Decisión nº 092-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Septiembre de 2008

En fecha 31 de octubre de 1988, las autoridades del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, levantaron a la empresa recurrente BANCO CARACAS, S.A.C.A., Acta de Reparo No. 121484, correspondiente a la fiscalización practicada al período impositivo comprendido desde el 2º trimestre de 1986 hasta el 3er trimestre de 1988, ambos inclusive. Practicaron la inspección sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos, salarios, bono de transporte, viáticos, bonos a cajeros, vacaciones y utilidades convencionales, contenidas en balances de comprobación computarizados, declaraciones al impuesto sobre la renta, planillas de cotización al I.V.S.S. y los pagos de aportes del INCE.

Como consecuencia de la determinación realizada detectaron los siguientes aportes dejados de cancelar:

• Por aportes del 2% (ord. 1º Art. 10 Ley del INCE: Bs. 545.658,70,

• Intereses moratorios, calculados de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario Bs. 123.055,95.

El INCE tomando en cuenta los artículos 82 y 173 de la Ley del Trabajo, aplicable ratione temporis, así como los artículos 174 y 154 de su Reglamento, consideró procedente tomar en cuenta como elementos integrantes de la base de cálculo de las contribuciones patronales las definidas Utilidades Convencionales, bajo las modalidades consagradas por la Corte Suprema de Justicia en sus Sentencias de los años 84 y 85, así como los denominados aguinaldos.

Notificada del Acta de Reparo, la contribuyente presentó escrito de descargos los cuales, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 054 de fecha 02 de junio de 1993, fueron declarados improcedentes, confirmando el reparo formulado de Bs. 545.658,70 y, en virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario (vigente para la fecha), por la omisión parcial de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de ese Instituto, resolvió imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo 98, antes mencionado, en concordancia con el artículo 85,ambos del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha, por la cantidad de Bs. 676.616,79, equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa, a la cual debe sumársele el monto correspondiente a los intereses moratorios que se generen hasta la fecha de cancelación del tributo omitido, de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Inconforme con esta decisión, BANCO CARACAS, S.A.C.A., interpuso contra la citada Resolución N° 054, recurso contencioso tributario, en fecha 22 de octubre de 1993.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente.

   Al manifestar su disconformidad con la Resolución impuganda, el apoderado de la aportante alegó:

   - Vicios de Inmotivación que contiene el Acta de Reparo N° 121484 de fecha 31-10-1988, pues en la misma se debió proceder en ejercicio de alguna de las atribuciones legales establecidas en los artículos 111 y 113 del Código Orgánico Tributario. Sin embargo, la aportante alega desconocer el fundamento legal del acto administrativo fiscal, por cuanto en el mismo no se hace referencia a los hechos y supuestos legales pertinentes.

   Explica, que no consta en dicha Acta los fundamentos legales en virtud de los cuáles el Fiscal actuante, ciudadano A.G.M., procedió a determinar la existencia y cuantía del crédito tributario a cargo de la aportante, siendo en consecuencia dicho acto administrativo anulable, por carecer de un elemento esencial, como lo es la expresión de las razones de hecho y de los fundamentos de derecho que constituyen la motivación del acto en cuestión.

   Para afianzar los alegatos de vicios de inmotivación la aportante trajo a colación el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   - Improcedencia de las utilidades convencionales a los efectos del pago de las contribuciones al INCE:

   El representante judicial de la empresa considera que las utilidades convencionales pagadas por su mandante, no son salario a los efectos del cálculo de la contribución patronal que debe entregar al INCE, tal y como se pretende en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 054 de fecha 2 de junio de 1993; pues, aduce, que si bien es cierto que conforme a lo establecido en el artículo 154 del Reglamento de la Ley de Trabajo y de acuerdo a Jurisprudencia del trabajo sentada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, en sentencia del 7-2-85, las cantidades pagadas por el patrono a sus trabajadores por concepto de utilidades convencionales, en exceso del diez por ciento (10%) que la Ley consagra como mínimo obligatorio a distribuir entre los trabajadores por concepto de utilidades, éstas sólo deben ser incluidas en el salario base para el cálculo de las prestaciones sociales que se causen a la terminación del contrato de trabajo

   Agrega que, por argumento en contrario, no se pueden considerar como salario las utilidades convencionales para ningún otro efecto distinto al antes señalado, toda vez que las mismas no son salario, sino para el fin específico y estricto señalado por la norma reglamentaria y la jurisprudencia.

   Señala igualmente, que el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, se refiere a las utilidades en forma genérica y como una categoría aparte a los sueldos establecidos en el ordinal 1o del artículo 10 ejusdem, donde no hace ninguna diferencia entre utilidades legales y convencionales, de lo que debe concluirse que son conceptos distintos a las utilidades, a que en forma genérica se refiere la Ley de Creación del INCE.

   En consecuencia, las utilidades previstas en la Ley del INCE, constituyen una categoría aparte, distinta de los sueldos, salarios y demás remuneraciones, y no pueden por tanto, ser objeto de reparo como pretenden la Administración Fiscal.

   - Improcedencia del rubro aguinaldos a los efectos del pago de las contribuciones al INCE:

   En virtud que en la Cláusula Cuadragésima Sexta del contrato colectivo que rige las relaciones entre el Banco y sus trabajadores, las cantidades por concepto de bonificación de fin de año o aguinaldo, es una utilidad convencional que el Banco otorga a sus trabajadores cada año, y al ser una utilidad convencional participa plenamente de las características de este beneficio. Por esta razón, concluye, que el aguinaldo es una utilidad convencional, en virtud de que el mismo no forma parte del salario para ningún otro fin distinto al establecido en el artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo y por no ser salario, no se debe incluir como base de cálculo para los aportes establecidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, pues el aguinaldo no constituye un sueldo, salario, jornal o remuneración, salvo para los efectos antes mencionados.

   - Improcedencia de los Intereses Moratorios:

   Luego de transcribir el dispositivo de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, respecto a tales accesorios, concluye que: “…pareciera también que los intereses no fueron anulados, en vista de que al monto reparado por concepto de aportes causados y no cancelados, se les tienen que sumar los intereses moratorios que se generen hasta la fecha de cancelación del tributo omitido, lo cual crea una confusión a mi representada sobre si están o no anulados los intereses respectivos”.

   En este sentido afirma, para el supuesto negado de que sean procedentes dichos intereses, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, no cumple con las especificaciones que debe contener, obligatoriamente, un acto administrativo de esa naturaleza, conforme al artículo 149 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha.

   Advierte, en cuanto a los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 123.055,95 liquidados en el Acta de Reparo, su improcedencia, por no existir mora alguna, toda vez que el supuesto crédito fiscal aun no es exigible, ni ha vencido el plazo para su pago, tal como lo afirma abundantes, pacifica y reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, así como lo ha ratificado la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de de fecha 10 de agosto de 1993.

   - Improcedencia de la Multa Impuesta:

   En rechazo a la sanción aplicada, la empresa aportante alega la prescripción de la acción de esa Administración Tributaria para imponerla, de conformidad con el numeral 2 del artículo 78 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, al haber transcurrido tres (3) anos, ocho (8) meses y diecisiete (17) días.

2. - De la representación del INCE.

   Durante el transcurso de este proceso judicial no hubo intervención del ente exactor dirigida a desvirtuar las objeciones fiscales.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la revisión de las actas procesales y de las argumentaciones expuestas por las partes contra el acto administrativo recurrido, la controversia de la presente causa se concreta en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo formulado a la recurrente por la presunta omisión de aportes del 2% al INCE y de los accesorios generados por ésta.

   La base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a las normas antes transcritas, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Interpreta el Tribunal que está contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza una actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de una alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Ahora bien, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, entiende el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende esta Sentenciadora que cuando el numeral 1º del articulo 10 eiusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.) y en sentencia de fecha 15 de noviembre de 2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En relación con la multa impuesta por la cantidad de Bs. 676.616,79, equivalente al 124% del tributo omitido, observa el Tribunal que la misma se impone como consecuencia de la confirmación del reparo por omisión del tributo al incluir las utilidades pagadas, como parte de las remuneraciones sobre las cuales se calcula el porcentaje del 2%, establecido en el artículo 10, numeral 1º , de la Ley del INCE. Ahora bien, declarado supra, por esta sentencia, la improcedencia de dicho reparo, por vía de consecuencia, resulta improcedente e inaplicable la multa impuesta, por aplicación del artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983. Así se declara.

   En cuanto a los intereses moratorios, advierte este Tribunal que, declarada como ha sido la improcedencia de la obligación principal liquidada por el INCE a la recurrente, también es improcedente la mora de una obligación inexistente. En consecuencia, se revocan los montos calculados por este concepto, en Bs. 123.055,95. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto, por el ciudadano P.R.N., abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 20.443, actuando en su carácter de apoderado del BANCO CARACAS, S.A.C.A., sociedad mercantil de este domicilio, contra el Acta de Reparo N° 121484 de fecha 30 de octubre de 1988, levantada por la División de Fiscalización del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 054 de fecha 2 de junio de 1993, emanada de la Gerencia General de Finanzas de ese Organismo actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto de Bs. 1.222.275,49 (equivalente a Bs.F 1.222,28); y en virtud de la presente decisión inválida y sin efecto legal alguno.

   De la presente decisión no se oirá apelación en razón de la cuantía.

   Se condena en costas procesales a la Administración Tributaria, en cinco por ciento (5%) del monto controvertido, conforme lo previsto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente.

   Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintinueve (29) días del mes de Septiembre del año dos mil ocho.- Años 198º de independencia y 149º de la Federación.-

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C.L.

   La Secretaria,

   K.U..-

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 2:18 p.m.

   La Secretaria,

   K.U..-

   ASUNTO No.: AF44-U-1993-000007.-

   Exp. NO. 766.-