Decisión nº PJ0082009000183 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Octubre de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Octubre de 2009

199º y 150º

ASUNTO Nº: AP41-U-2008-000661

SENTENCIA Nº: PJ0082009000183

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: Con informes de la parte recurrente

Recurrente: BAKER ENERGY DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y el Estado Miranda, el 05 de junio de 2001, bajo el Nº 58, Tomo 549-A-Qto., con Nº de Aportante I.N.C.E.: 370667.

Representación de la recurrente: Abogados J.S.C. y C.E.S.C., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 29.234 y 43.041.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria de sumario Nº 283-2008-07-42, emanada de la Gerencia General de Tributos Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Administración tributaria recurrida: Gerencia General de Tributos Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Representación del Fisco: M.C. inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.533.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario ejercido en fecha 09 de octubre de 2008, por el representante de la Empresa recurrente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal y se le dio entrada mediante auto del 14 de octubre de 2008, por el que se ordenó librar boletas de notificación al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a la Procuraduría General de la República, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

Consignada por Secretaría el 05 de febrero de 2009, la última de las boletas libradas, el 06 de febrero de 2009, se dictó auto declarando el comienzo del lapso de 15 días referido en el artículo82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

El Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 12 de marzo de 2009, en esa misma fecha, quedo el juicio abierto a pruebas.

En fecha 17 de marzo de 2009, mediante auto se ordenó abrir un cuaderno de incidencia para tramitar todo lo relacionado sobre la solicitud de suspensión de efectos. En misma fecha este Tribunal declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.

El 24 de marzo de 2009, la parte recurrente apeló de la decisión que declaró improcedente, al 31 de marzo de 2009, se oyó la apelación en un solo efecto, ordenándose remitir el cuaderno de incidencias a la Sala Político del Tribunal Supremo de Justicia, conforme al artículo 295 del Código de Procedimiento Civil y el 31 de marzo de 2009, se libró Oficio Nº 113/2009 remitiendo el referido cuaderno al Tribunal Supremo de Justicia.

El 30 de marzo de 2009, fue agregado el escrito de promoción de pruebas de la parte recurrente, de lo que se dejó constancia, mediante auto de esa misma fecha, el 06 de abril de 2009, fueron admitidas y el 11 de mayo de 2009, venció el lapso probatorio.

En fecha 02 de junio de 2009, la recurrente presentó su escrito de informes y en misma fecha se declaró conclusión de la vista de la presente causa.

II

ACTO RECURRIDO.

El Acto que se impugna es la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2008-07-42 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 11 de julio de 2008, fue producto de la fiscalización en la que se determinó el gravamen correspondiente al periodo comprendido entre el 2do trimestre del 2003 hasta el 3er trimestre del año 2007, durante la cual se levantó el Acta de Reparo Nº 0001-07-1013 de fecha 20 de septiembre de 2007.

En la fiscalización se revisaron los libros, registros contables y demás documentos relacionados con las obligaciones tributarias contenidas en la Ley del I.N.C.E., correspondientes al periodo comprendido entre el 2do trimestre del año 2003 al 1er trimestre del año 2007, igualmente se señala en el Acto recurrido que la revisión fiscal se realizó sobre base cierta, determinándose diferencias en los aportes, por tal motivo se levanto el Acta de Reparo antes señalada por la cantidad de Bolívares ciento veintiocho millones ochocientos treinta y nueve mil setecientos cuarenta y nueve sin céntimos (Bs. 128.839.749,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes, por concepto de diferencias en los aportes del 2% y del ½% dejados de cancelar, conforme a lo establecido en el artículo 10 de la Ley Sobre el I.N.C.E., discriminándose de la siguiente manera:

- Por aportes del 2%, la cantidad de Bolívares ciento veintidós millones cuatrocientos setenta y siete mil ciento setenta y cinco sin céntimos (Bs. 122.477.175,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes.

- Por aportes del ½% la cantidad de Bolívares seis millones trescientos sesenta y dos mil quinientos setenta y cuatro exactos (Bs. 6.362.574,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes.

En el Acto objetado se refiere que la recurrente en su escrito de descargos manifestó su inconformidad respecto a la gravabilidad de las partidas de bono vacacional, vacaciones, bono nocturno y sobre tiempo, alegato que la Administración consideró improcedente al sostener que tales conceptos se encontraban entre las remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales descritas en el artículo 10 de la Ley Sobre el I.N.C.E.

De tal forma se declaró improcedente el escrito de descargos de la parte recurrente y se ordenó el pago de las diferencias encontradas con respecto a los aportes que se deben realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

De igual forma se relata en el Acto objeto del presente Recurso que la aportante canceló parcialmente el monto adeudado, el 15 de octubre de 2007 mediante Planilla de depósito Nº 370667 del Banco Mercantil, al pagar la cantidad de Bolívares cincuenta y cinco millones novecientos cuarenta y un mil noventa y cuatro exactos (Bs. 55.941.094, 00) o su equivalente en Bolívares Fuertes, quedando por cancelar la cantidad de Bolívares setenta y dos millones ochocientos noventa y ocho mil seiscientos cincuenta y cinco sin céntimos (bs. 72.898.655,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes. Asimismo, la Administración determinó que al no haberse cumplido la obligación en el plazo señalado, la recurrente debía cancelar intereses moratorios y se le aplicó igualmente una multa

En la Resolución objetada se expresa que la recurrente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas para el aporte del ½% de las utilidades pagadas, correspondiente a los años 2006 y 2007, Igualmente se graduó la pena en su término medio de acuerdo a lo estipulado en el artículo 37 del Código Penal y por existir concurso de infracciones se le aplicó la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, determinándose los siguientes montos, expresados en Bolívares Fuertes:

Incumplimiento del artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE Bs. 128.839,75

Multa establecida en el artículo 186 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente (10%) sobre el aporte cancelado en el lapso establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario sobre Bs. 55.941,09 Bs. 5.594,11

Multa establecida en el artículo 111, y las agravantes 1 y 3, y atenuantes 2 y 3 de acuerdo a los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente (113%) sobre Bs. 66.536,08 Bs. 75.185,77

Multa ½% establecida en el artículo 112 numeral 4; y la(SIC) agravantes 1 y 3, atenuantes 2 y 3 del artículo 95 y 96 del Código Orgánico Tributario Vigente (81%) sobre Bs. 6.362,57 Bs. 5.153,68

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Bs. 80.559,67

Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes Bs. 25.930,10

Pago Parcial del acta de reparo Bs. – 55.941,09

Total a pagar Bs. 179.388,43

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   El apoderado de la parte recurrente, expone:

   Que en la Resolución impugnada se establece que su representada es deudora de una supuesta diferencia en la base de calculo del aporte a esa institución por no incluir la partida bono vacacional y tomar de menos las partidas vacaciones, días feriados y bono nocturno para el calculo del 2%, así como por tomas de menos las partidas utilidades para el calculo del ½ %, ello según lo preceptuado en el ordinal lo del articulo 10 de la entonces vigente Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) determinando por diferencia de aportes y multas la cantidad de Bolívares Fuertes 179.388,43.

   Que la Administración parafiscal incluye dentro de la base de calculo para el pago del tributo del 2% a que se contrae el ordinal 1º del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) los conceptos de bono vacacional, vacaciones, horas extras y bono nocturno arrojando una supuesta diferencia faltante, según su decir, de Bolívares 72.898.655 o su equivalente en bolívares fuertes.

   Que es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, que ha establecido la improcedencia de la gravabilidad del bono vacacional, de las vacaciones, del sobre tiempo y del bono nocturno con el 2% previsto en el ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Aduce que tales conceptos no forman parte del aporte que se debe realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debido a que los mismos no poseen las características de regularidad y permanencia establecidas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, agrega que el cálculo de los aportes a realizar al Ente recurrido debe ser con base al salario normal, tal como se pretende en la Resolución impugnada, en tal sentido solicitó se declare la nulidad de la misma.

2. La administración tributaria.

   Cabe destacar que la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no presentó escrito de informes en el presente caso.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   1. Pruebas de la parte recurrente.

      En fecha 30 de marzo de 2009, se agregó a los autos el escrito de pruebas presentado por el apoderado de la parte recurrente, en el cual promovían lo siguiente:

      -El merito que se desprende de los autos.

   2. Pruebas de la parte recurrida.

      En la presente causa, el Ente recurrido, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no promovió pruebas.

      Igualmente, examinadas, como han sido, las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la parte recurrente acompañó con su libelo contentivo del Recurso Contencioso Tributario, lo siguiente:

1. - Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-07-42 de fecha 11 de julio de 2008.

   Asimismo, en fecha 04 de marzo de 2009, la representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó el expediente administrativo de la Empresa recurrente.

   V

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS

   En primer lugar, la parte recurrente promovió el mérito favorable de los autos, al respecto este Tribunal observa: Que el mérito favorable de los autos, no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:

   …El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte…

   En este orden de ideas, tal como se desprende de la sentencia parcialmente transcrita ut supra el merito favorable de autos no es un medio probatorio susceptible de valoración, en consecuencia este Órgano Jurisdiccional considera improcedente valorar tal alegato. Así se decide.

   De igual forma en lo que respecta a los siguientes documentos: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-07-42 de fecha 11 de julio de 2008 y el expediente administrativo de la aportante recurrente, se observa que estos documentos no fueron impugnados por la otra parte en la oportunidad procesal correspondiente y en consecuencia se tienen como fidedignos y se les da pleno valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

   VI

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar la gravabilidad o no de las partidas de bono vacacional, vacaciones, bono nocturno y horas extras para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Como punto previo es importante señalar que de la revisión de los alegatos que sustentan la contribuyente, se constata que impugna parcialmente lo establecido en la resolución impugnada por haber incluido dentro de la base de calculo para el pago del tributo del 2% a que se contrae el ordinal 1º del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) los conceptos de bono vacacional, vacaciones, horas extras y bono nocturno. En consecuencia, esta sentenciadora considera necesario aclarar que el pronunciamiento emitido por la Administración parafiscal referente a: 1) incumplimiento del articulo 10 ordinal 2 de la Ley sobre el INCE; 2) Multa establecida en el artículo 186 segundo aparte del Código Orgánico Tributario; 3) Multa establecida en el artículo 111, y las agravantes 1 y 3, y atenuantes 2 y 3 del acuerdo a los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario; 4) Multa ½% establecida en el artículo 112 numeral 4, y la agravantes 1 y 3, y atenuantes 2 y 3 del artículo 95 y 96 del Código Orgánico Tributario; 5) multa por concurso de infracciones tributarias articulo 81 del Código Orgánico Tributario; 6) Intereses Moratorios, quedan firmes al no haber sido controvertidos en el presente proceso. Así se declara.

   De la gravabilidad de las partidas de bono vacacional, vacaciones, bono nocturno y horas extras con el aporte patronal del dos por ciento (2%) a que se contrae el ordinal 1º del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)

   Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   …Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo…

   Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   …La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador…

   Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, a los fines de determinar el carácter que tiene las partidas de bono vacacional, vacaciones, bono nocturno y horas extras, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   …Artículo 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó…

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   Resulta útil en este punto señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia que permiten dilucidar cuales son los conceptos que deben ser gravados, tal Jurisprudencia ha sido pacifica y reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), Nº 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), Nº 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que se señaló:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la aportante, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial Nº 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   …omissis…

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución….(Subrayado del Tribunal).

   Por otra parte, a los fines de determinar este punto, resulta de gran utilidad hacer referencia a la definición de salario contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente, que se encuentra establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que indica:

   …Artículo 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial. Las convenciones colectivas y, en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

   Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.

   Paragráfo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

   1. Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos y de guarderías infantiles.

   2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

   3. Las Provisiones de ropa de trabajo.

   4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

   5. El otorgamiento de becas o pago de cursos de capacitación o de especialización.

   6. El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo, se hubiere estipulado lo contrario.

   Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes…

   El texto transcrito ut supra, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del mencionado artículo y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuye a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón los conceptos referidos a bono vacacional, vacaciones, bono nocturno y horas extras, objetos del reparo, son sólo un pago circunstancial.

   En razón de lo cual no deben analizarse de manera aislada las disposiciones que ordenan los aportes que se deben realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es preciso confrontarlas con las normas que integran nuestro ordenamiento jurídico y así mantener una armonía en nuestro sistema normativo, es así como de la simple lectura el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, se desprende que el salario a que hace referencia la Ley Sobre el I.N.C.E. en su artículo 10, es el salario normal.

   Asimismo, es posible razonar que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de las nociones, de manera tal, que cuando en la Ley Sobre el I.N.C.E. se habla de “remuneraciones de cualquier otra especie” no se pueda pretender pechar cualquier tipo de remuneración, ni que un concepto cualquiera puede adherirse de forma caprichosa al salario normal.

   En este sentido, para determinar la gravabilidad o no de las partidas bono vacacional, vacaciones y horas extras, este tribunal considera necesario hacer referencia a lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su Sentencia Nº 5397 de fecha 04 de agosto de 2005, en la cual estableció:

   “Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, pues no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. “

   En virtud de lo anteriormente expuesto y siguiendo el señalado criterio pacífico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia , según se evidencia de sentencias Nº 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y Nº 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, el Bono Vacacional, Horas Extras y Vacaciones escapan del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues, tienen carácter accidental, y no se encuentran comprendidos dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refieren a una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. Así se declara.

   Además de los conceptos antes señalados, la recurrente objetó la gravabilidad de la partida de bono nocturno, se desprende del escrito libelar que la defensa de la recurrente, se concentra en la aplicación de la Ley Orgánica del Trabajo, en donde como ya se estableció ut supra, en su artículo 133 establece que cuando el patrono esté obligado a cancelar cualquier aporte a un organismo público, se tomará como base el salario normal, en el cual como ya se ha indicado, los conceptos que lo conforman deben reunir las características de regularidad y permanencia.

   Así, respecto a la partida de bono nocturno, este Tribunal observa que ésta es una remuneración adicional, dirigida a retribuir al trabajador por alguna labor excepcional realizada y la cual adolece del carácter de regularidad y permanencia, de tal forma que sí nos remitimos a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y a lo establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de fecha 09 de marzo de 2007, (Aclaratoria de la Sentencia Nº. 301 dictada por esa misma Sala el 27 de febrero de 2007), en la que diferenció las remuneraciones accidentales, de las regulares y permanentes, al señalar:

   …Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal…

   Bajo este contexto, resume este Tribunal, que la gravabilidad de las remuneraciones dependerá de su regularidad o, en todo caso, de la eventualidad con que se reciba el pago del concepto; asimismo, si estos Criterios se confrontan con la partida denominada bono nocturno, se puede concluir la improcedencia de su inclusión en la base imponible del 2% exigido en el ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, por no reunir las condiciones de regularidad y permanencia en las remuneraciones devengadas por los trabajadores. Así se decide.

   Costas: Se condena en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por el equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

   VII

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante BAKER ENERGY DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y el Estado Miranda, el 05 de junio de 2001, bajo el Nº 58, Tomo 549-A-Qto., con Nº de Aportante I.N.C.E.: 370667, En consecuencia:

PRIMERO

PROCEDENTE, la no gravabilidad de los conceptos de bono vacacional, vacaciones, bono nocturno y horas extras con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la nulidad de las multas impuestas por estos conceptos.

SEGUNDO

Se ordena al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) emitir las correspondientes planillas sustitutivas a cargo de la aportante BAKER ENERGY DE VENEZUELA, C.A., tomando en cuenta la presente decisión.

TERCERO

Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por el equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

CUARTO

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República. Líbrese oficio.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce días del mes de octubre de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Superior Titular

Dra. D.I.G.A.

La Secretaria Temporal

Abg. Linoska J. G.C.

En la fecha de hoy, catorce (14) de octubre de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000183 a las once y media de la mañana (11:30 a.m.)

La Secretaria Temporal

Abg. Linoska J. G.C.

Asunto: AP41-U-2008-000661