Decisión nº 046-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Junio de 2007

La extinta Administración de Hacienda de la Región Central, luego de la investigación fiscal practicada a la contribuyente AUTO REPUESTOS EL MACARO, C.A., constató que al momento de la fiscalización no tenía el Libro de compras actualizado para los períodos fiscales de diciembre de 1994, enero, febrero, marzo y abril de 1995, de acuerdo a la constancia levantada en el acta de recepción No. HRCE-603-2930-38 del 04-05-1995.

Lo anteriormente expuesto, concluyó el ente tributario, constituye el incumplimiento del deber formal establecido en los Artículos 103 y 126, numeral primero, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1992, 51 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su Reglamento, por lo que procedió a sancionar a la contribuyente, de conformidad con el artículo 106 del prenombrado Código, en su término medio, por cuanto incurrió en la agravante referida a la reiteración, establecida en el artículo 85, numeral primero, eiusdem y determinado una sanción pecuniaria de 200 U.T, equivalentes a Bs. 200.000,00, de conformidad con lo establecido en el artículo 71, del tantas veces citado Código, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal. Sanciones estas materializadas con la Resolución de Imposición de Multa No. GRTI-RCE-603-32 del 23-06-1995.

Inconforme con esta determinación tributaria, la contribuyente ejerció recurso jerárquico y, subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario, siendo decidido sin lugar, el primero; constituyéndose, el segundo el objeto de impugnación de la presente causa.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

De la lectura del texto de la Resolución antes identificada se concluye que mi representada es objeto de sanción por ´incumplimiento de un deber formal´, hecho este que admitimos sin reserva alguna, solo que no podemos estar de acuerdo con el exagerado quantum de la multa aunado al cierre de la empresa, por cuanto se considera que el ´incumplimiento de un deber formal, en este caso, ´no tener actualizado el libro de compras´ no representa tanta trascendencia como para que sea punida gravamente, por no representar este hecho un delito de resultado o daño, toda vez que esta infracción en ninguna forma perjudica los intereses del Fisco Nacional y ha sido tantas veces demostrado en la práctica y según consta en jurisprudencia repetida al respecto, que en las obligaciones tributarias pesa substancialmente, el resultado, es decir el perjuicio económico que pueda seguirse al Estado que lleve muchas veces a condenar o no sancionar y en todo caso sin penas graves, aquellas conductas que aun siendo ilícitas o incumplimiento de una norma tributaria, no determinan como se dice anteriormente perjuicios económicos al Fisco Nacional.

Agrega que, en cuanto a la aseveración de la Administración de haber incurrido en la agravante de la figura de la reiteración y ello es inaplicable en el caso de incumplimiento del deber formal de no tener actualizado el libro de compra, hecho este que explica, se puede subsumir dentro del concepto general de “incumplimiento de un deber formal” y es por infringir la norma contemplada en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, “considerando además que no existe ninguna normal legal o reglamentaria que tipifique una infracción y multa aplicable por cada mes de atraso en los registros contables de los contribuyentes.”.

En igual sentido, destaca que la Administración Tributaria si bien consideró la reiteración como circunstancia agravante para la aplicación en el límite máximo de la multa impuesta, no apreció las circunstancias atenuantes previstas en los ordinales 2 y 4 del citado Artículo 85, atendiendo a principios de equidad y justicia.

Difiere así mismo, de la interpretación que le dio el ente tributario al Artículo 75 del Código Orgánico Tributario, pues el subiúdice, aduce, es la primera vez que se le sanciona por el incumplimiento de un deber formal.

2) De la Representación de la República:

Por su parte, el abogado B.A., ya identificado, rechaza los anteriores argumentos y, sostiene en defensa de su mandante, lo siguiente:

En cuanto a la multa impuesta, el abogado fiscal concluye que resulta imperioso aportar en el presente caso, que la contribuyente acepta expresamente la comisión de la infracción, toda vez que reconocer que para los ejercicios o períodos de diciembre de 1994 y enero, febrero, marzo y abril de 1995, no llevaba el Libro de Compras actualizado, hecho éste aunado a la no promoción de prueba alguna por parte de la recurrente y al no establecimiento en la norma contenida en el artículo106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual resulta forzoso aseverar que la actuación desplegada por la Administración Tributaria en todo momento estuvo ajustada a derecho y, en consecuencia, la sanción impuesta estuvo perfectamente aplicada.

En lo atinente a la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 85 del Código orgánico Tributario, “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, señala que:

En efecto, siendo que las infracciones cometidas por la contribuyente, no condujeron en ninguno de los casos, a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos a la pena por ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, es decir, las sanciones previstas para los casos de contravención o defraudación, respectivamente, resulta evidente, que no se configuró el supuesto de imputación de un delito grave o más dañoso a partir del hecho de no llevar el Libro de Compras actualizado del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y en consecuencia, no es aplicable al caso examinado la atenuante de responsabilidad penal aludida

.

Por último, con relación a la atenuante invocada por la recurrente de no haber cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, la Representación Fiscal, luego de transcribir criterios doctrinales, afirma que, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos alegados en contradicción con la Administración y habiéndola traído al Expediente, el acto administrativo recurrido conserva todo su contenido y todos sus efectos legales.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Vistas las argumentaciones expuestas por la recurrente contra el acto administrativo impugnado y las defensas invocadas por la Representación de la República, este Tribunal delimita la litis de la presente causa en la determinación de legalidad o no del criterio aplicado por la Administración Tributaria en la imposición de la sanción ante el presunto incumplimiento del deber formal de llevar el libro de compras, conforme los lineamentos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Así las cosas este Tribunal debe señalar que, como es bien sabido entre el Estado, como ente creador del tributo y el particular o responsable, existe una obligación jurídico tributaria, que salta a la palestra cuando se configura, respecto al sujeto pasivo, el hecho imponible, lo que es decir el supuesto previsto en la norma, y una vez verificado por el órgano competente, éste puede proceder a aplicar la consecuencia jurídica prevista en la Ley. Toda esta relación deviene de lo que la doctrina calificada a denominado potestad tributaria, que no es otra cosa que la posibilidad que tiene el Estado de crear tributos e, incluso, sanciones a fin de llevar a cabo tareas económicas de diferente índole que, en resumidas cuentas, van a beneficiar a los contribuyentes.

Ahora bien, el Estado para garantizar el cumplimiento del pago de tributo lo hace coercible a fin de que el sujeto pasivo colabore con los fines económicos, claro está, todo ello realizado bajo los principios legalmente establecidos, pues de lo contrario estaríamos hablando de una arbitrariedad y no una potestad.

La potestad sancionatoria no solo es apreciable en la Constitución de la República, sino también en el propio Código Orgánico Tributario, pues de su artículo 80, vigente, se puede leer: “Constituye ilícito tributario toda acción u omisión de las normas tributarias…” y, que en el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se aprecia como “La acción u omisión violatoria de normas tributaria, es punible conforme a este Código”. Enunciados estos que permiten a la Administración Tributaria, reprimir las infracciones previstas en la ley tributaria. Dicho esto, se hace menester indagar sobre el ilícito tributario, así pues, observamos que el prenombrado artículo 72, nos otorga una definición latu sensu, la cual implica que todo ilícito tributario constituye una acción u omisión violatoria de los contribuyentes o responsables, mediante la cual éstos incumplen sus obligaciones tributarias por ante el Fisco bien sea nacional, estadal o municipal.

En el caso de autos observamos el incumplimiento del deber formal en materias de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, materializado en el atraso del Libro de Compras para los períodos comprendidos entre Diciembre de 1994, enero, febrero, marzo y abril de 1995, los cuales no fueron objetados por la recurrente, en cuando a su comisión, sino en la cuantía del cálculo aplicado y en la no apreciación, por parte de la Administración, de circunstancias que le son favorables para la valoración de esa conducta infractora. En atención a lo expuesto debe esta Juzgadora, advertir que si bien es cierta la excusa promovida por la recurrente, no es suficiente para anular la sanción impuesta, siendo que, expresamente ha aceptado lo imputado por la Administración Tributaria, en el momento en que realizó la visita fiscal y tomando en cuenta la presunción de legalidad y veracidad que reviste los actos administrativos, este Tribunal considera como válido el reparo formulado a la contribuyente Auto Repuestos El Macaro, C.A., por llevar los Libros de Compras, a que estaba obligada, en los términos dispuestos en el Artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su Reglamento.

Así las cosas este Tribunal confirma el reparo formulado a la contribuyente por este concepto. Así se declara.

Declarada como ha sido la procedencia de las sanciones impuestas, debe esta Juzgadora referirse al alegato de la contribuyente sobre el criterio utilizado por la Administración Tributaria para su cálculo.

Arguye la recurrente que la extinta Administración de Hacienda, aplicó erróneamente la figura de la reiteración para la infracción cometida por ésta durante los períodos fiscales de diciembre de 1994, enero, febrero, marzo y abril de 1995, de acuerdo a la constancia levantada en el acta de recepción No. HRCE-603-2930-38 del 04-05-1995 y, posteriormente, materializada con la Resolución de Imposición de Multa No. GRTI-RCE-603-32 del 23-06-1995.

Del alegato esgrimido por la contribuyente, puede inferirse que el mismo se traduce en la existencia del vicio de falso supuesto del que, presuntamente, adolece el acto administrativo impugnado, y en ese sentido, este Tribunal se permite aportar a los autos el siguiente criterio jurisprudencial, dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 877 del 17-06-2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A.:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

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En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

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Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Omissis.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”

Ahora bien, de acuerdo con el criterio jurisprudencial pacífico y reiterado supra transcrito, puede observarse que la figura del delito continuado se impone en la actuación realizada por la contribuyente en el caso de autos, y la actuación de la Administración Tributaria debió ser la de imponer una sanción una sola sanción, en atención a las irregularidades consuetudinarias detectadas en el libro de compras llevado por la recurrente y observadas para los ejercicios diciembre 1994 y enero a abril de 1995; con lo cual se infiere que la interpretación dada por aquélla para el cálculo de la sanción impuesta fue errada.

Por consiguiente, debe declararse improcedente la liquidación hecha por el organismo tributario en cálculo de la sanción impuesta para los mencionados períodos fiscales. Así se declara.

Bajo este contexto, en atención a las circunstancias invocadas por la recurrente previstas en los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, respectivamente.

Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, este Tribunal observa que la sanción impuesta tiene correspondencia con el hecho punible tributario debido a la omisión en el incumplimiento de un deber formal, al llevar el libro de compras atrasado, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional; con lo que no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos. En consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

En cuanto a la segunda atenuante alegada, este Tribunal observa que la contribuyente alega no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la referida infracción, pues es la primera vez que se le sanciona por el incumplimiento de un deber formal. Alegato este, que contrario a lo aseverado por el abogado de la recurrida, debía ser desvirtuado, suficientemente, por el ente sancionador y no por la impugnante, toda vez que puede apreciarse de los antecedentes administrativos, aportados por la Representación de la República, (folio 87 del Expediente) que la recurrente fue sancionada, por contravención, prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, pero para el ejercicio fiscal 01-11-1987 al 31-10-1988. En razón de lo cual debe presumirse que, la conducta tributaria de la contribuyente a partir de ese período estuvo ajustada a derecho y, en consecuencia, debe ser considerada a los efectos de emitir la sanción correspondiente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En base a las anteriores apreciaciones, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por el ciudadano F.N.R., venezolano, titular de la Cédula de Identidad No. 8.732.456, en su carácter de Representante Legal de la empresa AUTOREPUESTOS EL MACARO, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, bajo el No. 152, Tomo III de fecha 04-06-1973, posteriormente reformada el día 28-04-1978, bajo el No. 84, Tomo 6-A y bajo el No. 111-A; debidamente asistido por la Abogada M.E.P.R., titular de la Cédula de Identidad No. 7.178.163 e inscrita en el IPSA bajo el No. 27.924, actuando contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. HGJT-A-99-4952 del 08-09-1999, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, que declaró sin lugar, el Recurso Jerárquico ejercido por la prenombrada contribuyente, contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCE-603-32 de fecha 23-06-1995, dictada por la extinta Administración de Hacienda de la Región Central, por monto total de Bs. 200.000,00; y, consecuencia, se ordena imponer la sanción correspondiente en los términos de la presente decisión.

De la anterior sentencia no se oirá apelación en razón de la cuantía.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República y a la contribuyente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de Junio del año dos mil siete.-

La Juez Provisoria,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las

La Secretaria,

K.U..-

ASUNTO: AF44-U-2001-000061