Decisión nº 107-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2007

En fecha 30 de abril de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2003-024, que ratificó el Acta de Reparo N° MF-SENIAT-GCE-DF-0416/2001-18, de fecha 27 de marzo de 2002, emanada como consecuencia de fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-1997 y el 08-08-199, efectuada a la contribuyente BANESCO ARRENDAMIENTO FINANCIERO C.A., determinando:

1. - Gastos sin comprobación

   El fiscal actuante observó que la contribuyente en la declaración definitiva de rentas para el ejercicio 1997, solicitó como deducción la cantidad de Bs. 361.563.124,00, en cuyo monto esta incluida la suma de Bs. 11.944.465,33, por concepto de gastos registrados en las cuentas contables; cifra ultima que fue rechazado por no aportar elementos de prueba fehacientes, tales como facturas, comprobantes e instrumentos de pago, o cualquier documento que permitiera constatar la realización de los egresos distintos de los Gastos de Resarsición, mostrados en los respectivos Mayores Analíticos, Balance de Comprobación y en la Declaración Definitiva de Rentas como gastos deducibles, de conformidad con lo dispuesta en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, de 1994.

2. - Traslado de perdidas de años anteriores no procedentes

   Señaló la fiscalización que el contribuyente en la declaración definitiva de rentas y pago para el ejercicio fiscal de 1997, solicitó la cantidad de Bs. 90.922.633,00, por concepto de pérdida de años anteriores derivada de los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996. A tal efecto el ente tributario indicó que en la Resolución GCE-SA-R-2000-140, notificada el 31 de octubre de 2002, se confirman parcialmente los reparos formulados para el ejercicio 1995 y en consecuencia, no admitió la cantidad de Bs. 78.239.096,92, a los efectos de la determinación de la obligación tributaria para el ejercicio investigado.

3. - Pérdidas de años anteriores provenientes del ajuste por inflación.

   Aduce la Administración que la recurrente trasladó la pérdida derivada del reajuste por inflación del ejercicio 1996, como compensación de pérdidas en el ejercicio fiscal 1997. Al efecto, expuso que el sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es una etimología aparte, de la determinación del enriquecimiento neto previsto en el artículo 2, ejusdem, que intenta eliminar las distorsiones que genera la inflación en la medición del resultado sujeto a impuesto mediante el establecimiento de valuaciones homogéneas del patrimonio. En consecuencia indicó que la contribuyente no debió traspasar las pérdidas provenientes del ajuste por inflación, desconociendo la naturaleza jurídica de la determinación de pérdidas netas de explotación, toda vez que el efecto que las origina deviene de diferentes causas. Adicionalmente alegó que dichas pérdidas vienen adecuándose en cada ejercicio, es decir, las mismas como de su nombre se desprende, vienen ajustada anualmente por efectos de la inflación y sólo procede para el ejercicio de que se trate, en consecuencia trasladarla afectaría en forma duplicada al ejercicio siguiente.

   Por todo lo expuesto no se admitió la compensación de pérdidas de años anteriores por Bs. 2.641.217,00, por cuanto derivan exclusivamente del reajuste por inflación del ejercicio fiscal 1996.

   Inconforme con esta decisión la contribuyente en fecha 11 de junio de 2003, ejerció recurso jerárquico y contencioso tributario contra la citada Resolución Culminatoria de Sumario N° GCE-SA-R-2003-024, mostrándose ausente de alegatos en cuanto a los reparos formulados por los conceptos de gastos sin comprobación y traslado de pérdidas de años anteriores, cabe destacar que la recurrente esgrimió que la Ley de Impuesto Sobre la Rente, desde la incorporación del reajuste por inflación ha admitido la procedencia del traslado de pérdidas derivadas del ajuste por inflación, de modo que la distinción que pretende hacer la Administración Tributaria entre pérdidas de operación y pérdidas de ajuste por inflación, es errada, porque supone que la inflación afecta los resultados de las empresas en los casos en que sirve para incrementar artificialmente el ingreso gravable, pero no en los caos en que el resultado del ajuste determina la existencia de una pérdida, pérdida que, no puede imputarse sino a las operaciones de la empresa.

   Haciendo alusión al artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la accionante señaló que, en el sistema objeto de estudio, la realidad es la que se deriva de su aplicación y por eso carece de todo sentido la pretensión del demandado al pretender excluir las pérdidas derivadas de la aplicación de ese sistema, so pretexto de que no son perdidas de explotación o de que las pérdidas de explotación son sólo aquellas que se establecen según el resultado de cuentas o giros nominales.

   Basado en el artículo 1 y 126 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la contribuyente indicó que la reglamentación especifica del reajuste por inflación, implica que los resultados de cada ajuste, según la naturaleza del activo o del pasivo, simplifican aumentos o disminuciones de la base imponible, lo que, a su vez, se concreta en la percepción de impuestos superiores a los que resultarían si se prescindiera de los resultados del ajuste, o bien, ya que la Ley no puede ser en un solo sentido, en la generación de pérdidas efectivas, no sólo en relación con el ejercicio en que tales pérdidas se liquiden, sino con todos los efectos que la Ley reconoce en beneficioso del contribuyente perdidoso.

   La cuestión es que no puede admitirse sin violentar la estructura lógica y axiológica de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que los resultados positivos, por ficticios o indisponibles que sean, generen "ingresos" gravables, pero, en cambio, los negativos no sean procedentes para generar pérdidas en el orden fiscal, traspasables a ejercicios subsiguientes por mandato de la ley. Al mismo tiempo reiteró que con su doctrina, la Administración Tributaria pretende crear una nueva categoría conceptual, la de pérdidas no imputables a la explotación, admisibles para determinar la base imponible en el ejercicio al que sean imputables, pero ineptas para, generar el derecho que la ley otorga a los contribuyentes de traspasar las pérdidas del ejercicio, como abierta excepción a los principios de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal; por lo que la pretensión del demandado carece de base legal.

   Sostiene la demandante, que en el caso planteado en autos, experimentó pérdidas de explotación, una vez ejecutado el ajuste por inflación, en el ejercicio fiscal coincidente con el año 1996, y que tiene el derecho de trasladar esas pérdidas a los tres ejercicios subsiguientes; y que, la Administración Tributaria ha pretendido negar o desconocer su derecho al traslado de las pérdidas de explotación cuyo monto tenga que asociarse, por obligación legal, a los resultados ajustados por inflación que la ley ordena en términos perceptivos, lo que consideró legalmente inadmisible.

   El recurso jerárquico fue decidido mediante Resolución GJT-DRAJ-A-2004-6428-6428, de fecha 30 de diciembre de 2004, declarando sin lugar, la pretensión de la impugnante.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Durante el transcurso de este proceso judicial, la representación judicial de la recurrente no alegó otro argumento adicional a los planteados al ejercer el recurso jerárquico y contencioso tributario subsidiario y, al momento de traer escrito de informes, reiteró de manera insistente su tesis invocando la posibilidad legal del traslado de pérdidas de años anteriores provenientes del ajuste por inflación y por ende, improcedente el reparo formulado por dicho concepto.

2. - De la representación de la República.-

   Por su parte, la representación de la ciudadana Procuradora General de la República, no hizo acto de presencia en esta fase jurisdiccional.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la narrativa anteriormente expuesta se advierte que la litis se circunscribe a determinar la procedencia de los reparos relativos a gastos sin comprobación, traslado de pérdidas de años anteriores no procedentes y traslado de pérdidas originadas del cálculo de reajuste por inflación del ejercicio anterior, rechazado por el SENIAT a la contribuyente BANESCO BANCO UNIVERSAL, S.A.C.A.

   Sin embargo, como punto previo debe esta Sentenciadora advertir que en el escrito recursivo, la contribuyente no formuló defensa alguna en contra de los alegatos realizados por el SENIAT, en cuanto a gastos sin comprobación y traslado de pérdida de años anteriores no procedentes, por la cantidad de Bs. 11.944.465,33 y 78.239.096.633,00, respectivamente, para el periodo 1997.

   Así las cosas, se recuerda que los actos administrativos se encuentran revestidos de una presunción de legalidad y legitimidad salvo prueba en contrario. En este sentido el autor E.M.E., ha señalado que “…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico… El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…” (Paréntesis de la transcripción).

   En atención a lo expuesto, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, observa que la recurrente, no desvirtúa en forma alguna la determinación practicada por la Administración Tributaria por concepto de gastos sin comprobación y traslado de pérdida de años anteriores no procedentes, gravados en las cantidades de Bs. 11.944.465,33 y 78.239.096.633, respectivamente; en consecuencia, los mismos son válidos y de plenos efectos. Así se decide.

   Entrando a dilucidar sobre la procedencia del traslado de pérdidas originadas del cálculo de reajuste por inflación del ejercicio anterior, resulta menester traer a los autos el contenido del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

   Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

   .

   Siguiendo la misma línea el artículo 120 de su Reglamento nos informa que:

   Los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos o de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables

   Además, el artículo 2º de la precitada Ley señala:

   Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

   .

   Aunado a la normativa transcrita, oficioso es acotar que, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

   ...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

   Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

   En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

   Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

   .

   Ante tales circunstancias y visto que el precedente criterio ha sido reiterado entre otras sentencias, en la Nº 01162 de 31 de agosto de 2004, (caso: Cementos Caribe, C.A.), del análisis del caso concreto, esta Sentenciadora observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y que es criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello implica, necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, motivo por el cual al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

   Aunado a lo transcrito resulta pertinente indicar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los fallos mencionados, interpreta que al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”.

   Consecuencia de los razonamientos anteriormente señalados, es forzoso para este Tribunal Contencioso Tributario, declarar la existencia del vicio de falso supuesto alegado por la apoderada de la recurrente, debido a la errónea interpretación de los artículos 2 y 56 de la ley de Impuesto sobre la Renta, vigente rationae temporis , y la improcedencia del reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, debido al traslado de pérdidas de años anteriores, por la cantidad de Bs. 90.922.633,00. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al jerárquico, por los ciudadanos O.P.A. y L.S.R., en carácter de apoderados generales de BANESCO BANCO UNIVERSAL, S.A.C.A., contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-6428, de fecha 30 de diciembre de 2004, emanada de la Gerencia jurídico Tributaria del SENIAT, que declaró sin lugar, el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente, contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° GCE-SA-R-2003-024, de fecha 30 de abril de 2003; y en virtud de la presente decisión se declara: