Decisión nº 1400 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2011

En fecha veintitrés (23) de Noviembre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió la Resolución N° GCE/DJT/2005/3912 que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0659/2004-05 de fecha dieciséis (16) de Mayo de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, confirmando en consecuencia las determinaciones tributarias en ella contenidas referidas a multas para los períodos de Enero a Diciembre de 2003, por un monto total de 535 Unidades Tributarias equivalente para la época a Bs. 15.729.000,00 y actualmente a Bs. 15.729,00; por concepto de incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículos 1 y 2 de la Resolución 320 y artículo 101 del Código Orgánico Tributario; expidiéndose en fecha diecisiete (17) de Mayo de 2005, la correspondiente Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-27-001359.

En el escrito recursorio, la representación judicial de la recurrente expuso que el acto impugnado está viciado de nulidad absoluta por incompetencia de la funcionaria que lo dictó, de conformidad con lo dispuesto en la Resolución 032.

Igualmente alegan que el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta por prescindencia del procedimiento legalmente establecido, violándose el debido proceso al no permitir a la recurrente ejercer su derecho a la defensa y violarse también la presunción de inocencia.

Alegan también que las multas impuestas están viciadas de falso supuesto pues su representada nunca violó las normas contenidas en la Resolución 320 sobre la emisión de facturas.

Finalmente se alega como eximente de responsabilidad penal tributaria de la recurrente el error de hecho excusable porque las facturas objetadas se refieren exclusivamente a operaciones de venta a los empleados de la propia compañía quienes, a su decir, no son contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, y en todo caso, la multa impuesta está mal aplicada al contener un error relativo a la aplicación de infracciones continuadas, debiendo aplicarse al presente asuntos las reglas sobre concurso de infracciones detectadas en una misma fiscalización, razón por la cual debe ser impuesta una sola multa y no varias.

Por su parte la representación Fiscal en su escrito de informes sostuvo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se rige por las mismas normas que las Gerencias Regionales de Tributos Internos, pues el Parágrafo Único del artículo 81 de la Resolución 32 establece que para los efectos de las Leyes Especiales y de la propia Resolución 32, las mismas se asimilan, por lo que si tenía el funcionario actuante la total competencia para dictar el acto impugnado e imponer las sanciones a la recurrente.

Respecto a la nulidad por prescindencia del procedimiento legalmente establecido, la representación del Fisco expuso que la actuación de la Administración Tributaria se ajustó en un todo al procedimiento previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, relativos a la verificación que puede efectuar la Administración Tributaria respecto al cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes, habiendo notificado y dejado constancia de todas sus actuaciones a “AVICOLA MAYUPAN, C.A.”, por lo que tampoco existió violación al derecho a la defensa de la recurrente ya que la misma conocía el procedimiento que podía afectarla y no se le impidió su participación o el ejercicio de sus derechos y recursos.

Sobre el alegato de nulidad de las multas por existencia de falso supuesto, la representación fiscal aduce que la actuación de la Administración Tributaria se ajustó a lo previsto en los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto se constató que la recurrente emitió facturas para retiros o desincorporaciones de bienes sin cumplir los requisitos a los que estaba obligada por la Resolución 320, no existiendo el vicio de falso supuesto alegado.

En lo que se refiere a la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho excusable, el fisco expuso que el error constituye un falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo y la recurrente no demostró en el presente asunto en forma alguna la existencia de algún error de hecho que se invoca y finalmente sobre el error en la aplicación de las multas impuestas, la representación fiscal expuso que el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que el período de imposición de dicho impuesto es de un mes, por lo cual las multas deben ser calculadas para cada período mensual de imposición.

- II -

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto la declaratoria Sin Lugar del Recurso Jerárquico ejercido, los argumentos de las partes y la documentación cursante en autos, este Tribunal observa que la controversia se refiere a determinar: i) Si el acto recurrido está viciado por incompetencia del funcionario que lo dictó; ii) Si el acto fue dictado con prescindencia del procedimiento legalmente establecido; iii) Si el acto impugnado está viciado de falso supuesto; iv) Si en el presente asunto debe aplicarse la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho excusable; y v) Si existió un error en la aplicación de las multas impuestas, toda vez que debió aplicarse una sola multa por tratarse de infracciones detectadas en una misma fiscalización, y para decidir este sentenciador observa:

i) Cabe recordar, que en materia de competencia del funcionario a partir de 1990, la Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, consideró mantener el criterio de incompetencia absoluta sólo para los casos en los cuales la incompetencia del funcionario es manifiesta, esto es, flagrante y ostensible, como sería por ejemplo, sí el funcionario pertenece a otra rama de la Administración Pública. Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de funciones tributarias, aún sin la atribución o autorización correspondiente, pero dentro de un sector de la administración al cual corresponden las funciones ejercidas o bien, si lo hizo adoptando decisiones de las cuales conocieron luego en alzada autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de estos actos, entonces la incompetencia se catalogó como un vicio que afecta el acto de nulidad relativa y así no produce su nulidad absoluta de pleno derecho, sino su anulabilidad; en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad administrativa jerárquicamente superior que si sea competente para ello (Sentencia de fecha 09-08-90, caso: MARAVEN C.A.).

La entonces Corte en su oportunidad, adicionó que a la luz de los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el primero de los cuales establece taxativamente cinco (5) supuestos en los que se produce la nulidad absoluta del acto administrativo y por disposición expresa del artículo 20 ejusdem, todos los otros vicios de los cuales pueda adolecer el acto administrativo que no producen tal nulidad absoluta ocasionan la anulabilidad del acto, es decir; nulidad relativa.

De manera que la competencia de un funcionario debe ser entendida como la aptitud legal de un sujeto determinado para realizar ciertas actividades. Siendo que la aptitud deriva de la norma, y es sólo ella, por el principio de legalidad, la que otorga las facultades a ser ejercidas por los funcionarios de la Administración Tributaria.

El Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, dictó diversos decretos para desarrollar la potestad de organización administrativa, entre ellos, dictó el Decreto N° 310 del diez (10) de Agosto de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, N° 35.525 de fecha dieciséis (16) de Agosto de 1994, mediante el cual se creó el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y posteriormente dictó el Decreto N° 362 de fecha veintiocho (28) de Septiembre 1996, donde se reforma parcialmente el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, modificado nuevamente mediante Decreto N° 1.510 de fecha veinticinco (25) de Septiembre de 1996, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.064 del catorce (14) de Octubre de 1996, donde se incorpora dentro de la estructura organizativa de dicho Ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), luego el Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas) dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha veinte (20) de Marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha veintisiete (27) de Marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio; y con base en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Providencia N° 32 de fecha veinticuatro (24) de Marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, en fecha veintinueve (29) de Marzo de 1995, regulación esta de la que surge la creación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos.

Ahora bien, respecto de la legalidad de la mencionada Resolución N° 32 sobre Organización, Atribuciones y Funciones del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y su desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 00756 del treinta (30) de Mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios, C.A. (PAICA), posteriormente ratificada en fecha trece (13) de Agosto de 2002, mediante decisión N° 01064, sentó su criterio sobre el referido particular, considerando lo siguiente:

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

De esta forma, acogiendo este Tribunal el anterior criterio jurisprudencial, juzga que no estando afectada de nulidad la mencionada Resolución N° 32, los órganos de la Administración Tributaria creados por la misma, sí ostentan la debida competencia y por consiguiente, los actos administrativos dictados por éstos resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual, no procede su desaplicación al caso de autos, visto que la misma no colide con el orden constitucional Así se declara.

Ahora bien, en el caso de autos este Tribunal observa que el acto inicialmente impugnado fue la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0659/2004-05 de fecha dieciséis (16) de Mayo de 2005, emanada de la División de Fiscalización que es una unidad subordinada a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, teniendo aquella la competencia para dictarla de conformidad con lo previsto en los numerales 5, 6, 9, 13, 14 y 17 del artículo 98 de la Resolución N° 32 que a continuación se transcriben:

Artículo 98.- “La División de Fiscalización tiene las siguientes funciones:

…omissis…

5. Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario;

6. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

…omissis…

9. Fiscalizar y determinar los tributos nacionales de su competencia;

…omissis…

13. Autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el artículo 112 y su parágrafo del Código Orgánico Tributario y el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional;

14. Instruir y sustanciar los expedientes, así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa legal vigente;

…omissis…

17. Firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia;

…omissis…”

Y respecto a la competencia misma de la Gerencia, es conveniente transcribir el artículo 80 numeral 1, artículo 81 y artículo 94 numerales 9, 10, 14, y 34 del citado instrumento:

Artículo 80.- “Las Administraciones Regionales de Hacienda se transforman en Gerencias Regionales de Tributos Internos, según la siguiente distribución regional:

1. Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, integrada por el Ärea Metropolitana de Caracas, Distrito Federal y Estado Miranda, cuya sede será la ciudad de Caracas.

…omissis….”

Artículo 81. “La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, está integrada por el Área Metropolitana de Caracas, Distrito Federal y Estado Miranda, cuya sede será la ciudad de Caracas.

Parágrafo Único: Para los efectos de las Leyes Especiales y de esta Resolución, ésta Gerencia se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos.”

Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI, XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

…omissis…

9. Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario;

10. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación, e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

…omissis…

14. Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuestos por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

…omissis…

34. Firmar los actos y documentos relacionados con las funciones de su competencia;

…omissis…”.

Como se advierte, las disposiciones precedentemente citadas contienen los artículos con fundamento en los cuales puede actuar el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dentro de los cuales se encuentra el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; razones estas por las cuales este Tribunal debe declarar que, la Resolución objeto de impugnación no está afectada del vicio de incompetencia manifiesta ni relativa de orden constitucional o legal, pues por atribución específica, si es competente el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, para imponer la sanción contenida en el acto administrativo impugnado. Así se declara.

ii) Respecto al vicio de prescindencia del procedimiento legalmente establecido, violación al derecho a la defensa, al debido proceso y la presunción de inocencia que se alegaron en el escrito recursorio, el Código Orgánico Tributario dentro de su normativa contiene las siguientes disposiciones en relación con la procedencia del procedimiento de verificación y la aplicación de sanciones por incumplimiento de deberes formales, sin necesidad del levantamiento previo del Acta; así en sus artículos 172 y siguientes dispone:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(Subraya el Tribunal).

Artículo 173. “En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.” (Subraya el Tribunal).

Artículo 174. “Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.”

De las normas anteriormente transcritas se desprende que el procedimiento de verificación establecido en el citado Código, está previsto para aquellos casos en que dicho ente administrativo, haciendo uso de sus facultades que le confiere la Ley, revisa el cumplimiento de deberes formales.

Este Tribunal hace suyo el criterio plasmado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 00677, de fecha nueve (09) de Mayo de 2007, que a continuación parcialmente se transcribe, en la cual dejó sentado que:

“…omissis… Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargo.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial.

Es así, como esta Sala en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., sostuvo lo siguiente:

…desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara… (Omissis)

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De lo antes expuesto este Tribunal observa que la sanción impuesta a cargo de la contribuyente, cuya nulidad se demanda, no se originó de una actividad fiscalizadora de la administración tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento en la revisión del cumplimiento de deberes formales, en base en lo previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, lo cual conlleva a la no apertura del Sumario Administrativo, por haber incumplido con un deber formal, a saber, emitir facturas que no cumplen con los requisitos legalmente establecidos, razón por la cual luego de verificado tal incumplimiento, le fue impuesta una sanción, encontrando éste Tribunal que la actuación de la Administración Tributaria Nacional se ajustó en todo momento al procedimiento legalmente previsto para estos supuestos, siendo forzoso desestimar los alegatos de la recurrente de violación del procedimiento legalmente establecido, y de violación del debido proceso, del derecho a la defensa y la presunción de inocencia. Así se declara.

iii) Previamente a dilucidar si el acto administrativo impugnado se fundamentó en un falso supuesto, es menester señalar que este último ha sido entendido por la doctrina como un vicio que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal.

En el presente caso se aprecia que la accionante aludió al falso supuesto, argumentando que la Administración Tributaria al considerar que las desincorporaciones, donativos y el autoconsumo son operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado porque se asimilan a las ventas, debiendo emitirse las facturas correspondientes cumpliendo las mismas con todos los requisitos exigidos en la Resolución 320, cuando a criterio de la recurrente tales operaciones no son asimilables a las ventas comerciales no habiéndose incumplido ningún deber formal al respecto. Así estimó que, el órgano fiscal incurrió en una falsa apreciación y calificación de los hechos infractores imputados, los calificó erróneamente de “deber formal incumplido” y los subsumió indebidamente en la normativa contenida en el numeral 3 del artículo 101 Código Orgánico Tributario.

Al respecto éste Tribunal observa que no existen en el expediente medios probatorios por los cuales se pudiera constatar que en efecto las operaciones objetadas no eran susceptibles de ser asimilables a las ventas, aún más, no existe prueba alguna de que realmente se tratara de “desincorporaciones”, “donativos” o “autoconsumos”, por lo que no ha quedado desvirtuada la fundamentación de la actuación de la Administración Tributaria en la imposición de la correspondiente multa.

Aunado a ello, este Tribunal observa que al no haberse demostrado que las operaciones objetadas correspondían a supuestos no asimilables a las ventas, las facturas que las contienen deben cumplir con los requisitos legalmente establecidos, no siendo admisible el alegato de la falta de RIF de los beneficiarios o adquirentes por cuanto hoy tanto las personas jurídicas públicas y privadas y las personas naturales tienen la obligación de inscribirse en el Registro de Información Fiscal, so pena de ser objeto de sanciones por el incumplimiento de un deber formal.

Así tenemos que, son deberes formales aquellas obligaciones que la Ley o las disposiciones reglamentarias, y aún las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la Ley, impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la Administración en el desempeño de sus cometidos.

El artículo 23 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 23.- “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias.”

Así mismo, el numeral 3 del artículo 101 ejusdem, establece:

Artículo 101.- “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

…omissis…

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

…omissis…”.

Por su parte, los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable, disponen lo siguiente:

Artículo 3º.- “Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades: negocios jurídicos u operaciones:

1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto;

2. La importación definitiva de bienes muebles;

3. La prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley, También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4° de esta Ley;

4. La venta de exportación de bienes muebles corporales;

5. La exportación de servicios.”

Artículo 4º.- “A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1. Venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles;

2. Bienes muebles: los que pueden cambiar de lugar, bien por si mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores;

3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: la salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promociónales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los

bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributarla. No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles, cuando éstos sean destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, a ser trasladados al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto, giro o actividad de la empresa;

…omissis…”

Por consiguiente la Administración Tributaria verificó el incumplimiento por parte de la recurrente del deber formal contemplado en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, referido a la emisión de facturas que cumplan los requisitos exigidos legalmente, de manera que yerra la representación judicial de la contribuyente en su apreciación de los hechos ocurridos en la presente causa, puesto que la Administración Tributaria procedió a sancionar correctamente a la recurrente por monto, razón por la cual se desestima la denuncia del vicio de falso supuesto formulado por el Apoderado Judicial de la recurrente. Así se decide.

iv) Sobre la solicitud de la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho excusable, este Tribunal observa lo siguiente:

El numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

Artículo 85.- “Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

…omissis…

4. El error de hecho y de derecho excusable…(omissis)”

Respecto al contenido de esta norma, este juzgador observa que la representación judicial de la recurrente estima en su escrito recursivo que la Administración Tributaria en su procedimiento de verificación quien cometió un error que exculpa a su representada de toda responsabilidad, toda vez que el funcionario actuante consideró como gravables a los efectos del Impuesto al Valor Agregado unas operaciones que no constituían ventas en sentido comercial, esto es, que aseveran que el resultado de la actuación de la Administración Tributaria en la verificación realizada derivó, para su representada, en la eximente de responsabilidad por error de hecho excusable, prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, este Tribunal estima que la recurrente en su escrito erró en la interpretación que se debe dar a la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada, al considerar que en base a un supuesto error cometido por los funcionarios actuantes en la verificación puede ser considerado como error de hecho excusable que exime a la recurrente de su responsabilidad. Ello es así, porque el contenido normativo en dicho artículo guarda relación con la capacidad jurídica del contribuyente, es decir, que debe ser suya la falsa o incorrecta apreciación o interpretación de los hechos o de las normas, al cumplir las obligaciones tributarias, así como la materialización de determinadas circunstancias cuya impredecible o inevitable ocurrencia lo eximan de la responsabilidad en el incumplimiento de las obligaciones previstas en las leyes fiscales.

Es necesario, además, a.l.n.d. error de hecho para verificar si el mismo se encuentra presente en el caso sub-judice, y se observa que este error radica en una falsa o incorrecta apreciación del contribuyente en lo atinente a las circunstancias fácticas relacionadas con las condiciones exigidas para el cumplimiento de la obligación tributaria.

Así lo establece la doctrina al considerar:

(omissis)…El error de hecho, también eximente de responsabilidad penal, puede ser conceptual o material, pero en todo caso el error de hecho debe poderse calificar como excusable para que constituya una eximente de responsabilidad penal tributaria. Es conceptual en casos como el referido a la naturaleza o existencia de un hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera como tal, o como el relacionado con el carácter activo o pasivo de una imputación contable. Es material en casos como el error aritmético o de cálculo, el de doble deducción de un mismo gasto, o el equivocado conteo de materias primas o productos al efectuar un inventario.

En uno y otro caso, el error, identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad y engaño que son la base del acto doloso o de su presunción. Pero, desde luego, no exime del mayor tributo que se deriva de la corrección del error mismo…(omissis)

(Código Orgánico Tributario Comentado y Comparado, 2004, Legis Editores, Caracas, Editorial Colson, pp. 181-182)

De manera que para la procedencia de esta eximente de responsabilidad, es necesario que el error de hecho hubiere partido de la conducta del contribuyente, jamás del funcionario actuante en el proceso de fiscalización, y de otra parte, se observa que no existió, de parte de la recurrente, error de hecho excusable que la eximiera de la responsabilidad penal tributaria, por cuanto la misma no incurrió involuntariamente en un error en la calificación del hecho imputable, no existió una incorrecta información derivada de los asientos contables, no se constató igualmente un error aritmético o de cálculo en los gastos o en su inventario, ni se aprecia que hubiere confusión en la contribuyente respecto a la información que le fue suministrada por la Administración Fiscal, razones por las cuales este sentenciador desestima lo alegado sobre el error de hecho esgrimido por el apoderado de la recurrente. Así se declara.

v) Respecto a la afirmación según la cual, en palabras de la contribuyente, existe un error en el cálculo de la multa, pues las infracciones imputadas, constituyen violaciones a una misma disposición legal, cumpliéndose los requisitos del delito continuado, según el criterio sustentado por la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 05567 de fecha once (11) de Agosto de 2005, caso Uniauto, la cual cita las conocidas Sentencias Nos. 00877 y 00474, de la misma Sala, casos Acumuladores Titán C.A. y Tuboacero, C.A, respectivamente, que aplicaron el artículo 99 del Código Penal para el caso del cálculo de infracciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994; pues consideraban la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, al violarse o transgredirse la misma norma en varios períodos impositivos investigados, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada; debe este Tribunal señalar que tal criterio se mantuvo hasta el día trece (13) de Agosto de 2008, cuando el M.T. en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A..

Sin embargo, este Tribunal, respetuosamente, entiende que este criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consonancia con lo transcrito, debe este Tribunal rechazar las pretensiones de la recurrente al respecto, pues no procede la figura del delito continuado en el presente asunto al considerar que existe, como lo expone la representación fiscal, un concurso real de infracciones que se produjo cuando la recurrente ejecutó varias acciones o hechos antijurídicos independientes entre sí, constituyendo cada uno de ellos una violación autónoma al mismo deber formal que es la emisión de facturas sin cumplir los requisitos legalmente establecidos siendo forzoso desestimar la solicitud de la recurrente. Así se decide.

- III -

DECISION

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico ejercido el primero (01) de Julio de 2005, por los ciudadanos J.P.P. y M.A.V., ya identificados, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la recurrente “AVICOLA MAYUPAN, C.A.”, contra la Resolución N° GCE/DJT/2005/3912 de fecha veintitrés (23) de Noviembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que declaró Sin Lugar dicho Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0659/2004-05 de fecha dieciséis (16) de Mayo de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, y su correlativa Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-27-001359 de fecha diecisiete (17) de Mayo de 2005, por monto total de 535 Unidades Tributarias equivalente para la época a Bs. 15.729.000,00 y actualmente a Bs. 15.729,00 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007, para los períodos de Enero a Diciembre de 2003; en consecuencia queda firme el acto administrativo recurrido.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no t4enga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico ejercido por el contribuyente “AVICOLA MAYUPAN, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente impone en el presente juicio a la recurrente, del pago de las Costas, calculadas en el diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de Febrero de dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

G.A.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y cuarenta y tres minutos de la mañana (10:43 a.m.).-------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AP41-U-2006-000373.

GAFR/mcbn.-