Decisión nº 133-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Noviembre de 2009

ASUNTO: AP41-U-2006-000699 Sentencia N° 133/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de Noviembre de 2009

199º y 150º

En fecha 29 de mayo de 1997, los ciudadanos R.Z.H. y R.S.G., quienes son venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 2.512.311 y 9.329.229, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 7.075 y 39.698, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales del BANCO LATINO C.A., S.A.C.A., sociedad mercantil constituida originalmente ante el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 1 de febrero de 1950, bajo el N° 311, Tomo 1-A, modificado varias veces siendo la última ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 2 de diciembre de 1993, quedando inscrita bajo el N° 58, Tomo 80-A Primero; interpusieron ante la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, recurso de nulidad por ilegalidad contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nº 3.215 de fecha 29 de octubre de 1996, dictada por el MINISTRO DE HACIENDA (hoy Ministro del Poder Popular para las Finanzas), que declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en el oficio Nº H-168 de fecha 18 de marzo de 1996, emanado del mismo Despacho, el cual le impone sanción por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 247.670,97), por haber incumplido la Cláusula Décima Tercera del convenio celebrado entre ésta y el referido Ministerio, por retardo en el cumplimiento del depósito del dinero en el Banco Central.

Por auto del 3 de junio de 1997 se dio cuenta en Sala Políticoadministrativa y se ordenó oficiar al entonces Ministerio de Hacienda, a fin de que remitiera el expediente administrativo correspondiente de conformidad con el artículo 123 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, vigente ratione temporis.

Por auto del 16 de diciembre de 1998, el Juzgado de Sustanciación admitió el recurso de nulidad interpuesto y en consecuencia, ordenó notificar al Fiscal General de la República, al Procurador General de la República, al Contralor General de la República. Asimismo, acordó oficiar nuevamente al entonces Ministro de Hacienda solicitándole la remisión del expediente administrativo y librar el cartel de emplazamiento.

En fechas 2, 22 y 29 de febrero de 2000, fueron consignadas en el expediente las notificaciones ordenadas.

El 9 de marzo de 2000, el Juzgado de Sustanciación libró el cartel de emplazamiento a los interesados, el cual fue retirado, publicado y consignado.

En fecha 26 de abril de 2000, el apoderado judicial de la parte actora consignó escrito de promoción de pruebas, siendo admitidas el 11 de mayo de 2000, acordando el Juzgado de Sustanciación, a solicitud del promovente, oficiar al Banco Central de Venezuela a los fines de que informara sobre las notas de crédito que hubieren sido emitidas a favor del recurrente “por haberse enterado al T.N. la suma correspondiente a la recaudación de impuestos nacionales que hiciera durante los meses de julio, agosto y septiembre de 1995”.

La sustanciación finalizó el 4 de julio de 2000.

Por auto del 12 de julio de 2000 se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa, fijándose el 5° día de despacho para comenzar la relación de la causa.

El 25 de julio de 2000 comenzó la relación de la causa, y en fecha 9 de agosto de 2000 tuvo lugar el acto de Informes con la comparecencia de la sustituta de la Procuradora General de la República, quien consignó el respectivo escrito.

En fecha 20 de septiembre de 2000, el Consultor Jurídico Adjunto del Banco Central de Venezuela consignó copia de las notas de crédito por concepto de recaudación de fondos nacionales, presentadas por el Banco Latino C.A., S.A.C.A.

En fecha 1 de noviembre de 2000, terminó la relación de la causa y la Sala Políticoadministrativa dijo vistos.

En fecha 28 de junio de 2006, la Sala Políticoadministrativa dictó sentencia declinando la competencia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial.

En fecha 04 de octubre de 2006, es recibido el expediente por la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de estos Tribunales.

En fecha 13 de octubre de 2006, se ordenó la notificación de las partes.

En fecha 28 de febrero de 2008, se repuso la causa al haberse iniciado nuevamente el Recurso Contencioso Tributario y encontrarse en estado de sentencia, ordenándose notificar a las partes del fallo y participando el inicio del lapso de 60 días para sentenciar.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los argumentos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que hubo violación al principio de irrelevancia del error en la calificación del recurso ya que interpusieron un recurso denominado “jerárquico” contra el oficio Nº H-168 de fecha 18 de marzo de 1996, emanado del mismo Despacho, donde se le impone sanción, el cual fue declarado inadmisible por considerarse que contra los actos del Ministro no cabían recurso alguno y ponían fin a la vía administrativa.

Que tal afirmación es contrario a lo dispuesto en los artículos 94 y 91 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues éste último Artículo expresamente señala que “…el recurso de reconsideración, cuando quien deba decidir sea el propio Ministro, así como el recurso jerárquico, deberán ser decididos…”, de allí que considera el error en la denominación del recurso es excusable de conformidad con lo establecido en el Artículo 86 eiusdem, y por tanto la Administración debió tramitarlo como un Recurso de Reconsideración, al haberse consignado justamente contra la misma autoridad administrativa que dictó el acto impugnado.

También denuncian la ausencia del procedimiento legalmente establecido sosteniendo:

Que durante el proceso de formación de la voluntad administrativa, a través del oficio H-168, no se cumplieron con los requisitos de forma previstos en el Código Orgánico Tributario, cual es específicamente el levantamiento de un acta conforme a lo establecido en el Artículo 144 eiusdem, que tiene por finalidad hacer del conocimiento del contribuyente la indicación de la obligación tributaria que corresponde, el período fiscal, la discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones.

Que el acta cuyo levantamiento se habría pretermitido efectuar, tiene como fin último que el contribuyente pueda ejercer a plenitud su derecho a la defensa, y asegurar el cumplimiento del principio “audire alternam partem”, esto es, de la participación intersubjetiva o del contradictorio, tal como lo expresamente reconoce el legislador tributario en el Artículo 146 eiusdem, cuando otorga el lapso de 25 días hábiles para tales efectos.

Denuncian también el falso supuesto, alegando:

Que al haberse obviado la formación de todo el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, de acuerdo a las consideraciones precedentes, la recurrente no habría podido expresarse, ni siquiera aportar las pruebas que le permitieran demostrar los hechos, con lo cual consideran plenamente probado que el Ministro de Hacienda de turno, incumplió con la obligación de previamente comprobar los hechos, toda vez que dictó el oficio H-168 confirmado a través de la Resolución 3215, tomando en consideración única y exclusivamente su criterio, con lo cual considera habría incurrido en el vicio de Falso Supuesto de Hecho.

Sostienen también la ausencia de base legal, por cuanto la Resolución 3215 carece de fundamento legal, requisito exigido por los artículos 9 y 18, ordinal 5, de la Ley de Procedimientos Administrativos, toda vez que únicamente contendría señalamientos de índole doctrinario y jurisprudencial, los cuales solamente sirven de apoyo a la argumentación, pero jamás podrían servir como fundamento legal de un acto administrativo, máxime cuando reviste carácter sancionatorio.

Con respecto al principio audire alteram partem:

Que este es producto de la pretermisión del Ministro de Hacienda en levantar el Acta a que se contrae el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, así como su notificación y apertura de sumario administrativo previsto en el Artículo 146 eiusdem, para que el contribuyente formule sus descargos y aporte las pruebas para su defensa, incurriendo en el vicio de inmotivación, que acarrea indefensión del administrado, máxime cuando se trata, de actos de naturaleza ablatoria, que no podrían ser dictados a espaldas del interesado, toda vez que lesionan sus derechos legítimos, personales y directos.

Alega también que hubo violación del principio de legalidad administrativa cuando el Ministro de Hacienda dictó el oficio H-168, confirmado mediante la Resolución 3215, mediante los cuales arbitraria e ilegalmente impone multa, violando el principio de legalidad sustantiva y teleológica, al desconocer y desvirtuar los fines propios contenidos en los artículos 144 y 146 del Código Orgánico Tributario.

En virtud que consideran que todo lo anterior demuestra la nulidad absoluta de los actos impugnados, solicitan que se declare con lugar el Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad interpuesto, lo cual se traduce en la declaratoria de nulidad de la Resolución 3.215 y el oficio H-168 de fecha 18 de marzo de 1996.

Por otra parte la ciudadana O.P.d.C., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.550.595, quien actúa en nombre de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes señalando:

Que uno de los efectos más importantes de la interposición del recurso jerárquico, es la de agotar la vía administrativa y en consecuencia dejar abierta la vía contenciosa administrativa, por lo que aunque la sociedad recurrente sostenga que la inadmisibilidad se basa en el sólo hecho de que se cometió un error al calificar el recurso, el fundamento de la decisión jerárquica se basa en la imposición de sanción por no haberse enterado fondos pertenecientes al Fisco Nacional.

Con respecto a la denuncia sobre la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, sostiene que la sociedad recurrente mezcla el procedimiento especial tributario, con el contencioso administrativo, cuando lo que se debe apreciar que el acto impugnado es una imposición de sanción por incumplimiento de la cláusulas contenidas en el convenio suscrito entre un órgano de la Administración Central y una entidad bancaria.

Que la Administración en el desarrollo cotidiano de su actividad, puede abrir procedimientos con la finalidad de garantizar y salvaguardar el interés público que subyace en todo actuar y al mismo tiempo darle oportunidad al administrado para concurrir a cualquier defensa que considere apropiada. Pero el procedimiento no constituye el fin en sí mismo, puesto que la apertura de un procedimiento no es un valor a proteger por el ordenamiento jurídico, siendo el derecho al debido proceso el que debe ser un mecanismo útil a la hora de garantizar el sagrado derecho a la defensa de los administrados.

Con respecto al falso supuesto alega, que no existe la posibilidad del referido vicio por cuanto la Administración al decidir, lo fundamenta en hechos ciertos que ocurrieron y que fueron levantadas por las actuaciones por los funcionarios de la Gerencia de Recaudación.

II

MOTIVA

El acto recurrido se circunscribe a dilucidar si los actos recurridos se encuentran efectivamente inficionados de los vicios de nulidad absoluta denunciados, según lo detallado en la narrativa contenida en el capítulo precedente.

Observa quien aquí decide que mediante oficio Nº H-168 de fecha 18 de marzo de 1996, la sociedad mercantil Banco Latino C.A., S.A.C.A. fue notificada del resultado de la investigación ordenada por la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), cuyo propósito era establecer si la recurrente, enteró debida y oportunamente los montos de lo recaudado por concepto de tributos nacionales, durante los meses de julio, agosto y septiembre de 1995.

En el mencionado oficio se expresó que la recurrente, ha venido enterando con retardo el producto de la recaudación, por lo que se cumplieron los extremos previstos en la Cláusula Décima Tercera numeral Primero del citado Convenio, a saber, retardo en el enteramiento de los montos recaudados por concepto de tributos nacionales.

Del escrito recursivo se desprende que los apoderados de la actora pretenden la nulidad de la Resolución Nº 3.215 del 29 de octubre de 1996, dictada por el entonces Ministro de Hacienda, mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra el oficio Nº H-168 del 18 de marzo de 1996, que le impuso sanción por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 247.670,97), por haber incumplido la cláusula Décima Tercera del convenio suscrito el 19 de marzo de 1993, donde se comprometió a prestar sus servicios como organismo especializado e idóneo para la recaudación de tributos nacionales.

En el referido convenio se observa que la cláusula Décima Tercera quedó redactada en los términos siguientes:

…Con relación a los incumplimientos en que incurriere el BANCO, se establece el pago de cláusula penal en los siguientes supuestos:

1) En caso de retardo por parte de EL BANCO en el incumplimiento del deposito de dinero en el Banco Central, de acuerdo al total de número de días, que en forma particular se le otorguen de conformidad con lo establecido en la Cláusula Décima Primera de este convenio, EL BANCO se obliga a pagar un interés moratorio equivalente a la tasa activa promedio de los seis (6) bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela a los efectos del Código Orgánico Tributario, e incrementada en un treinta por ciento (30%), aplicado sobre los montos no enterados oportunamente, y computados por cada día de retardo hasta la fecha en que efectivamente se realice el depósito…

.

Observa este Tribunal, tal como lo advirtió la Sala, el asunto sub iudice se refiere a una prestación de índole tributaria, entre el banco recaudador y la Administración Tributaria, de naturaleza contractual, mediante la cual el Banco Latino, S.A.C.A., se compromete a prestar sus servicios como organismo especializado e idóneo para la recaudación de tributos nacionales.

Observa este Tribunal que la sanción pecuniaria impuesta, encuentra su fundamento primigenio en la Cláusula Décima Tercera del contrato de prestación de servicios suscrito entre la recurrente y el Ministerio de Hacienda – hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas - por lo que resulta medular a los efectos de resolver la controversia planteada, determinar la naturaleza del referido documento contractual.

La jurisprudencia venezolana desde hace décadas ha venido definiendo el contrato administrativo y resalta, preliminarmente, como características o elementos esenciales que al menos una de las partes sea la Administración en cualquiera de sus manifestaciones territoriales (nacional, estadal o municipal), que el objeto del mismo sea la prestación de un servicio público y que explícita o implícitamente la Administración pueda ejercer facultades exorbitantes a las propias del Derecho común, tal como sería la terminación anticipada y unilateral del contrato.

Sobre esta última característica, en sentencia dictada por la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Política Administrativa, en el caso “Acción Comercial, S.A., de fecha 14 de junio de 1983, se hizo referencia a las llamadas cláusula exorbitantes, señalando:

(…) 2. De la descrita forma en que fue planteado y contradicho el presente recurso de nulidad, la solución de la controversia aparece condicionada, a juicio de la Corte, por la naturaleza de la contratación a la cual pretendió poner fin el acto que “ACCIÓN COMERCIAL S.A.”, impugna mediante el presente recurso. Si administrativa -supuesta la posibilidad de la existencia en Venezuela de este género de contratos- o civil, las reglas para poner fin a la negociación varían sustancialmente:

3. Cuando requerimientos del interés colectivo así lo postulan, acude la Administración a la figura del contrato administrativo para asegurarse la colaboración del particular en la satisfacción de determinas necesidades de interés general. La esencia de la Administración- dadas determinadas condiciones- en el negocio jurídico, marca a éste, inevitablemente, de características distintas a las de la contratación ordinaria, para asegurar de ésta manera que aquella, depositaria del interés general o colectivo, pueda comprometerse sin sacrificarlo en aras de intereses privados de los administrados.

(…)

4. Si bien no existe unanimidad doctrinaria acerca de la absoluta y total equivalencia entre la figura del contrato administrativo y las expresiones constitucionales “contratos de interés nacional” o “interés público” o “de interés público nacional” (artículo 126 de la Carta Magna), dudas no se plantean en la doctrina venezolana acerca de la posibilidad para los administradores de celebrar contratos de la especie indicada; unanimidad doctrinaria corroborada por la indubitable voluntad del legislador (…)

(…)

5. La jurisprudencia francesa -pionera-, como en tantas otras, en esta materia después de comprensibles vacilaciones había llegado a una práctica consolidación del criterio identificador del contrato administrativo a través de las llamadas “cláusulas exorbitantes” considerando como tales las que consagran en el convenio a favor -u aún en contra- de la Administración un régimen excepcional por comparación al del Derecho privado

(…)

Con vista de todo lo cual, la Corte concluye:

1º. Legislativa, doctrinaria y jurisprudencialmente es admitida en Venezuela la posibilidad de que tanto la administración nacional, como la estadal y la municipal celebren contratos administrativos.

2º. Características de estos la noción de servicio público, inspirada en el interés general cuya consecuencia preside la actuación administrativa, queda dicha finalidad puesta en evidencia cuando cláusulas exorbitantes del derecho común parecen en él.

3. Han de considerarse también incorporadas al contrato aquellas cláusulas exorbitantes previstas en la normativa vigente al tiempo de la celebración, las cuales, en esas condiciones, revelan también el carácter administrativo que el contrato tiene.

4. Con sus reglas propias, distintas a las de Derecho común, el contrato administrativo autoriza a la Administración contratante para rescindirlo unilateralmente juzgando el incumplimiento del particular que con ello lo suscribiera, a quien en todo caso queda abierta la vía del contencioso para asegurarse, en un debate ante el juez competente, la preservación de la ecuación económica del contrato si la causa de la rescisión no le fuera imputable, como lo sentara este Supremo Tribunal (…) ‘ en el campo de acción de los contratos administrativos, y aunque no conste en las cláusulas de la convención, la rescisión de ellos, cuando así lo demandan los intereses generales y públicos, es una facultad que la Administración no puede enajenar ni renunciar…

En este sentido, se observa que han sido establecidos en múltiples oportunidades por la Sala Políticoadministrativa y la doctrina patria, las características esenciales de los contratos administrativos, las cuales están recogidas en la sentencia que parcialmente se transcribe de seguidas:

…existe de vieja data, diversidad de criterios para el establecimiento de la distinción entre los contratos administrativos y los contratos de derecho privado que celebra la administración. No alcanzándose por lo demás, un criterio pacífico e indiscutible para reconocer al contrato administrativo; sólo simplemente, algunos índices o elementos reveladores. La tesis más difundida, sustenta que el elemento unificador o fundamental para reconocer el contrato administrativo, es que éste reposa sobre la noción del servicio público como objeto del contrato. Postulándose, en ese mismo parecer, que el contrato celebrado por la administración tenga por objeto la organización o funcionamiento de un servicio público o de alguna actividad de interés general, o bien que en alguna forma se desprenda del contrato que éste tiene por objeto ejecutar un servicio público o dar satisfacción a un interés general. En tal sentido, para que un contrato celebrado por la administración pueda ser calificado como administrativo, es necesario que guarde relación con una actividad de servicio público o de utilidad pública. Sin embargo, se entiende que los contratos celebrados por la administración que tengan por objeto servicios industriales y comerciales idénticos a los que prestan los particulares, encajan normalmente en la categoría de los contratos de derecho común; de manera que a estos últimos se les presume como contratos de derecho privado, salvo que en razón de cláusulas especiales o de condiciones particulares de funcionamiento del servicio, pueda reconocérseles el carácter de contratos administrativos…

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…la jurisprudencia de esta Sala ha sostenido reiteradamente, que un contrato administrativo se puede identificar por la presencia en su texto de "cláusulas exorbitantes" -que son disposiciones contractuales impuestas por el ente administrativo contratante con el fin de anteponer el interés público al interés privado del co-contratante y, en consecuencia, ajena a los contratos de derecho privado- o, en ausencia de "cláusulas exorbitantes", cuando su fin primordial sea la prestación de un servicio público o de interés general, lo que permitirá a la Administración, en su momento dado y en virtud de sus poderes, imponer unilateralmente al co-contratante condiciones no previstas en el contrato y que en el derecho común sólo serían posibles, si la otra parte conviene en modificar el contrato en ocasión posterior a la celebración inicial. (Vid. sentencia dictada el 11 de agosto de 1993, caso: Cervecería de Oriente; sentencia del 22 de febrero de 1990, caso: J.R. & Asociados, S.R.L.; sentencia del 04 de marzo de 1993, caso: Tenerías, C.A.; y, sentencia del 17 de noviembre de 1994, caso: Sateca Nueva Esparta vs Concejo Municipal del Distrito M.d.E.N.E.)…

… En adición a las denominadas cláusulas exorbitantes o al fin de atender o prestar un servicio público o de interés general, se pueden mencionar dentro del índice de rasgos o caracteres propios de los contratos administrativos (los cuales deben ser examinados en cada caso a fin de concluir si se está o no en presencia de un contrato de esta naturaleza) fundamentalmente los siguientes: a) que la actividad desarrollada sea trascendente para la prestación del servicio público; b) que una de las partes sea Administración Pública bien descentralizada funcional o territorialmente; c) que la actividad contratada sea de tal forma inherente o conexa con la actividad pública o de servicio público, que sin aquélla no se podría llevar a cabo esta última; y, d) que el contrato suponga un subsidio evidente a favor del beneficiario del servicio y a cargo de una de las partes contratantes…

(Sentencia Nº 02743 de Sala Políticoadministrativa, Expediente Nº 16573 de fecha 20/11/2001).

Al particular, encuentra este Tribunal que uno de los contratantes es la propia República, actuando por intermedio del antiguo Ministerio de Hacienda, en la persona del Ministro para ese entonces y posteriormente, es la referida autoridad administrativa representada por el Ministro de turno, quien dictó el oficio impugnado por la recurrente.

En segundo lugar, el objeto del contrato es, prestar los servicios para la recaudación de tributos nacionales

En cuanto a las obligaciones asumidas, tenemos particularmente que el Banco se obliga a enterar en las oficinas del Banco Central de Venezuela, los montos recaudados.

Si bien la actividad desarrollada con base en dicho contrato es trascendente para la recaudación y control del cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de terceros, en criterio de este Tribunal, no se trata de la prestación de un servicio público en el presente caso; pues partiendo de definiciones comunes en la materia, tales como la del maestro E.L.M. en su obra Manual de Derecho Administrativo, Página 205, “… el Servicio Público es toda actividad que en virtud del ordenamiento jurídico debe ser asumida o asegurada por una persona pública territorial, con la finalidad de dar satisfacción a una necesidad de interés general…”, nos encontramos frente a una actividad delegada por el Estado a través de un contrato que designa a los bancos como auxiliares calificándolos de receptores de fondos nacionales (no agentes puesto que esta atribución es sólo otorgada por ley), así es claro que la información aportada por la recurrente o la recepción de ingresos a favor de la República, no podría ser considerada como la prestación de un servicio público, sino que, a todas luces, debe calificarse como una obligación derivada de un contrato que coloca al banco recurrente en la condición de auxiliar de la Administración y no como una obligación formal tributaria que se deriva expresamente por el Código Orgánico Tributario, aspecto este último del cual este Tribunal no comparte, puesto que se le está tratando de otorgar a una relación contractual el carácter de agente de percepción que no tiene.

Este Tribunal debe ser enfático en considerar, que la condición de agente de retención o de agente de percepción deviene únicamente de la ley, tal y como lo señala el propio Código Orgánico Tributario en su Artículo 25, aplicable en razón del tiempo, al señalar:

Artículo 25.- Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En razón de lo anterior, la condición de responsable del impuesto en los términos expresados en el Código Orgánico Tributario no puede surgir de un contrato, pero además existen diferencias marcadas entre uno y otro, el agente de retención o el de percepción, como se dijo, tienen una obligación legal no contractual; en segundo lugar los responsables o agentes de retención o de percepción intervienen en la operación tributaria, esto es el de retención sustrae una porción de un pago; el de percepción calcula el impuesto que debe recibir del contribuyente, en el caso del receptor de fondos nacionales, el no interviene en la operación tributaria en aplicación de la ley, sino que se limita a recibir el pago para enterarlo en las cuentas del Tesoro. Aceptar que el receptor de fondos nacionales es un agente de percepción, permitiría que el banco interviniera en una operación de determinación de una cuota tributaria.

El profesor Villegas sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística, (sic) gas, energía eléctrica, etc.).

Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En otras palabras, el banco cuando actúa como receptor de fondos nacionales no puede hacer señalamientos sobre la aplicación de normas tributarias contenidas en las planillas y pagos que recibe, se limita sólo a recibir el dinero y no puede opinar ni alterar el contenido, de aquí que resulta un error generalizado considerar a los receptores de fondos nacionales como sujetos pasivos responsables o agentes de percepción por las cantidades que reciben por esta operación.

El profesor uruguayo Valdés Costa, lamentablemente fallecido hace pocos años, quien participó en la redacción del Modelo de Código Tributario para la A.L. ha señalado:

“Como precisiones previas cabe señalar, primero, que la denominación de agentes no es la más apropiada, pues sugiere la idea de que actúan en representación o en nombre del fiscal, cuando por el contrario, son sujetos pasivos de la relación jurídica con aquel; segundo que el mecanismo de la retención y la percepción no es exclusivo de estos terceros, ya que es habitual en los representantes, y en las figuras similares de los sustitutos y de los sujetos pasivos del I.V.A. […]

Con carácter de resumen de las disposiciones legales vigentes, puede decirse que son las personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como “único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo” y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será solidariamente responsable con el contribuyente.” (Curso de Derecho Tributario (1996) Buenos Aires: Depalma. pp. 339-341).

Lo anterior aplicado al caso de los receptores de fondos nacionales se traduce, en que si los bancos por esta actividad fuesen agentes de percepción fuesen solidariamente responsables de todos los pagos de obligaciones tributarias no efectuadas por los contribuyentes en v.d.A. 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, (hoy Artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001), en el caso de que el contribuyente no acuda a sus agencias para efectuar el pago, incluso cabe la pregunta ¿se puede hacer una percepción (banco) del pago que está haciendo un agente de percepción (tercero obligado por ley)?, la respuesta es evidente los bancos por esta operación son receptores de fondos nacionales, puesto que estos no intervienen en el cálculo del impuesto, ni su conducta es dirigida por normas legales sino por la vía contractual.

Asimismo, aún cuando podría decirse que una de las partes es Administración Pública Central por intermedio del Ministerio de Hacienda, tenemos que la actividad contratada aunque conexa con una actividad pública resulta dispensable para que se lleve a cabo la recaudación, puesto que la Administración Tributaria pudiera hacerlo por sí sola o con apoyo de otros bancos distintos al Banco recurrente.

Tampoco el contrato supone un subsidio evidente a favor del beneficiario del servicio y a cargo de una de las partes, pues el beneficiario del servicio es la República a través del Ministerio contratante, es decir, una de las partes suscriptoras del instrumento. Si bien esta prestación es a título gratuito, forma parte, como se señaló, de garantizar que la recurrente cumpliera con unas prestaciones de hacer de carácter tributario en condiciones de modo, tiempo y lugar que se reputan expresamente definidas es a través de ese convenio contractual, estableciéndose consecuencias jurídicas pecuniarias en caso de incumplimiento, con el específico fin de procurar un cabal cumplimiento de esas prestaciones que por su especificidad, no están expresamente previstas en la ley.

Se debe añadir que a la República no le está vedada su posibilidad de celebrar contratos válidamente por el hecho de que exista una confusión en la calificación de la naturaleza jurídica de los servicios que presta, puesto que las entidades auxiliares al Servicio de Tesorería, está previsto en el Artículo 82 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y los contratos están mencionados en el Artículo 90 del mismo texto legal, Artículo este último que inexplicablemente no aplica en materia tributaria por mandato del propio Código Orgánico Tributario de 1994 (Art. 228), que se menciona en este fallo en razón de precisar que existe la posibilidad de celebrar contratos y que a la República no le está limitada por la falta de mención de una norma o porque haya utilizado la equivocada.

Además el Artículo 82 sirve de punto de partida para establecer las diferencias que existen entre los agentes bien sean de retención o de percepción y los receptores de fondos nacionales que son totalmente distintos y poseen obligaciones diferentes.

Además el Artículo 90 tiene un equivalente en la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público en su disposición 112, pero no es aplicable al caso de marras por ser una ley posterior a la suscripción del contrato, pero resulta de una interpretación auténtica, que se menciona por hacerlo así la representación de la República y este Tribunal para ilustrar el fallo.

En razón de lo anterior, no sirve de base legal el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario para justificar la firma del contrato o su existencia, puesto que en el se hace mención a los responsables en calidad de agentes de retención o de percepción y los bancos actuando en su carácter de auxiliares califican como receptores de fondos nacionales, quienes tienen una actividad totalmente distinta a los primeros nombrados.

En fin el contrato de marras representa la materialización de una delegación, siendo el caso que, en criterio de este Tribunal, se ha realizado a través de un instrumento contractual, donde se especifican los particulares que regirán la tarea de recaudación de información al Banco como empresa especializada, la cual es relevante para la actividad de fiscalización y control que la Administración debe ejercer sobre los contribuyentes o responsables incididos en esos reportes específicos, la recepción de dinero debía entregarse en una oportunidad taxativamente establecida y sobre cuyo incumplimiento en la tempestividad de la entrega se estableció en cabeza de la Administración la posibilidad de imponer “multas”, conforme a lo previsto en el contrato.

Por lo que este Tribunal debe concluir que el ente idóneo para establecer administrativamente el cumplimiento de las cláusulas contractuales es el antes denominado Ministerio de Hacienda, designando a la Administración Tributaria para ello, puesto que se trata del ente técnico especializado en esta materia y que forma parte de la estructura ministerial, no siendo necesario por derivar de un contrato que se realice conforme al Código Orgánico Tributario, sea por verificación o por determinación.

Dicho lo anterior, este Tribunal pasa a decidir la primera delación relativa a la falta de apreciación del Jerárquico interpuesto ante el otrora Ministro de Hacienda, el cual pudo haber sido analizado como un jerárquico conforme a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

No es un hecho controvertido el error en la calificación del recurso, tampoco es un hecho controvertido que por esta razón se declaró inadmisible, más se debe advertir que esta manifestación en nada afecta a la recurrente, puesto que cualquiera que sea la vía formal utilizada, materialmente lo que expresa el acto es la negativa a decidir favorablemente lo solicitado, siendo irrelevante si se tratase de una reconsideración o de un jerárquico, razón por la cual el Tribunal debe declarar improcedente la denuncia. Se declara.

Con respecto a la denuncia por violación al procedimiento legalmente establecido, en diversas oportunidades este Tribunal ha mantenido que el derecho a la defensa y al debido proceso y procedimiento administrativo, supone el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa.

Ahora bien, la presente causa versa sobre una prestación de índole tributaria, donde la recurrente debía transferir oportunamente, cantidades de dinero recibidas por contribuyentes y que son propiedad de la República, de allí que la calificación jurídica del escrito recursivo presentado sea, en criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el de un verdadero Recurso Contencioso Tributario y sobre la base de ello, se haya declarado que la competencia para el conocimiento de la controversia planteada sea, de conformidad con el Artículo 1, 262 y 333, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario.

Habida cuenta que el órgano suscriptor del convenio de marras es el Ministerio de Hacienda, considera este Tribunal que, el Ministro del área puede verificar su observancia, por lo que mal podría reputarse incompetente para exigir el cumplimiento de las disposiciones contractuales convenidas. Sin embargo, la naturaleza de tal obligación, le obliga a observar las normas procedimentales especiales existentes y de esta manera evitar incurrir en excesos en la materialización de su voluntad administrativa.

En consecuencia, un análisis exhaustivo del expediente administrativo consignado se puede evidenciar que el Ministerio en su condición de parte del contrato, se encontraba verificando la tempestividad de las obligaciones no estando al menos sometido a ningún procedimiento de los previstos en el Código Orgánico Tributario sino de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así, considera este Tribunal, que no es ilegal la verificación simple y breve efectuada a la información presentada para determinar el hecho presuntamente constitutivo de violación del convenio que comprende la aplicación de una sanción contractual que hace remisión a una multa, cual es que la recurrente entere tempestivamente y esto no sería sino la exigencia del cumplimiento y la aplicación de la sanción prevista contractualmente.

Para el presente caso, sería perfectamente aplicable el procedimiento sumario previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, limitándose la Administración a revisar o verificar los datos contenidos información suministrada por el banco, para establecer si lo ha hecho correctamente, por lo que en definitiva, constituye un mecanismo que tiene como objeto determinar el cabal cumplimiento de la obligación, mediante la revisión del cumplimiento del contrato.

Sin embargo, la ley nada señala sobre los procedimientos a seguir en los casos de los contratos, no obstante la Administración puso en conocimiento al Banco de las razones por las cuales le requiere información aplicando la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y esto se hace evidente en razón de que el Banco Recurrente hizo a las exigencias de la República las observaciones sobre el particular, por lo que no se evidencia que se haya hecho a sus espaldas, sino a través de conversaciones entre las partes que concluyeron en la decisión de hacer cumplir la cláusula contractual que refiere a la sanción.

Analizado lo anterior, no encuentra este Tribunal que en el presente caso haya la violación constitucional y legal denunciada por cuanto el contribuyente tuvo acceso a todos los mecanismos para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa.

De acuerdo con estas circunstancias, entiende este Juzgador que no se ha producido ninguna merma o menoscabo del procedimiento legalmente establecido, por lo contrario, se observa que en sede administrativa le ha sido garantizada la participación a través de la notificación oportuna de los actos dictados, de allí que se desecha el presente alegato, prueba de ello que el recurrente ejerció los recursos correspondientes en sede administrativa y jurisdiccional, razón por la cual se desestima la presente denuncia. Así se declara.

Por otra parte debe este Juzgador señalar que la justicia material, aquella que pretende la Constitución actual, se basa en el conocimiento de la totalidad de los hechos y el banco recurrente no ha señalado en esta instancia judicial las razones por las cuales no cumplió tempestivamente con el contrato.

En efecto, el verdadero debate está lejos de la aplicación de formalidades, si bien esas representan garantías para los administrados, incluso para los contratantes, la verdad es que los hechos demuestran que el Banco Latino incumplió el contrato y no se puede pretender bajo argumentos de incumplimientos de normas formales administrativas desvirtuar una realidad evidente, puesto que aún violándose los derechos invocados la realidad persiste, esto es hay un pago extemporáneo y hay un descuido en el manejo de fondos públicos, bajo la órbita de un contrato de buena fe que ha sido incumplido.

De esta situación anterior, el banco tiene perfecto conocimiento y además el derecho de invocar violación de normas más también debe desvirtuar que haya pagado con retardo, cosa que no ha hecho en el presente procedimiento, aspecto este que confirma la improcedencia de la denuncia igualmente se declara.

Como consecuencia de lo anterior, también es improcedente la denuncia por falso supuesto de hecho.

Con respecto a la denuncia por ausencia de base legal, puesto que el Ministerio de Hacienda, procedió a exigir el cumplimiento de una cláusula contractual, como parte de esa convención y siendo los contratos ley entre las partes, no es necesario invocar norma expresa ni remitirse a ella, ya que para ello están las cláusulas penales por falta de cumplimiento. Se declara.

Con relación a la violación del derecho a ser oído, es evidente de las actas procesales que la recurrente ejerció sus recursos, conforme a lo pautado en las Resoluciones notificadas y al acompañarse este aspecto con la innecesaria aplicación de procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal observa que hubo oportunidad por parte de la recurrente de expresar sus observaciones y de participar en la configuración del acto, razón por la cual el Tribunal debe desechar la denuncia. Se declara.

En torno a la denuncia por violación del principio de legalidad administrativa, la Administración cumplió con los procedimientos previstos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para manifestar su voluntad por lo que es improcedente la denuncia. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO LATINO C.A., S.A.C.A., contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nº 3.215 de fecha 29 de octubre de 1996, dictada por el MINISTRO DE HACIENDA (hoy Ministro del Poder Popular para las Finanzas), el cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en el oficio Nº H-168 de fecha 18 de marzo de 1996, emanado del mismo Despacho, que le impone una sanción a la recurrente por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 247.670,97), por haber incumplido la Cláusula Décima Tercera del convenio celebrado entre ésta y el referido Ministerio.

Se CONFIRMAN los actos impugnados.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2006-000699

En horas de despacho del día de hoy, cuatro (04) de noviembre de dos mil nueve 2009, siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10 p.m.), bajo el número 133/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.