Decisión nº 1017 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Junio de 2011

El 15 de diciembre de 2006, el SENIAT emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539, en la cual determinó que la contribuyente cometió los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Las facturas de ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias; 2.- Pagó con retraso la deuda tributaria (ilícito material) y, 3.- Presentó la declaración de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en forma incompleta, imponiéndole sanción total por cuatrocientos cincuenta y uno con ochenta y cinco (451,85) unidades tributarias, más intereses moratorios por un monto de bolívares un millón doscientos setenta y ocho mil doscientos cinco sin céntimos (Bs 1.278.205,00) (BsF 1.278,21).

El 18 de abril de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 18 de mayo de 2007, la contribuyente ejerció recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539.

El 11 de marzo de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000172-20, mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006. Sanción confirmada: 451,85 unidades tributarias.

El 14 de julio de 2008, el Seniat mediante oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/1721-82 consignó ante este tribunal el recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico presentado por la contribuyente.

El 23 de septiembre de 2008, se le dio entrada a dicho recurso, le fue asignado el N° 1666; se ordenaron las notificaciones de ley.

El 20 de noviembre de 2008, el juez titular se aboco al conocimiento de la presente causa.

El 12 de mayo de 2010, el apoderado de la contribuyente presento poder para su vista y devolución previa certificación por secretaria.

El 18 de octubre de 2010, fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 25 de octubre de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 08 de noviembre de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas. La representante judicial del SENIAT presentó su escrito de pruebas y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 16 de noviembre de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas

El 14 de diciembre de 2010, venció el lapso de evacuación de pruebas y se inicio el término para la presentación de los informes.

El 25 de enero de 2011, venció el término para la presentación de los informes. La representante judicial del SENIAT presentó su escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 28 de marzo de 2011, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente rechaza la imposición de multas mes a mes, por cuanto la administración tributaria “… pretende disgregar, fraccionar o separar, individualmente por periodos de imposición, dichas multas; ya que el mismo debe considerarse como uno solo…” argumentando su criterio en reiterados casos de la Sala Político Administrativa adoptados en sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titan, C.A.) y sentencia Nº 00474 del 12 de mayo de 2005 (Caso: Tuboacero, C.A.)

La contribuyente solicita se le aplique la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del código Penal por tratarse de incumplimientos autónomos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emitió facturas de ventas para los periodos de imposición sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registró la condición de la operación de la venta para los periodos comprendidos desde octubre de 2004 hasta octubre de 2005, incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento en concordancia en el literal “P” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y sancionado conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 eiusdem. Sanción confirmada no concurrida: 450 unidades tributarias.

El sujeto pasivo pagó con retraso la deuda tributaria originada en las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición de agosto y diciembre de 2005, y para los periodos de enero y abril de 2006, incumpliendo lo establecido en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo previsto en el artículo 110 eiusdem. Sanción concurrida: 1,85 unidades tributarias.

Los intereses moratorios fueron originados por el pago la deuda tributaria con atraso en los periodos de agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005 y enero, abril y mayo del 2006 en materia de impuesto al valor agregado, calculados de sobre la Tasa M.A.B. (T.M.A.B) fijada por el Banco Central de Venezuela, hasta la fecha de extinción de la deuda (27 de noviembre de 2006) por la cantidad total de Bs. 1.278.205,00.

La administración tributaria declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, de conformidad con los artículos 250 numeral 3 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, argumentando que el solicitante incurre en la causal prevista en el numeral 3 del prenombrado artículo cuando actúa sin tener la cualidad de administrador principal o administrador suplente, tal como lo señala la cláusula Décima Octava del Acta Constitutiva de la compañía que corre inserta en el expediente sustanciado al efecto, y en consecuencia declaró inadmisible el recurso jerárquico.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT, y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la materia controvertida se limita en primer lugar a la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico y en segundo lugar a la aplicación o no del artículo 99 del Código Penal en el cálculo de las sanciones mes a mes por ilícitos formales en las facturas en materia del impuesto al valor agregado, puesto que es el único aspecto recurrido por la contribuyente.

Sobre la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico decidida por la administración tributaria, afirma la contribuyente que “…incurre en la causal prevista en el numeral 3 del prenombrado artículo; cuando actúa sin tener la cualidad de administrador principal o administrador suplente, tal como lo señala la cláusula Décima Octava del Acta Constitutiva..”

Observa el juez que la empresa está constituida, según Registro Mercantil Numero 79 Tomo 14-A del 15 de marzo del 2002 que riela en los folios números 22 y siguientes del expediente judicial, por los ciudadanos Bao He Zheng De Cheng, venezolana titular de la cédula de identidad Nº 14.186.750, Nang Shek Wong, de nacionalidad británica, titular de la cédula de identidad Nº E-81.864.802, y K.H.N., de nacionalidad británica, titular de la cédula de identidad Nº E-82.015.249. En los estatutos sociales se estableció en la CLÀUSULA QUINTA lo siguiente: “… El capital de la compañía es de QUINCE MILLONES DE BOLIVARES (Bs. 15.000.000,00), dividendos en QUINCE MIL ACCIONES (15.000) nominativas no convertibles al portador, con un valor nominal de UN MIL BOLIVARES (Bs. 1.000,00) cada una de ellas. Dicho capital ha sido íntegramente suscrito y pagado totalmente por los accionistas de la siguiente manera: La accionista BAO HE ZHENG DE CHENG, ha suscrito y pagado CINCO MIL BOLIVARES (Bs. 5.000,00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLIVARES (Bs. 1.000,00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLIVARES (Bs. 5.000.000,00);El accionista NANG SHEK WONG, ha suscrito y pagado CINCO MIL ACCIONES (5.000,00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLIVARES ( Bs. 1.000,00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLIVARES (Bs. 5.000.000,00); y El accionista K.H.N., ha suscrito y pagado CINCO MIL ACCIONES (5.000,00) las cuales tienen un valor nominal cada una de ellas de UN MIL BOLIVARES ( Bs. 1.000,00) lo cual alcanza un valor total de CINCO MILLONES DE BOLIVARES (Bs. 5.000.000,00) …”

Por otra parte, el recurso fue interpuesto por la ciudadana Bao He Zheng De Cheng, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-53. Se verifica igualmente en el Registro Mercantil antes identificado que la Cláusula Décima Octava: “… se hacen las siguientes asignaciones: como ADMINISTRADOR PRINCIPAL el ciudadano CHUN YU CHENG KO, (…), como ADIISTRADOR SUPLENTE el accionista KIN HUNG NG…”. No escapa a la observación del juez que en la misma clausula octava los accionistas autorizaron suficientemente a la ciudadana BAO HE ZHENG DE CHENG, en su carácter de administradora de la sociedad para que registre el Acta Constitutiva…”.

Observa el Juez que en el Acta de Asamblea General de Accionistas antes identificada la ciudadana BAO HE ZHENG DE CHENG, es accionista de la empresa con el 33.33 % de las acciones, además de ser administradora, hecho este que se evidencia en la prueba que corre inserta en el expediente judicial. Este tribunal mantiene el criterio reiterado en diversas decisiones que entre los deberes propios de todo administrador esta la responsabilidad solidaria de los administradores y la acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social de conformidad con la normativa prevista en el artículo 324 del Código de Comercio que establece lo siguiente

Artículo 324° Los administradores son responsables solidariamente tanto para con la compañía como para con los terceros, por infracción de las disposiciones de la Ley y del contrato social, así como por cualquier otra falta cometida en su gestión. Sin embargo, la responsabilidad de los administradores por actos u omisiones no se extiende a aquellos que estando exentos de culpa, hayan hecho constar en el acta respectiva su inconformidad, dando noticia inmediata a los Comisarios si los hubiere.

La acción de responsabilidad en interés de la compañía puede ser ejercida por éstos o por los socios, individualmente, siempre que éstos representen, por lo menos, la décima parte del capital social. A los socios que ejerzan la acción, individualmente no podrán oponerse renuncias o transacciones entre la compañía y los administradores responsables.

(Subrayado por el Juez).

El artículo supra transcrito está en la sección de compañías de responsabilidad limitada, sin embargo, entiende el tribunal que también es aplicable por extensión a las compañías anónimas. Es evidente que la ciudadana Bao He Zheng De Cheng es propietaria de más del 10% de las acciones y que es responsable solidaria por las infracciones a las disposiciones de la ley, por lo cual también tiene cualidad para representar a la compañía y defender sus derechos antes los organismos competentes.

Vista esta prueba la cual no fue contradicha por la administración tributaria en ningunas de las fases del proceso, el juez forzosamente declara que la ciudadana Bao He Zheng De Cheng, venezolana titular de la cédula de identidad Nº 14.186.750 si tenía cualidad para actuar en vía administrativa en representación de la contribuyente y específicamente en la interposición del recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-53 por lo cual declara dicho recurso admisible. Así se decide.

Una vez decida la incidencia anterior y con la intención de no retrasar innecesariamente la solución de esta causa, con base a lo dispuesto en la parte in fine del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a reposiciones inútiles y la obligación del Juez de decidir todo lo propuesto en el proceso, considera necesario transcribir extracto de la Sentencia N° 00438 del 6 de abril de 2011 de la Sala Político Administrativa, caso Vanscopy que textualmente expresa:

…Denuncia el apoderado judicial de la contribuyente que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto basado en la inadmisibilidad del mismo por falta de representación o asistencia de un profesional afín al área tributaria, omitiendo pronunciarse sobre los alegatos planteados en el libelo, relacionados con: (i) la incompetencia del funcionario actuante, (ii) la acumulación de sanciones dentro del ejercicio fiscal anual; (iii) que el cálculo de la sanción debe corresponderse con la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción.

Respecto del aludido vicio, esta Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha señalado, de conformidad con la previsión contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. La omisión de estas precisiones se materializan cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Específicamente, ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial, siendo que en el presente caso, la referida omisión se circunscribe, -a decir de la apelante-, a la denuncia de otros vicios que podrían afectar de nulidad el acto impugnado. (Ver Sentencia Nro. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada en sus decisiones Nros. 01073 y 00155 de fechas 20 de junio de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A. y Telcel Celular, C.A., respectivamente).

Así, del análisis realizado al caso de autos se constata que -tal como lo afirma el apoderado de la recurrente-, además de la impugnación del acto por la declaratoria de inadmisibilidad el recurso jerárquico, su representada denunció otros vicios -supra identificados- con los que se pretendía obtener la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-562 del 19 de septiembre de 2005.

Sin embargo, advierte esta Sala que el Tribunal a quo se limitó a (i) confirmar la Resolución Nro. GRTI/RCE/DJT-ARA-2006-000083-199 de fecha 13 de julio de 2006, en la que se declaró inadmisible el recurso jerárquico y (ii) declarar inoficioso conocer el resto de las pretensiones propuestas por la empresa Vanscopy, C.A.; con lo cual incurrió en una omisión de pronunciamiento de los mencionados alegatos que formaron parte del thema decidendum y que debieron ser tomados en consideración por la recurrida para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario.

En efecto, la sentencia objeto de apelación se pronunció sobre la falta de asistencia de un profesional afín al área tributaria como presupuesto de admisibilidad del recurso jerárquico en vía administrativa y declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, dejando de considerar el resto de los alegatos de fondo y, en consecuencia, obviando el resto de los argumentos con los que se pretendía obtener la nulidad del acto administrativo sancionatorio dictado por la Administración Tributaria.

Con vista a lo anterior, considera pertinente esta Alzada traer a colación el criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, donde estableció lo que a continuación se transcribe:

(…) la sentencia objeto de revisión obvió alegatos que formaron parte del thema decidendum, que debieron ser resueltos para la estimación o desestimación del recurso contencioso tributario; sin embargo, el fallo cuestionado sólo procedió a analizar el referido aspecto objetivo del acto con respecto a uno solo de los aspectos expuestos por la sociedad mercantil recurrente, como fue, la solicitud de aplicación de control difuso sobre las causales de admisibilidad del recurso contencioso tributario, sin considerar los otros argumentos indicados al inicio del presente fallo y que se relacionan con la vulneración de la supuesta condición de no ser contribuyente frente a esta modalidad de tributo, la indebida aplicación de las normas de derecho para la exigencia de las contribuciones especiales, y la impugnación de la multa, la cual, también debió ser objeto de pronunciamiento por parte de la decisión por cuanto comprende un acto administrativo que también fue objeto de impugnación.

El fallo objeto de revisión, a pesar de declarar sin lugar el recurso contencioso tributario, equiparó la falta de asistencia de abogado en vía administrativa como una especie de causal de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario, asimilable a la falta de agotamiento de la vía administrativa no prevista en la ley, sin adentrarse a considerar los demás alegatos de fondo presentados por el recurrente en sede jurisdiccional y obviando todos los fundamentos por los cuales se solicitó la nulidad de los actos que conformaron el procedimiento de determinación tributaria, incluyendo la multa impuesta al recurrente.

Esta Sala observa que la decisión administrativa que versó sobre el recurso jerárquico no se pronunció sobre el fondo del asunto, por lo que en este caso el contribuyente disponía, dada la negativa de la Administración, de una mayor amplitud de la pretensión para la tutela de sus derechos subjetivos en vía judicial como sujeto pasivo de la relación tributaria; medio judicial que puede interponerse sin que se agote la vía administrativa y sin sujetarse a lo decidido por ésta, dadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia que eliminaron el agotamiento de la vía gubernativa como un presupuesto necesario para la admisión de la pretensión contencioso administrativa de nulidad contra actos administrativos de efectos particulares, normas expresamente invocadas por la jurisprudencia de esa Sala Político Administrativa (S.P.A. núms. 786/2004; 944/2004 y 1609/2004). De forma tal, el jurisdicente puede acudir a cualquier vía, sin que los alegatos presentados en los recursos administrativos constriñan la amplitud de control por parte de la jurisdicción (vid. s.S.C. núm. 957 del 9 de mayo de 2006; caso: L.E.M.I.) (…)

. (Destacado de la Sala Político-Administrativa).

De acuerdo con los parámetros fijados en la sentencia parcialmente transcrita, surge la necesidad de cumplir con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva en cuanto al deber del sentenciador de decidir cada alegación realizada en el recurso contencioso tributario hasta resolver la pretensión procesal deducida en juicio; con el objeto de dar cabida al principio de exhaustividad exigido por el ordinal 5 del artículo 243 Código de Procedimiento Civil.

Al ser así, en el caso concreto, concluye esta Sala que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, en el sentido que -tal como lo denunció el apoderado de la contribuyente- no resolvió el resto de los alegatos argüidos por la recurrente, con lo cual violó el derecho constitucional a una tutela judicial efectiva y a la defensa, conforme a lo establecido en los artículo 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la que se declara con lugar la apelación interpuesta por la recurrente y se anula el fallo de instancia. Así se declara.

En atención a lo anterior, esta Alzada estima innecesario conocer sobre el resto los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, dirigidos a que se declare la nulidad del fallo apelado, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de la sentencia de instancia. Así se declara.

Declarada como ha sido la nulidad de la decisión objeto de apelación, esta Sala, de acuerdo a lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entra a conocer y decidir el fondo del asunto debatido, referente a los alegatos esgrimidos por la recurrente en el recurso contencioso tributario presentado el 13 de julio de 2006, en los términos siguientes:…

.

Con base en la motiva expuesta, este tribunal pasa a decidir el fondo de la controversia.

La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo cual el juez confirma la totalidad de las infracciones reparadas. Así se decide.

Sobre el artículo 99 del Código Penal se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones sobre sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este Tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes. Así se declara.

Observa el Juez en el folio 92 que el SENIAT no aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada mes a mes sin aplicar la concurrencia definida en el artículo 81 mencionado, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y; por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional observa que en la a Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006, (folio 92) la administración tributaria aplicó sanciones mensuales obviando la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo cual el tribunal forzosamente ordena al SENIAT emitir nuevas planillas de pago reduciendo las sanciones de noviembre y diciembre de 2005 a la mitad. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Bao He Zheng de Cheng, actuando en su carácter de Socia-Administradora de BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A., asistida por la abogada A.P.B., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000172-20 del 11 de marzo de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006, en la cual determinó que la contribuyente incurió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Las facturas de ventas no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, 2.- Pago con retraso la deuda tributaria (ilícito material) y 3.- Presentó la declaración de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en forma incompleta, imponiéndole sanción por un monto total de unidades tributarias (451,85 U.T) más intereses moratorios por un monto de bolívares un millón doscientos setenta y ocho mil doscientos cinco sin céntimos (Bs 1.278.205,00) (BsF 1.278,21).

2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-PFF-PEC-539 del 15 de diciembre de 2006.

3) IMPROCEDENTE la aplicación de la figura del delito continuado contenido en del artículo 99 del Código Penal para sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado, pues de conformidad con el artículo 79 del código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) aplicar la concurrencia de infracciones en las sanciones mes a mes en materia del impuesto al valor agrego de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese de la presente decisión al Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente BAR RESTAURANT GOLDEN PALACE, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de junio de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 1666

JAYG/dt/ycv