011201 01-11-2002 62,50 600,00 61

05-2000 32369 01-10-01-2-25-011202 01-11-2002 62,50 600,00 62

06-2000 32370 01-10-01-2-25-011203 01-11-2002 62,50 725,00 63

07-2000 32371 01-10-01-2-25-011204 01-11-2002 62,50 725,00 64

08-2000 32372 01-10-01-2-25-011205 01-11-2002 62,50 725,00 65

09-2000 32373 01-10-01-2-25-011206 01-11-2002 62,50 725,00 66

10-2000 32374 01-10-01-2-25-011207 01-11-2002 62,50 725,00 67

11-2000 32375 01-10-01-2-25-011208 01-11-2002 62,50 725,00 68

12-2000 32376 01-10-01-2-25-011209 01-11-2002 62,50 725,00 69

01-2001 32377 01-10-01-2-25-011210 01-11-2002 62,50 725,00 70

02-2001 32378 01-10-01-2-25-011211 01-11-2002 62,50 725,00 71

03-2001 32379 01-10-01-2-25-011212 01-11-2002 62,50 725,00 72

04-2001 32380 01-10-01-2-25-011213 01-11-2002 62,50 725,00 73

05-2001 32381 01-10-01-2-25-011214 01-11-2002 62,50 825,00 74

06-2001 32382 01-10-01-2-25-011215 01-11-2002 62,50 825,00 75

07-2001 32383 01-10-01-2-25-011216 01-11-2002 62,50 825,00 76

08-2001 32384 01-10-01-2-25-011217 01-11-2002 62,50 825,00 77

09-2001 32385 01-10-01-2-25-011218 01-11-2002 62,50 825,00 78

Total 1.625

UT 18.100 BsF.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 09-01-2003, siendo recibido el 10-01-2003 (folio 80), y se le dio entrada mediante auto de fecha diez (10) de febrero de 2003 (folio 81), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor General de la República, Procurador General de la República y Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República y Procuradora General de la República y Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 82, 83, 84 y 86, respectivamente.

Mediante auto de fecha 11 de julio de 2003 (folios 87 al 89), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

A través de Sentencia Interlocutoria del 21 de julio de 2003 (folios 90 al 103), este Tribunal Decreta la Suspensión de los Efectos de las Resoluciones Nos. 32377 a la 32385, hasta tanto sea dictada sentencia definitiva.

El 29-07-2003 (folios 104 al 107), la ciudadana S.H.Z., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó escrito de Promoción de Pruebas, a través del cual promueve el mérito favorables de autos, siendo agregado a los autos el 05-08-2003 (folio 108).

Mediante auto de fecha veinticinco (25) de agosto de 2003 (folio 109), se admitió la prueba presentada por la apoderada judicial de la contribuyente, por cuanto la misma no fue manifiestamente ilegal ni impertinente, salvo su apreciación en la definitiva.

El día trece (13) de noviembre de 2003 (folio 110), se ordenó notificar a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del SENIAT y contribuyente, que después de la consignación de la últimas de las boletas de notificación, tendrá lugar la oportunidad para la presentación de los informes al décimo quinto (15°) día de despacho.

Las notificaciones de los ciudadanos Fiscal General de la República, Contralor General de la República, contribuyente y Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, fueron debidamente practicadas como consta a los folios 111, 112, 113 y 114.

El 28-10-2004 (folio 116), la ciudadana S.H.Z., apoderada judicial de la recurrente, solicita que se practique y se consigne la boleta de notificación dirigida a la ciudadana Procuradora General de la República.

En fecha 29 de octubre de 2004 (folio 117), el ciudadano J.C.G., Juez Suplente Especial de este Despacho para ese momento, se aboca a la causa.

Por auto del 29-10-2004 (folio 118), se ordena librar nueva boleta a la ciudadana Procuradora General de la República.

La notificación de la ciudadana Procuradora General de la República fue debidamente practicada y consignada a los autos (folio 120).

El 01-04-2005 (folios 121 al 128), la apoderada judicial de la Recurrente, S.H.Z., consigna escrito solicitando la suspensión de los efectos de los actos administrativos Nos. 32360 a la 32376.

El 01 de abril de 2005, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron los ciudadanos (as) abogados (as) S.H.Z., actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, quien consigna escrito de informes (folios 129 al 139), y L.F., titular de la cédula de identidad No. 11.742.802, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 81.748, actuando en representación de la República, quien consigna escrito de informes y poder que acredita su Representación, así como copia certificada del expediente administrativo (folios 140 al 339).

El 14-04-2005, el ciudadano J.C.C., consigna escrito de observaciones (folios 340 al 344).

En fecha 18 de abril de 2005 (folio 345), el Tribunal dijo “Vistos”.

Por diligencias del 11 de enero de 2007 y 17 de febrero de 2009 (folios 347 y 349), la ciudadana RANCY MUJICA, titular de la cédula de identidad N° 6.012.973, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 40.309, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita que se dicte sentencia en la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Indica que la Administración Tributaria procedió a imponer multas a la contribuyente por el incumplimiento de deberes formales relativos a la obligación de llevar los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado con los requisitos legales.

   Luego de un análisis sobre la base legal de los actos administrativos, solicita su nulidad conforme con el ordinal 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que la Administración Tributaria invoca como base legal de la actividad sancionatoria el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual no guarda congruencia o concordancia alguna con la actuación administrativa practicada, ya que la fiscalización constató infracciones de deberes formales en una actividad administrativa desarrollada bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, el procedimiento sancionatorio debió sustanciarse de acuerdo con las normas adjetivas para ese momento, y no según aquellas que se encontraban vigentes para el momento en que se cometieron las infracciones.

   Señala que la aplicación del parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a una situación jurídico procedimental que se sustancia bajo el Código Orgánico Tributario de 2001, comporta una aplicación ultra activa del instrumento legal derogado, e implica la emisión de unos actos administrativos sin base legal alguna, por lo que la Administración Tributaria debió aplicar las normas de éste último Código sin importar los períodos fiscales a los cuales investigaba, de allí que se le coloca en una situación de indefensión, al no saber cual fue el verdadero fundamento legal utilizado por el ente exactor para dictar las Resoluciones recurridas.

   Argumenta que las Resoluciones emitidas en formas preimpresas de Planillas de Liquidación no cumplen con los requisitos exigidos en los numerales 5 y 7 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y su último párrafo, debido a la ausencia de motivación y de la correcta identificación de la titularidad del funcionario emisor del acto, así como la falta de indicación del decreto que autorizaría que la firma del funcionario se estampara en forma mecánica.

   Indica que las Resoluciones señalan como persona autorizada para suscribir el acto a L.E.A., C.I. 4.171.314, N° Res 622, de fecha 07 de noviembre de 2000, por lo que con esa precaria indicación se pretende dar cabal cumplimiento al requisito previsto en el ordinal 7 del artículo 18 de la comentada Ley, de allí que no se le permite conocer la competencia subjetiva del funcionario emisor del acto, la cual debe estar expresamente señalada en el proveimiento administrativo, por tanto, afecta su validez y eficacia.

   Agrega que la firma del funcionario emisor de los actos impugnados fue estampada de forma mecánica conforme con lo establecido en el primer párrafo del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pero no se identifica el decreto que permite esa modalidad de firma, de manera que resulta imprescindible que el decreto que autorice esa forma de suscribir los actos, se identifique suficientemente en el cuerpo del mismo para garantizar con ello, la seguridad jurídica del interesado.

   Esboza que de la actividad sancionatoria no se indica cuál o cuales eran aquellos requisitos omitidos a la obligación de Llevar los Libros de Compras y Ventas, no se indicaron adecuadamente las razones de hecho, las faltas cometidas que habrían originado la actuación administrativa, lo cual lesiona el derecho a la defensa de la contribuyente y del deber formal de expresar los motivos de hecho del acto, y al efecto cita sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.

   Exalta que el artículo 173 del Código Orgánico Tributario de 2001 prevé que en casos de imposición de sanciones por incumplimientos de deberes formales, la Administración impondrá la sanción respectiva mediante Resolución, pero no indica los elementos que debe contener la misma, por ende, debe aplicarse por analogía los requisitos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo contenido en el artículo 191 de ese Código, específicamente en su numeral 4 que establece que dicha Resolución deberá contener los hechos u omisiones constatados.

   Arguye que de la lectura de las Resoluciones recurridas resulta imposible formarse con precisión una idea de cuáles fueron las razones y circunstancias fácticas que sirvieron de fundamento para la imposición de las multas, y la fiscalización no aportó explicación respecto de cuáles fueron las infracciones en que incurrió la contribuyente o de los requisitos incumplidos, de allí que el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000, contempla varias obligaciones en materia de libros y registro contables, y no se indica cuáles no fueron cumplidas, por lo que conduciría al absurdo afirmar que se infringieron todas las obligaciones allí enumeradas.

   Colige que la inmotivación se torna aún más evidente cuando se repara en el hecho que la única fuente legal para la imposición de las sanciones no es el mencionado artículo 56, sino que, las Resoluciones invocan como fundamento los artículos 75 y 76 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado rationae temporis, que consagran a su vez un conjunto de obligaciones formales relativas a los libros legales de ese impuesto, de allí que la omisión en expresar adecuadamente las razones o motivos de la imposición de las sanciones comporta la indefensión de la contribuyente.

   Esgrime que el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 no releva al funcionario emisor del acto de cumplir con todos y cada uno de los requisitos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por lo que la Administración Tributaria debe explicar cuáles serían las omisiones constatadas en los Libros que originarían la infracción (apreciación de las pruebas) y estaba obligada igualmente a subsumir tales omisiones en el supuesto de hecho abstracto de las normas que consagran las referidas obligaciones (fundamentos de la decisión).

   Añade que bajo el i.d.C.O.T. de 2001, se establece que en lo casos de imposición de sanciones por el incumplimiento de deberes formales, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución, pero no indica los elementos que debería contener la misma, de allí que debe aplicarse por analogía los Requisitos de la Resolución Culminatoria del Sumario previsto en su artículo 191, numerales 4 y 6, en consecuencia, la Administración Tributaria debía explicar cuáles serían las omisiones constatadas en los Libros.

   Reitera que las resoluciones impugnadas carecen de una correcta y debida relación sucinta de los hechos y el derecho, requisito legal necesario para la debida motivación de los actos administrativos, conforme con lo previsto en los artículos 9 y 18 ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual menoscaba abiertamente el derecho de defensa de la contribuyente, y al efecto cita sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.

   Luego de un análisis sobre el vicio de falso supuesto de derecho, señala que la Administración Tributaria aplicó erradamente las sanciones fijando como multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal, sino que se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición, de allí que la infracción detectada por no cumplir con los requisitos relativos al deber formal de llevar los libros de Compra y Ventas del IVA, es una sola para todos los períodos detectados, es decir, que el hecho que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado sea de un mes, no significa que cuando se fiscalizan varios periodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción; y al efecto copia extractos de sentencias para respaldar sus argumentaciones.

   Solicita que se apliquen las sanciones en su límite mínimo, tomando en consideración para la graduación de las penas, las atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que la contribuyente no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, ha venido declarando oportunamente el Impuesto al Valor Agregado, no ha cometido infracciones tributarias en el lapso de lapso de tres años, y prestó total y absoluta colaboración con la Fiscalización practicada.

   Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia se anule el acto administrativo impugnado.

   En el escrito de informes, la recurrente ratificó los alegatos del escrito recursivo.

   En el escrito de observaciones a los informes presentados por la República, la recurrente manifiesta nuevamente el vicio de inmotivación de las Resoluciones impugnadas.

2. La República

   La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

   Manifiesta que la norma rectora para el presente asunto es el Código Orgánico Tributario de 1994, y en su artículo 149 parágrafo primero, permite a la Administración Tributaria omitir el levantamiento previo del Acta referida en el artículo 144 ejusdem, en los casos en que se proceda tan sólo verificar el cumplimiento de los deberes formales o a imponer sanciones por las infracciones en que incurran los contribuyentes, por lo que no se requiere la apertura del procedimiento sumario.

   Solicita que se deseche el alegato de la recurrente sobre la ausencia de base legal en el procedimiento sancionatorio, toda vez que la Administración Tributaria actuó conforme la competencia otorgada por el conjunto de normas contenidas en los artículos 149, 84, 106, 126 numeral 1, literal “a”, y 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, de allí que el procedimiento sancionatorio fue llevado a cabo bajo la vigencia de ese Código y no bajo el i.d.C.O.T. de 2001.

   Señala que el procedimiento de verificación se inició el 05-10-2001 mediante Acta de Requerimiento N° RCA-DF-EF-9543-01, luego el 10-10-2001 se levanta el Acta de Recepción N° RCA-DF-EF-9543-01 en cuyo contenido se indica los deberes formales a los que sí les dio cumplimiento la contribuyente y aquellos que no, de modo que la fase de verificación del cumplimiento de deberes formales se produjo en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que no hubo aplicación ultractiva de este instrumento legal.

   En cuanto a que las resoluciones recurridas hacen mención al artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no del artículo 191 del Código Orgánico Tributario vigente (2001), que se trata de un error material intranscendente, y que no genera en forma alguna violación del derecho a la defensa de la contribuyente, ya que dicho articulado lo que trata es de la forma en que se debe emitir esas Resoluciones, y resulta evidente que la contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario en pleno conocimientos de los hechos y el derecho que dieron origen a los actos administrativos del cual recurre, por lo que es improcedente el alegato formulado por la recurrente.

   En torno a la titularidad del funcionario emisor del acto, así como la falta de indicación del decreto que autoriza se estampe de forma mecánica la firma del funcionario, señala que tal alegato carece de relevancia jurídica, ya que la legalidad de los actos administrativos impugnados se cumple con la firma del funcionario adscrito al organismo competente (SENIAT), al encontrarse en las Planillas estampada la de la ciudadana L.E.A., titular de la cédula de identidad N° 4.171.314, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, tal como se desprende del texto de los actos recurridos, y designada para ejercer la titularidad del cargo mediante Resolución N° 622 de fecha 07-11-2000, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario. Igualmente, aparece un sello que identifica al ente emisor, se identifica el nombre del funcionario, la dependencia a la cual está adscrita y el carácter con el cual actúa. Asimismo, el nombramiento de la funcionaria fue publicado en Gaceta Oficial N° 37.073 del 08-11-2000, cuyo texto se identifica como Resolución N° 622 del 07-11-2000; y al efecto se apoya en sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.

   Colige que ante la falta de una mayor identificación de la funcionaria que suscribe los actos recurridos, se estaría en presencia de una irregularidad no invalidante, la cual no incide sobre el fondo de los proveimientos impugnados, ni compromete derecho constitucional establecido a favor del justiciable.

   Acota que la firma del funcionario que suscribe los actos administrativos puede ser estampada por medios mecánicos, conforme lo dispone la parte in fine del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y además, el Presidente de la República dictó el Decreto N° 1.573 del 05 de agosto de 1982, y en su artículo 1 establece que la firma de los funcionarios que emitan actos administrativos contentivos de resoluciones referentes a liquidaciones de impuestos, tasas, multas, intereses, costas procesales y cualesquiera otras rentas que sean administradas por el Ministerio de Hacienda, será establecido por medio de troquel o cualquier otro instrumento mecánico o electrónico que permita su emisión en serie, y al efecto se apoya en los artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 122 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Que se evidencia de la totalidad de las Planillas de Liquidación impugnadas, la firma estampada mediante medio mecánico por parte del funcionario que lo suscribe, con indicación de su cédula y los datos administrativos que le confiere el cargo como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región, y en la Gaceta Oficial N° 37.073 de fecha 08 de noviembre de 2000, contiene la indicación expresa del número y fecha del acto que le confiere la competencia, que para el presente caso era la ciudadana L.E.A., titular de la cédula de identidad N° 4.171.314, designada a esa Gerencia mediante Resolución N° 622 del 07 de noviembre de 2000, razón por la que estima infundada el alegato de incompetencia de la funcionaria, así como el que los actos de imposición de sanciones no pueden ser considerados un acto en serie y no susceptible de ser mecanizada la firma del funcionario actuante.

   Luego de un análisis sobre la motivación de los actos administrativos, señala que en el texto de las Resoluciones impugnadas se menciona la base legal que regula el Impuesto al Valor Agregado en lo que refiere a los requisitos que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas, se determinan las consecuencias jurídicas correspondientes, por lo que se puede concluir que las mismas están motivadas y su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos, cumpliéndose así con lo establecido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y al efecto cita sentencias para avalar sus conclusiones jurídicas.

   Que la recurrente en su escrito recursorio alega la existencia de una errada interpretación de base legal, haciendo mención específica de las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, como la del Código Orgánico Tributario, de allí que la recurrente conoce las razones o motivos del actuar de la Administración, por lo que no se le causó indefensión, y pudo plantear una defensa de fondo extensa contra los referidos actos; y aparte de que se contradice al alegar ambos vicios, errada interpretación de la base legal y falta de motivación, para desvirtuar los actos recurridos, ya que son vicios que se desvirtúan entre sí.

   En relación a la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala que no se observa que se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce por llevar los Libros de Compras y Ventas sin cumplir los requisitos exigidos para ello en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, ya que la Gerencia Regional a los efectos de sancionar tal infracción aplicó la sanción tipificada para ese incumplimiento contenida en el artículo 106 del mencionado Código, por lo que no es procedente a favor de la contribuyente la atenuante.

   En torno a la atenuante contemplada en el numeral 4 del mencionado artículo 85, referida a no haber cometido violación a normas tributarias durante tres (3) años anteriores al que se cometió la infracción, manifiesta que los períodos en el presente caso abarca agosto a diciembre de 1999, enero a diciembre de 2000, y enero a septiembre de 2001, y que se evidencia en la Resolución N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-PF-11-4-0079-1659, de fecha 10-08-1998, y que consigna al efecto, que la contribuyente sí incumplió en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por lo que no procede la atenuante.

   Y en cuanto a la atenuante contemplada en el numeral 5 del artículo 85 in comento, referente a las demás atenuantes que resultaren en los procedimientos administrativos o judiciales, afirma que del examen de los documentos que conforman el caso de autos, no se aprecia ninguna circunstancia que atenué la responsabilidad de la recurrente en el hecho infraccional que se le imputa.

   Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en caso contrario, se exima en costas al Fisco Nacional.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   En fecha 01 de noviembre de 2002, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó las Resoluciones Nos. 32360, 32361, 32362, 32363, 32364, 32365, 32366, 32367, 32368, 32369, 32370, 32371, 32372, 32373, 32374, 32375, 32376, 32377, 32378, 32379, 32380, 32381, y 32382, 32383, 32384 y 32385, todas notificadas el 25-11-2002, mediante la cual se le impone multa a la contribuyente para los períodos agosto a diciembre de 1999, enero a diciembre de 2000, y enero a septiembre de 2001, debido a que tiene en su establecimiento los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos, según Acta de recepción N° 95341 del 10-10-2001, hecho que constituye infracción al artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento, sancionado conforme al primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 71 ejusdem, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal, y en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes consideradas por la Administración Tributaria de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994; tal como se especifica en el cuadro supra.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) A.d.I.d.F. que emite los actos administrativos y del Decreto que autoriza la firma del mismo (competencia subjetiva del funcionario), ii) vicio de inmotivación, iii) Vicio de falso supuesto por iii.1) errada interpretación de base legal y iii.2) errada aplicación de la sanción por ser un procedimiento único; y iv) Procedencia o no de las atenuantes establecidas en el artículo 85 numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   La recurrente alega “…la ausencia de la correcta identificación de la titularidad del funcionario emisor del acto, así como de la falta de indicación del decreto que autorizaría que la firma del funcionario se estampara en forma mecánica…” por lo que “… no hay ninguna referencia a que la persona que suscribe las pretendidas Resoluciones (Planillas de Liquidación) tenga la competencia para dictar dichos actos, pues la mera indicación de una “Resolución” no satisface adecuadamente el requisito de que se precise la titularidad del sujeto que actúa en nombre de la Administración…”.

   Continúa señalando que “… la firma del funcionario emisor de los actos impugnados fue estampada en forma mecánica… [Y] en el presente caso, observamos que los actos impugnados tampoco contiene la identificación del decreto que permitiría esta modalidad de firma…”.

   Por su parte la Representante de la República señala que “…la legalidad de los actos administrativos impugnados se cumple con la firma del funcionario adscrito al organismo competente, en este caso el SENIAT, al encontrarse en las Planillas estampada la de la Gerente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, ciudadana L.E.A., titular de la cédula de identidad No. 4.171.314, designada para ejercer la titularidad del cargo mediante Resolución No. 622 de fecha 07.11.00 (datos estos últimos que se desprenden del texto de los actos recurridos) suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, es de destacar que al lado de tales datos aparece un sello que identifica al ente emisor, por lo que tales datos permiten identificar el nombre del funcionario, la dependencia a la cual está adscrita y el carácter con el cual actúa. Amén de que el nombramiento fue publicado en Gaceta Oficial No. 37.073 del 08.11.00, cuyo texto se identifica como Resolución No. 622 del 07.11.00, cuya copia anexo marcada “B”…”.

   Agrega que “…el Presidente de la República dictó el Decreto N° 1.573 de fecha 5 de agosto de 1982, el cual en su artículo 1° establece que la firma de los funcionarios que emitan actos administrativos contentivos de resoluciones referentes a liquidaciones de impuestos, tasas, multas, intereses, costas procesales y cualesquiera otras rentas que sean administrada por el Ministerio de Hacienda, será estampada por medio de troquel o cualquier otro instrumento mecánico o electrónico que permita su emisión en serie…” y que “… la validez de la firma del funcionario realizada por otro medio distinto a la firma autógrafa. Sobre la misma cuestión se pronunció el legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como en el artículo 122 del Código Orgánico Tributario vigente que establece la validez de los documentos emitidos por la Administración Tributaria mediante sistema informático, no siendo necesario que contengan firmas autógrafas ya que consagra que esta validez se perfeccionará, “siempre que se emita mediante sistema computacional y contenga el facsímil de la firma del funcionario competente de la Administración Tributaria”…”.

   Así las cosas, la competencia tiene especial significación en materia tributaria, por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.

   Así, al realizar el análisis del vocablo “competencia” en el Derecho Administrativo y por extensión al Derecho Tributario, debe observarse que el mismo está referido a las atribuciones que corresponden a un determinado funcionario, las cuales deben constar en normas pre-establecidas, ocasionándose la nulidad del acto cuando la incompetencia es manifiesta (Sentencia de la Sala Político Administrativa del 10-06-2006, Exp. 1993-10097, caso A.T.B.), a lo cual debe agregarse que, la competencia confiere a la autoridad administrativa facultad para dictar actos para los cuales está legalmente autorizada, distinguiéndose tres tipos de irregularidades en cuanto a la misma:

   a).-Usurpación de autoridad;

   b). Usurpación de funciones;

   c).- Extralimitación de funciones.

   La usurpación de autoridad ocurre cuando el acto es realizado por quien carece en absoluto de investidura pública, ocasionándose la nulidad absoluta del mismo; la usurpación de funciones se constata cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra Rama del Poder Público y la extralimitación de funciones, consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa, así lo ha establecido la Sala Político Administrativa en decisión N° 01747 del 11-07-2006.

   Así las cosas, quien aquí decide observa que las Resoluciones de Imposiciones de Sanciones recurridas contenidas en las Planillas de Liquidaciones antes identificadas, fueron emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tal y como se desprende en su encabezado, asimismo se evidencia que las mismas fueron suscritas por la ciudadana L.E.A., titular de la Cédula de Identidad No. 4.171.314, Gerente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, quien fue designada por el ciudadano Ministro de Finanzas J.A.R.R., mediante Resolución N° 622 del 07-11-2000, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.073 de fecha 08-11-2000; razón por la cual se desestima el alegato formulado por la recurrente. Así se declara.

   Con respecto al alegato relativo a la nulidad de las Planillas de Liquidación por carecer de la identificación del Decreto que autoriza la firma mecánica, autógrafa o computarizada del funcionario competente, este Tribunal observa lo siguiente:

   El artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala lo siguiente:

   Artículo 113.- Se reputarán legítimos y constituirán títulos jurídicamente válidos, salvo prueba en contrario, los documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, emitidos por la Administración Tributaria y efectuados mediante sistemas de computación.

   Para la validez de los datos y documentos en referencia, no es necesario que contenga firmas autógrafas sino los datos e información necesarios para la acertada compresión de su origen y contenido. La validez jurídica de dichos documentos se perfeccionará, siempre que se emita mediante sistema computacional y contenga el facsímil de la firma del funcionario competente de la Administración Tributaria.

   …

   Asimismo, el artículo 122 del Código Orgánico Tributario de 2001 señala:

   Artículo 122.- Los documentos que emita la Administración Tributaria en cumplimiento de las facultades previstas en este Código o en otras leyes y disposiciones de carácter tributario, podrán ser elaborados mediante sistemas informáticas y se reputarán legítimos y válidos, salvo prueba en contrario.

   La validez de dichos documentos se perfeccionará siempre que contenga los datos e información necesaria para la acertada compresión de su origen y contenido, y contenga el facsímil de la firma u otro mecanismo de identificación del funcionario, que al efecto determine la Administración Tributaria.

   …

   De lo anteriormente transcrito, se desprende que los documentos que emita la Administración tributaria podrán ser elaborados mediante sistemas informáticos, y deberán contener los datos e información necesaria de su origen y contenido, así como el facsímil de la firma u otro mecanismo de identificación del funcionario.

   Así las cosas, de los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación impugnadas, se evidencian claramente la firma estampada mediante medio mecánico por parte de la funcionaria que la suscribe, y como se señaló anteriormente, dichos actos la identifican perfectamente, nombre y apellido, cédula de identidad, dependencia dentro del organismo, cargo a la que fue designada, número y fecha de la Resolución de la titularidad de su cargo; siendo que como tal afirma la Representante de la República, la firma constituye una “irregularidad no invalidante”, una formalidad no esencial para la validez de las citadas Planillas, razón por la cual este Tribunal considera infundada la defensa opuesta por la recurrente. Así se decide.

   Manifiesta la recurrente que las identificadas Resoluciones se encuentran viciadas por inmotivación y falso supuesto a la vez. Al respecto, este Tribunal observa que en la exposición sobre la inmotivación alegada por la recurrente específica las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, como la del Código Orgánico Tributario; asimismo ha sido jurisprudencia pacífica y reiterada del Tribunal Supremo de Justicia que invocar conjuntamente la ausencia de motivación y el error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de los fundamentos de derecho, vicio en la causa, es contradictorio, pues ambos se enervan entre sí, ya que cuando se aducen razones para destruir la apreciación dentro del procedimiento formativo del acto, es porque se conocen los motivos del mismo, de manera que resulta incompatible que por un lado se exprese que se desconocen los fundamentos del acto y por otro, se califique de errada tal fundamentación, de allí que la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto, ha venido siendo desestimada.

   Así, la recurrente señala que el procedimiento sancionatorio debió sustanciarse de acuerdo con las normas adjetivas para ese momento, y no según aquellas que se encontraban vigentes para el momento en que se cometieron las infracciones, es decir, que la aplicación del parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a una situación jurídico procedimental que se sustancia bajo el Código Orgánico Tributario de 2001, comporta una aplicación ultra activa del instrumento legal derogado, e implica la emisión de unos actos administrativos sin base legal alguna, por lo que la Administración Tributaria debió aplicar las normas de éste último Código sin importar los períodos fiscales a los cuales investigaba, por lo que se le causa indefensión.

   Al respecto, la Representante de la República manifiesta que la norma rectora para el presente asunto es el Código Orgánico Tributario de 1994, y en su artículo 149 parágrafo primero, permite a la Administración Tributaria omitir el levantamiento previo del Acta referida en el artículo 144 ejusdem, en los casos en que se proceda tan sólo verificar el cumplimiento de los deberes formales y a imponer sanciones por las infracciones en que incurran los contribuyentes, por lo que no se requiere la apertura del procedimiento sumario.

   Vistos los argumentos anteriores, este Tribunal observa que consta a los autos copias certificadas del expediente administrativo, donde se evidencia la P.A. Nº RCA-DF-EF-2001-9543 (folio 179) de fecha 03 de septiembre de 2001, recibida en esa misma fecha, donde se autorizó al ciudadano W.A.R., titular de la cédula de identidad N° 4.589.576, con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales relativos a las Declaraciones, Libros de Compras y Ventas, la emisión de facturas, tickets y demás documentos, previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor; las declaraciones definitivas, estimadas y planillas de pagos del Impuesto sobre la Renta Impuesto a los Activos Empresariales, Ajuste Inicial por inflación y así como los deberes tipificados en la Ley sobre la Renta y Ley de Impuesto a los Activos Empresariales; así como también consta Acta de Requerimiento N° RCA-DF-EF-9543-01 levantada el 05 de octubre de 2001 (folios 180 y181), recibida en esa misma fecha; Acta de Verificación Inmediata N° RCA-DF-EF-9543-01 levantada el 05 de octubre de 2001 (folios 182 y 183), recibida en esa misma fecha; y Acta de Recepción N° RCA-DF-EF-9543-01 levantada el 10 de octubre de 2001, recibida en esa misma fecha (folios 184 al 190), para el período comprendido desde agosto 1999 hasta septiembre 2001, ambos inclusive. Además, constan las Resoluciones contenidas en las Planillas de Liquidaciones que fueron libradas el 01 de noviembre de 2002, y notificadas el 25-11-2002.

   En este orden de ideas, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

   Ciertamente, para la fecha de la P.A., así como del Acta de Requerimiento, Acta de Recepción y Acta de Verificación Inmediata, se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1994. Asimismo, el período objeto de verificación corresponde a los meses agosto a diciembre 1999, enero a diciembre de 2000, y enero a septiembre de 2001; por lo que para el presente caso es aplicable las disposiciones para la época, entre ellas la del mencionado Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que el Código Orgánico Tributario de 2001 se promulgó el 17 de octubre de 2001, según consta en la Gaceta Oficial N° 37.305.

   Así las cosas, se desprende de los artículos 142, 144 y 149, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario de 1994 los siguientes:

   Artículo 142.- Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección.

   Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

   Artículo 149.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes…

   …

   Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo…

   Conforme a los artículos transcritos, se observa que cumpliendo con el contenido de la norma prevista en el artículo 142, para poder la Administración asumir el procedimiento de determinación ante alguno de los supuestos establecidos en los artículos 118 y 119 del Código, debe sujetarse al procedimiento previsto en la Sección Cuarta denominada “Determinación por la Administración Tributaria y aplicación de sanciones”, contenida en el Capítulo IV (Tramitación), Titulo IV, referente a la Administración Tributaria. No obstante, el mencionado Código en el artículo 149, Parágrafo Primero permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimientos de deberes formales.

   En el caso bajo análisis, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente por cuanto los Libros de Compra y Venta no cumplían con las formalidades y requisitos exigidos por la Ley en los períodos comprendidos agosto a diciembre 1999, enero a diciembre de 2000, y enero a septiembre de 2001, hecho que constituye infracción al artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable rationae temporis, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento, por lo que procedió a aplicar la multa prevista en el Primer Aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 71 ejusdem, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal, y en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes consideradas por la Administración Tributaria de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, el ente exactor podía proceder de inmediato a imponer la sanción correspondiente, ya que su actuación se basó en la imposición de sanción por incumplimientos de deberes formales, por lo que no era exigible el previo levantamiento del acta fiscal. Además, la recurrente ejerció oportunamente el recurso jerárquico y el recurso contencioso tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual se desecha los alegatos de la recurrente sobre ausencia de base legal, inmotivación e indefensión. Así se decide.

   Por otra parte, la recurrente señala que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado por ser de un mes, no significa que cuando se fiscalizan varios periodos fiscales respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción, sino que se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición.

   Así las cosas, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las Sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y Sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

   Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

   ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

   Omissis

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

   Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

   En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

   No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

   Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

   Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de que la Administración Tributaria dicta las Resoluciones impugnadas consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

   Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

   De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

   En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.

   Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de las Resoluciones impugnadas (01-11-2002), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 106 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (62,50 U.T.). Así se decide.

   En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte este Tribunal que la misma no es procedente al caso de autos, ya que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, y la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción por incumplimiento de deberes formales. Así se declara.

   En relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la Representante de la República impugnó la misma consignando al efecto la Resolución Nº SAT-GRTI-RC-DF-1052-PF-11-4-0079 de fecha 10-08-1998, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, donde se desprende que la contribuyente fue sancionada para los períodos de imposición septiembre 1997 a febrero 1998, por lo que este Tribunal considera improcedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio. Así se declara.

   Respecto a las dos atenuantes alegadas por el hecho de haber declarado oportunamente el Impuesto al Valor Agregado, y de prestar total y absoluta colaboración con la Fiscalización practicada, considera esta Juzgadora, que las circunstancias atenuantes permiten una menor graduación de la pena, sin embargo, en el presente caso la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, tal y como lo establece la norma, así como de presentar oportunamente las Declaraciones, razón por la cual no constituyen atenuantes, toda vez que la contribuyente no se encuentra en los supuestos previstos en el mencionado artículo. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil AUTO-POLLO C.C.A., contra las Resoluciones Nos. 32360, 32361, 32362, 32363, 32364, 32365, 32366, 32367, 32368, 32369, 32370, 32371, 32372, 32373, 32374, 32375, 32376, 32377, 32378, 32379, 32380, 32381, y 32382, 32383, 32384 y 32385, todas de fecha 01-11-2002 y notificadas el 25-11-2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le impone multa a la contribuyente por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES DIECIOCHO MIL CIEN SIN CÉNTIMOS (BsF. 18.100,00). En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULAN las Resoluciones Nos. 32360, 32361, 32362, 32363, 32364, 32365, 32366, 32367, 32368, 32369, 32370, 32371, 32372, 32373, 32374, 32375, 32376, 32377, 32378, 32379, 32380, 32381, y 32382, 32383, 32384 y 32385, todas de fecha 01-11-2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le impone multa a la contribuyente por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES DIECIOCHO MIL CIEN SIN CÉNTIMOS (BsF. 18.100,00), por incumplimiento de los deberes formales.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la contribuyente por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (62,50 U.T.), conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Se levanta la medida cautelar de suspensión de los efectos de los actos administrativo recurridos acordada por este Tribunal en fecha 21 de julio de 2003.

CUARTO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciocho (18) días del mes marzo del año 2010. Año 199° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las once y once de la mañana (11:11 a.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/Luis