Decisión nº 1169 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Octubre de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Octubre de 2006

196º y 147º

Asunto: AF45-U-2000-000008 Sentencia No. 1169

Asunto Antiguo: 1514

Vistos los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho, J.A.O., J.R.M. Y A.C.O., abogados, venezolanos, C.I. Nº 37.927 y 2.683.689 y 15.569, mayores de edad, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nros. 936, 6.553 y 15.569, procediendo en este acto en carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil BANCO DEL CARIBE C.A. Compañía debidamente inscrita en la Notaria Pública Trigésima Sexta de Caracas, bajo el número 37, folio 18, de fecha 18 de marzo de 1996, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, Contra: Acto emanando de la Gerencia General de Finanzas de fecha 20 de marzo de 2000, Acta de Reparo Nº 012124 del 19/07/1999. Por un montante de (Bs. 128.559.653,00) Ciento Veintiocho Millones Quinientos Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Cincuenta y Tres Bolívares.

Se deja constancia que en representación judicial del Ente Parafiscal, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) compareció la abogada E.C.S., C.I. V-10.802.042, bajo el número de Inpreabogado 58.498, según consta en poder de fecha 06 de agosto de 1999.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto en fecha 24 de abril de 2000, ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido en fecha 31 de mayo de 2000.

En fecha 02 de junio de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1514 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

El 25 de septiembre de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, y por cuanto el representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no se opuso a la admisión, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos admitiéndolo, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas desde el día 12 de diciembre de 2000 se abrió la causa a pruebas conforme a lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

El 11 de octubre de 2000, vencido el lapso probatorio se fijó el décimo quinto día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes según lo establecido en el artículo 193 del C.O.T. de 1994.

El 12 de diciembre de 2000, estando dentro de la oportunidad procesal correspondiente la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) consignó escrito de informes contentivo de once (11) folios útiles.

El 25 de enero de 2001, vencido el lapso de informes visto que ninguna de las partes concurrió al acto informes fijado para la fecha el Tribunal lo declaró desierto y en consecuencia dijo “Vistos”.

En fecha 04 de junio de 2001, se prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad para dictar sentencia conforme a lo establecido en los artículos 277 del C.O.T. y 251 del C.P.C.

En fecha 26 de abril de 2004, este Tribunal a los fines del correspondiente abocamiento, ordenó librar boletas de notificación.

En fecha 27 de septiembre de 2006, la Dra. B.E.O.H. en su carácter de Juez Suplente Especial se abocó al conocimiento de la causa, concediendo un lapso de tres (3) días de despacho a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 90 del C.P.C.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Antecedentes y Actos Administrativos

Actas de Reparo Nº 012124 de fecha 19/07/1999, notificada a la recurrente en fecha 30/07/1999, por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (CIENTO NUEVE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL DIECISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS), (Bs. 109.542.016,00), Intereses Moratorios por pago extemporáneo SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 796.887,00) Actualización Monetaria DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 18.565.997,00) Intereses Compensatorios DIEZ MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES (Bs.10.382.726,00).

El 30 de julio de 1999, le fue notificada al recurrente el Acta de Reparo Nº 012124 del 19-07-1999 en la cual el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la formula reparos por no haber incluido, para el cálculo del 2% las utilidades pagadas del año 1998 y en el primer trimestre de 1999, y por exceder la deducción del costo de los cursos de aprendizaje.

El 03 de mayo le fue notificada al recurrente la Resolución Nº 271 del 30/03/2000, mediante la cual culmina el sumario administrativo y se le impone una multa por el 86% del tributo determinado en el Acta de Reparo, determinándose también actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente calculados desde el día de el levantamiento del acta hasta la fecha en el recurrente pagó el reparo.

Que en el Acta de Reparo Nº 012124 se determina la diferencia de aportes pagados al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de (Bs. 178.841.993,85) al no haber incluido en la base imponible con la contribución del 2%, las utilidades pagadas en el año 1998 y en el primer trimestre de 1999, que luego de aplicar la deducción de parte del costo de los cursos de capacitación, determina un monto a pagar de (Bs. 109.542.016,00), por concepto de contribución del 2%, que el recurrente pagó respectivamente.

Que la revisión fiscal Nº 252.001-416 de fecha 20 de marzo de 2000, realizada a la Empresa la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes: sueldos de personal, horas extras, bonificación y bono incentivo, comisiones la personal, comisiones cobradores, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en los balances de resultados semestrales, balance de comprobación, mayores analíticos y Declaraciones de Impuesto Sobra la Renta.

Lo que a criterio de los apoderados judiciales de la contribuyente constituyen un pago indebido, ya que las utilidades pagadas por la empresa a sus empleados y trabajadores, legalmente no forman parte de la base imponible para la contribución del 2% establecida en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la L.O.T. por cuanto estas no se consideran parte del salario normal.

En el Capitulo II del escrito recursivo los apoderados judiciales de la recurrente aducen que la Resolución Nº 271 del 20-03-2000, impuso una multa, la cual consideran improcedente por las siguientes razones:

1. - Que el reparo por no haber incluido en la base imponible las utilidades pagadas en el año 1998 y el primer trimestre de 1999 es legalmente improcedente.

2. - Que la nueva multa al igual que la pagada indebidamente, es improcedente, porque procede en este caso la eximente del error de derecho excusable, prevista en el literal “c” del artículo 79 del C.O.T.

3. - Que en supuesto negado que la sanción fuese procedente ha debido ser impuesta en límite mínimo, es decir, un décimo de la diferencia de impuesto, conforme a las circunstancias atenuantes reconocidas en la propia Resolución.

Que la Administración pretende interpretar la circunstancia agravante del numeral 3 del artículo 85 del C.O.T. en la cual se confunde la infracción con la circunstancia agravante, una buena interpretación de esta norma deberla llevar al convencimiento de que la circunstancia agravante requiere la presencia de hechos que, además de la diferencia de impuesto, conduzcan a una apreciación de que el perjuicio fiscal reviste características de gravedad.

Asimismo solicitan que la referida multa quede totalmente revocada, y que en el supuesto que sea totalmente revocada, se demuestre que ya fue pagada en su límite mínimo de 10%.

Que carece de fundamento legal la determinación de la actualización monetaria y los intereses compensatorios que se hace en la Resolución y así solicitan sea declarado.

En razón de lo anteriormente expuesto solicitan que el Recurso Contencioso Tributario sea declarado con lugar.

En ese sentido, para el Ince resultó acertado y absolutamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los rubros ut-supra en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportarte y por ende, debieron tomarse en consideración a los efectos del gravamen establecido en la Ley.

Promoción de Pruebas

Este Tribunal deja constancia que ni el Apoderado Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ni el del recurrente comparecieron el la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas.

Informes de la Parte Recurrente

Advierte este Tribunal que el apoderado judicial del BANCO DEL CARIBE C.A. consignó escrito de doce (12) folios útiles a tales fines, manteniendo en línea los argumentos plasmados en el escrito recursorio, razones por las cuales considera inoficioso transcribirlos nuevamente.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes así como el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones sobre el fondo de la controversia:

En principio uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si los sueldos de personal, horas extras, bonificación y bono incentivo, comisiones la personal, comisiones cobradores, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en los Balances forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario, el Acto impugnado es nulo de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acto emanando de la Gerencia General de Finanzas de fecha 20 de marzo de 2000, Acta de Reparo Nº 012124 del 19/07/1999, por un montante de (Bs. 128.559.653,00) Ciento Veintiocho Millones Quinientos Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Cincuenta y Tres Bolívares, y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 271 de fecha 30/03/2000, por un montante de (Bs. 20.404.123,00); Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Código Orgánico Tributario, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de la actualización monetaria, ya que, según el dicho de la recurrente la misma se allano al pago del impuesto omitido, intereses moratorios y multa. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaró la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no estén definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca del Acto emanando de la Gerencia General de Finanzas de fecha 20 de marzo de 2000, Acta de Reparo Nº 012124 del 19/07/1999, por un montante de (Bs. 128.559.653,00) Ciento Veintiocho Millones Quinientos Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Cincuenta y Tres Bolívares, y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 271 de fecha 30/03/2000;Así como la pretensión de cobro de los intereses de Mora, Intereses Compensatorios y Multa, ya que la Sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho, J.A.O., J.R.M. Y A.C.O., abogados, venezolanos, C.I. Nº 37.927 y 2.683.689 y 15.569, mayores de edad, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nros. 936, 6.553 y 15.569, procediendo en este acto en carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil BANCO DEL CARIBE C.A. Compañía debidamente inscrita en la Notaria Pública Trigésima Sexta de Caracas, bajo el número 37, folio 18, de fecha 18 de marzo de 1996, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, Contra: Acto emanando de la Gerencia General de Finanzas de fecha 20 de marzo de 2000, Acta de Reparo Nº 012124 del 19/07/1999. Por un montante de (Bs. 128.559.653,00) Ciento Veintiocho Millones Quinientos Cincuenta y Nueve Mil Seiscientos Cincuenta y Tres Bolívares.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario vigente. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de Octubre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a la una y quince de la tarde (1:15) p.m.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

Asunto: AF45-U-2000-000008

Asunto Antiguo: 1514

BEOH/VMJ/KEILA