Decisión nº 165-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2006

ASUNTO: AF49-U-2001-000061 Sentencia 165/2006

ASUNTO ANTIGUO: 1620

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 31 de Octubre de 2006

196º y 147º

En fecha 20 de abril del año 2001, los ciudadanos R.P.A., A.R. van der VELDE, J.G.T.R., O.M.R., J.C.M.C. y H.A.F.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 9.969.831, 9.298.519. 11.990.108. 10.336.405 y 11.311.659, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 48.453, 41.242, 68.026, 59.526 y 73.303, también respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de BAUMEISTER & BREWER-ABOGADOS CONSULTORES, asociación civil inscrita ante la Oficina Subalterna del Tercer Circuito de Registro del Departamento Libertador del Distrito Federal, en fecha 17 de octubre de 1983, bajo el N° 38, Folio 236, Protocolo Primero, Tomo 3, interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, ante el silencio administrativo tácito denegatorio del Recurso Jerárquico, interpuesto en fecha 13 de noviembre de 2000, contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000639, dictada en fecha 12 de julio de 2000, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 06 de octubre de 2000, mediante la cual se le formula reparo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 1995 y diciembre de 1996, imponiendo multas a la recurrente por la cantidad de TREINTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 35.746.401,00).

En fecha 23 de abril del año 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 09 de mayo del año 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 25 de febrero del año 2002, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 01 de abril del año 2002, únicamente la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 15 de julio del año 2002, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, a través del abogado P.P., en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignó los informes correspondientes, elaborados por la abogada LIEBHET LEON BOLET, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477.

En fecha 07 de agosto del año 2002, la recurrente, plenamente identificada, presentó sus informes respectivos.

En fecha 27 de septiembre del año 2002, la recurrente presentó observaciones escritas sobre los informes de la representación fiscal.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

La recurrente alega, que en el presente caso se observa el vicio en el objeto del acto administrativo recurrido, al aplicar una norma (Artículo 10, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor) que, a su juicio, viola el principio constitucional de la capacidad contributiva.

Que en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria señala que la recurrente no declaró ni registró débitos fiscales por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 39.338.367,00).

Que para la recurrente, tal como se desprende del Acta Fiscal, el fundamento del reparo no radica en que la misma no haya registrado ni declarado los referidos débitos fiscales, sino que lo hizo en una oportunidad diferente a la que la Administración Tributaria considera ajustada a derecho, circunstancia que, en su opinión, no resulta del todo clara en la motivación de la Resolución objeto del presente recurso.

Que en este sentido, la recurrente considera que la norma contenida en el Artículo 10, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al establecer que el hecho imponible en el caso de la prestación de servicios debe entenderse acaecido cuando se emite la factura, está haciendo uso de una ficción que se traduce en una violación al principio de capacidad contributiva, cuando se pretende que el prestador del servicio, registre el débito fiscal correspondiente sin que se haya pagado la contraprestación y sin que el sujeto percutido haya soportado el impuesto.

Que en consecuencia, la recurrente solicita se desaplique la norma contenida en el Artículo 17 (éste Tribunal entiende Artículo 10), numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en lo que concierne al acaecimiento del hecho imponible en el momento de la emisión de la factura, dando prevalencia a la disposición constitucional que contempla el principio de capacidad contributiva (Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) y considerando ocurrido el hecho generador en el momento del pago del precio, como también lo dispone la mencionada norma.

Considera que siendo inconstitucional la norma aplicada por la Administración Tributaria en el presente caso, solicita que sea declarada la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, de conformidad con el Artículo 19, numeral 3, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al ser su objeto de ilegal ejecución.

La recurrente explica que, en el presente caso, una de las decisiones contenidas en la Resolución impugnada, referida a la declaratoria de responsabilidad solidaria de los socios, administradores y gerentes de la recurrente, por la supuesta existencia de culpa grave de su parte, todo ello de conformidad con lo establecido en el Artículo 26 del Código Orgánico Tributario de 1994, fue adoptada sin que mediara un procedimiento previo que permitiera a los referidos socios, gerentes y administradores, el adecuado ejercicio de su derecho a la defensa.

Que es cierto, que con respecto a los reparos formulados a la recurrente, se tramitó cabalmente el procedimiento sumario administrativo contemplado en el Código Orgánico Tributario, pero en criterio de la recurrente, debe tenerse en consideración que el Escritorio BAUMEISTER & BREWER y sus socios y administradores son, desde el punto de vista jurídico, personas totalmente distintas, de modo que debió abrirse un procedimiento distinto en el que se le permitiera a dichos sujetos, un adecuado ejercicio del derecho a la defensa garantizado por la Carta Magna.

Que no existe excusa alguna para que la Administración Tributaria no haya obrado en tal sentido, ya que si bien no existe en el Código Orgánico Tributario aplicable para el momento, un procedimiento administrativo especial para establecer la responsabilidad solidaria en comentario, ello no puede condicionar la aplicación de la norma contemplada en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, impidiendo a los socios, gerentes y administradores de BAUMEISTER & BREWER, el ejercicio de su derecho a la defensa, al punto de que la decisión sobre tal responsabilidad solidaria, es un mero apéndice de una Resolución que está dirigida a una persona jurídica distinta, esto es, BAUMEISTER & BREWER -ABOGADOS CONSULTORES- ASOCIACIÓN CIVIL DE PROFESIONALES.

La recurrente continúa señalando, que la Administración Tributaria debía señalar expresamente quiénes eran los afectados por tal decisión, ya que se trata de una medida que afecta directamente la esfera jurídico patrimonial, de un conjunto de personas con respecto a las cuales no basta afirmar que se trata de los Directores, Gerentes o Representantes de la recurrente, al punto de que incluso podría hablarse de una imposibilidad de ejecutar esa parte del acto administrativo, en vista de la carencia de una definición de su destinatario, lo cual, a juicio de la recurrente, viciaría en su objeto la actuación de la Administración Tributaria y la haría nula, de conformidad con el Artículo 19, numeral 3, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que adicionalmente, la recurrente señala que la Administración Tributaria al tomar una decisión tan relevante como la declaratoria de responsabilidad solidaria, al calificar el elemento esencial para la procedencia de tal figura, vale decir, la culpa grave, se limita a efectuar diversas citas doctrinales sobre la definición de la mencionada categoría jurídica, sin que haya un análisis serio de la actuación concreta de los Directores, Gerentes o Representantes de la recurrente, limitándose a señalar, sin mayores fundamentos, que “…han desplegado conductas negligentes e imprudentes en el manejo comercial de sus negocios.”

Que así las cosas, la recurrente expresa que no puede concluirse temerariamente, que por la existencia de los supuestos incumplimientos que la Administración Tributaria le atribuye, exista una conducta de negligencia o imprudencia de carácter grave por parte de sus Directores, Gerentes o Representantes, lo cual, a su parecer, viciaría además el acto en su causa por falso supuesto, haciéndolo anulable de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en consecuencia, dado que la porción del acto recurrido a la que se hizo referencia, fue dictada sin que mediara procedimiento alguno y este es un vicio suficiente para causar su nulidad, la recurrente solicita se declare su nulidad, de conformidad con el Artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

La recurrente alega además, que la Administración Tributaria incurre en exceso de poder, al estar su actuación viciada en la causa por (i) errónea apreciación de los hechos referidos a facturas que respaldan débitos que no fueron declarados por la recurrente; ii) errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 17, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; iii) errónea apreciación de los hechos referidos al reparo por la declaración de créditos que aparecen soportados por facturas emitidas a nombre de terceros y iv) errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En cuanto al primer punto, la recurrente señala lo siguiente:

Que la Administración Tributaria, incurre en un falso supuesto de hecho, al obviar la circunstancia de que los débitos que habrían generado las operaciones, soportadas en las facturas correspondientes a los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 1996, hasta el mes de noviembre del mismo año, no fueron registrados, en vista de que tales facturas, fueron devueltas por los clientes a los que la recurrente las emitió y, consecuencialmente, a su juicio, quedaron sin efecto, es decir, fueron anuladas.

Que dicho lo anterior, la recurrente considera que la Administración Tributaria obró movida por una errónea apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa el acto administrativo recurrido y lo hace anulable, de conformidad con lo establecido en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Con relación al segundo punto, expresa:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria cuestiona la procedencia de la exención prevista en el Artículo 17, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al señalar, que la actividad desplegada por la recurrente constituye la prestación de un servicio, pero que la misma implica “…actividades ejecutadas por una sociedad mercantil y por ello son actos de comercio” y que los sujetos a los que se les presta, no son manifestaciones del Poder Público.

Al respecto, la recurrente alega que no es una sociedad mercantil, como pretende señalarlo la Administración Tributaria, sino una asociación civil, carácter que se infiere de su propia denominación: BAUMEISTER & BREWER –ABOGADOS CONSULTORES- ASOCIACIÓN CIVIL DE PROFESIONALES.

Que en vista de lo expuesto, la recurrente concluye que la Administración Tributaria incurre en una grave apreciación de los hechos, al afirmar que la recurrente es una sociedad mercantil que realiza actos de comercio, ya que, en su opinión, ninguna de tales circunstancias se corresponde con la realidad y así solicita sea declarado.

Que por otra parte, la recurrente considera que la Administración Tributaria, incurre en una errónea interpretación del supuesto referido a la naturaleza de los entes a los que se presta el servicio en el caso de la exención en comentario, ya que una de las personas jurídicas a las que le facturó la recurrente (en su criterio) durante los períodos impositivos investigados, fue la Corporación Venezolana de Guayana (CVG).

Que de acuerdo con el Artículo 17, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la exención en referencia se aplica a los servicios prestados al Poder Público en cualquiera de sus manifestaciones y, siendo que la Corporación Venezolana de Guayana (CVG), es un Instituto Autónomo, es evidente para la recurrente, que la Administración Tributaria efectúa en este caso, una equivocada apreciación sobre el alcance de la expresión “…Poder Público, en cualquiera de sus manifestaciones”; y que por tanto, la recurrente concluye, que la prestación de servicios desplegada por ella debe entenderse exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con la mencionada norma.

Que en otro orden de ideas, la recurrente explica que la Administración Tributaria a través del acto impugnado, también pretende desconocer la exención en comentario, con respecto a servicios prestados por la recurrente al Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) y que le resulta claro, que los servicios prestados por ella, en virtud del contrato celebrado con dicho Programa, en representación de la República Bolivariana de Venezuela, son ejecutados en beneficio de una manifestación del Poder Público.

Que así las cosas, la recurrente infiere que los entes a los que prestó servicios (Corporación Venezolana de Guayana y Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo, en representación de Venezuela) son manifestaciones del Poder Público, por lo cual la Administración Tributaria, en criterio de la recurrente, incurrió en una errónea interpretación del alcance del Artículo 17, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual hace anulable la Resolución recurrida, de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Respecto al tercer punto alegado, la recurrente expone:

Que de acuerdo con lo que se desprende de la Resolución impugnada, la Administración Tributaria rechaza créditos fiscales registrados por la recurrente, durante los períodos impositivos comprendidos entre enero de 1995 y diciembre de 1996, por la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 661.348,00), porque los mismos se encuentran respaldados por facturas de compras emitidas a nombre de personas distintas a la recurrente.

Que respecto de las facturas a nombre de terceros, la recurrente señala, que se trata de facturas por servicio telefónico prestado por Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) a la recurrente; no obstante, dichas facturas fueron emitidas a nombre de A.B.T., socio del Escritorio, quien las adquirió y las cedió a la recurrente cuando facilitó para el uso de la Firma, una oficina de su propiedad ubicada en la Torre que sirve de sede a ésta.

Que se trata pues, de facturas por un servicio recibido y cancelado efectivamente por la recurrente y sobre el cual, soportó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por tanto, a juicio de la recurrente, tiene derecho a deducirlo como crédito fiscal, ya que dicho monto, corresponde a impuestos soportados por ella sobre montos cancelados en virtud del servicio telefónico prestado, por lo que aún cuando dichas facturas hayan sido emitidas a nombre de una persona que además es socio del Escritorio, el verdadero receptor del servicio y, por ende, quien pagó dichas facturas y soportó el impuesto fue la recurrente, por lo que en ningún caso, se trata de una transferencia de créditos fiscales.

La recurrente concluye, que su pretensión no resulta ilegítima, ya que fue ella quien demandó y recibió el servicio, lo pagó y, por ende, soportó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que le fue trasladado por el proveedor, por lo que, a su parecer, sólo a ella corresponde el ejercicio del derecho a la deducción del crédito fiscal, como efectivamente lo hizo.

Con relación a la errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la recurrente señala:

Que la Administración Tributaria incurre en vicio en la causa, cuando afirma, que existen créditos fiscales por la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS TRECE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.213.394,00), correspondientes a los períodos impositivos junio y julio de 1996, que deben ser rechazados porque no existen las facturas que los respaldan, lo cual es, en opinión de la recurrente, inexacto, ya que sí posee las facturas correspondientes a los créditos fiscales investigados por la fiscalización.

Que al respecto, la recurrente señala que el rechazo de los créditos fiscales efectuado por la fiscalización es improcedente, ya que, aún cuando las facturas que soportan los mencionados créditos fiscales, adolecen de una irregularidad de orden formal (no contienen la expresión “Factura”), permiten conocer a la Administración Tributaria el monto y circunstancias en las que se llevaron a cabo las compras que generaron los mencionados créditos fiscales y reflejan, que los sujetos de los que se adquirieron los bienes correspondientes soportaron los respectivos débitos fiscales; de manera que, expresa la recurrente, por un elemento de carácter formal, se le está negando el derecho a deducir créditos fiscales que fueron efectivamente soportados por ella.

Que de acuerdo a los dispuesto por el Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su último párrafo, la recurrente infiere que para la deducción del crédito fiscal, es necesario que la operación económica que lo cause esté debidamente documentada y, que en la factura, se discrimine el impuesto del precio, valor o contraprestación de la operación. Además señala, que el derecho al crédito fiscal surge por el hecho de haber sido percutido por el tributo, es decir, por haber soportado el impuesto en virtud de la adquisición de un bien o de un servicio gravado.

Que no puede concluir, como lo pretenden los funcionarios actuantes, que en v.d.A. 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sólo la factura que cumpla con todos los requisitos legales y reglamentarios, será el documento que soporte y dé derecho a la deducción del crédito fiscal, pues si así fuere, no tendría sentido llevar libros especiales y demás registros y comprobantes exigidos por la Ley y, al mismo tiempo, por establecer las facturas como único medio de prueba, violaría el derecho constitucional a la defensa consagrado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como lo dispuesto por el Artículo 137 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época; siendo una de las manifestaciones del derecho a la defensa, el derecho a presentar todas las pruebas admitidas en derecho, tanto en los procedimientos administrativos como en los procedimientos judiciales.

Que en el supuesto negado de que se admita tal pretensión fiscal, vale decir, el rechazo de créditos fiscales, lo cual la recurrente impugna rotundamente, se produciría un doble gravamen, así como un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional, en virtud del aumento ilegítimo de su cuota impositiva, toda vez que está impidiendo hacer uso de un elemento técnico propio del tributo, que por su naturaleza, disminuiría dicha cuota impositiva; desnaturalizando de ésta manera la figura del Impuesto al Valor Agregado, al impedirle a la recurrente, indemnizarse del tributo por ella soportado.

Que en ese sentido, queda claro para la recurrente, que la interpretación que la Administración Tributaria hace del Artículo 30 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es equivocada, puesto que significaría una violación al Principio de Capacidad Contributiva, contemplado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que consecuencialmente, la recurrente solicita se declare la nulidad de la Resolución objeto del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Además de lo anterior sostiene la recurrente:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria impone diversas multas a la recurrente, por incumplimiento de deberes formales y contravención.

Que la Administración Tributaria pretende sancionar a la recurrente, con fundamento en los artículos 106, primer aparte y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no llevar conformes los Libros Especiales al presentar en un solo Formulario de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las Declaraciones de los períodos impositivos febrero, marzo y abril de 1995, junio y julio de 1995 y noviembre y diciembre de 1995; así como por presentar extemporáneamente las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de los períodos impositivos febrero, marzo, junio y noviembre de 1995.

Al respecto la recurrente expone, en primer término, que es falso que no lleva conformes los Libros Especiales exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo por otra parte, que la Resolución no especifica en qué consiste el incumplimiento de la Ley en el que supuestamente incurre la recurrente con respecto a este punto, situación ésta que, en su opinión, es inaceptable dentro del esquema de un Estado de Derecho, ya que impide una adecuada defensa frente a la sanción impuesta por la Administración Tributaria, violándose así el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que en cuanto a la supuesta presentación extemporánea de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de los períodos impositivos febrero, marzo, junio y noviembre de 1995, la recurrente señala, que tal afirmación no se compadece con la realidad, ya que dichas Declaraciones, a su juicio, fueron presentadas oportunamente, tal como lo ordenan la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento.

Que en conclusión, la recurrente señala que tales circunstancias hacen inaplicables las multas impuestas en el presente caso, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, lo cual solicita sea declarado.

La recurrente explica, que la Administración Tributaria procedió a imponerle multa por supuesta contravención, de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, multa que, en criterio de la recurrente, resulta improcedente, en vista de los argumentos expuestos anteriormente, los reparos que les dan origen y así solicita sea declarado.

Que adicionalmente, la recurrente observa, que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos de la Administración Tributaria en el presente caso, el reparo del cual derivan las multas impuestas a la recurrente, se habría originado como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables; circunstancias éstas que, a su parecer, constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1994. En consecuencia, solicita se declaren improcedentes las sanciones aplicadas a través de la Resolución impugnada.

Que en el supuesto negado de que se desestimen los alegatos expuestos anteriormente, la existencia de atenuantes a su favor hace factible la rebaja de la multa que le ha sido impuesta, ya que en su opinión, en el presente caso hubo i) ausencia de intención dolosa o de defraudación; ii) no comisión por parte de la recurrente de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación; y iii) colaboración prestada a la fiscalización; todo ello de conformidad con el Artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

Que en razón de lo anterior, la recurrente solicita se declare improcedente la aplicación de la multa impuesta por la Administración Tributaria o, en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a su favor.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, abogada LIEBHET LEON BOLET, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, en su carácter de representante del Fisco Nacional, en su escrito de informes ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido y actuaciones de la Resolución impugnada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio; sin embargo, para desvirtuar los alegatos formulados por la recurrente, expone los fundamentos de su defensa en los siguientes términos:

En cuanto al alegato de la recurrente, referido a que el Artículo 10, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es inconstitucional, la representación fiscal señala que sólo compete a los órganos judiciales el conocimiento y consecuente declaratoria de nulidad de toda norma legal, por efectos de inconstitucionalidad o ilegalidad.

Que de conformidad con lo establecido en el Artículo 215 de la Constitución de 1961, en el Artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y en el Artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, la representación fiscal observa, que la solicitud de que se deje sin efecto el rechazo de los créditos fiscales en virtud de la presunta inconstitucionalidad e ilegalidad del Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe desecharse en todas sus partes por impertinente, ya que sólo compete al M.T. de la República conocer por vía de control directo de la constitucionalidad, la pretensión formulada por la recurrente y así solicita sea declarado.

Que en cuanto a la procedencia de lo dispuesto en el Artículo 10, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la representación fiscal hace las siguientes consideraciones:

Que de conformidad con los artículos 35 y 36 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con los artículos 8, numeral 4 y 9 numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la representación fiscal deduce que la actividad llevada a cabo por la recurrente, constituye hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que a su juicio, se entenderá nacida la obligación tributaria, una vez sea emitida la factura o documento equivalente por quien presta el servicio, hecho que ocurrió en el presente caso; razón por la cual, solicita se desechen los alegatos expuestos por la recurrente al respecto.

La representación fiscal, rechaza por falso el alegato de indefensión esgrimido por la recurrente, ya que en su opinión, en ningún momento la Administración Tributaria cercenó el derecho a la defensa de la recurrente, pues en cada acto impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las razones de la Administración, señalándose adicionalmente, los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados, todo en cumplimiento de las exigencias establecidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 18 y 73).

Que en el presente caso, la representación fiscal considera, que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, que cosa distinta es, que no haya probado nada, ya que la actuación de la Administración Tributaria, en su criterio, fue absolutamente apegada a derecho.

En cuanto al argumento de falso supuesto esgrimido por la recurrente, la representación fiscal estima que en el presente caso no se aplica, ya que los alegatos de la recurrente, referidos a que la Administración Tributaria incurre en exceso de poder al estar su actuación viciada en la causa por (i) errónea apreciación de los hechos referidos a facturas que respaldan débitos que no fueron declarados por la recurrente; ii) errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho en la aplicación del Artículo 17, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; iii) errónea apreciación de los hechos referidos al reparo por la declaración de créditos que aparecen soportados por facturas emitidas a nombre de terceros y iv) errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, demuestran el cabal conocimiento de la recurrente de su deber de presentar la respectiva declaración y consecuente pago, por lo tanto, son procedentes las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración Tributaria para calificar a la recurrente como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; de allí que es improcedente e inadmisible la pretensión de la recurrente y, por ende, el acto administrativo recurrido no se encuentra viciado de falso supuesto.

Además la representación fiscal, en principio, deja constancia que efectivamente la recurrente promovió prueba de experticia contable para desvirtuar la actuación de la Administración, lo cual trajo como consecuencia, que los expertos señalaran lo siguiente:

…”Las diferencias entre la relación de facturas de los expertos y la del contribuyente, se explica por el procedimiento de facturación que tenían en práctica para el período sujeto a revisión. En vista de las circunstancias, no existe seguridad razonable de que todas las facturas tomadas en consideración por los expertos para definir el monto facturado por Baumeister & Brewer durante el período impositivo comprendido entre mayo y noviembre de 1996, sean, en definitiva, todas las facturas que correspondan a ese período fiscalizado,…”

La representación fiscal continúa señalando, que del análisis de los artículos 10, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 31 de su Reglamento, se entiende nacida la obligación tributaria una vez sea emitida la factura o documento equivalente por quien presta el servicio, hecho que, en su opinión, ocurrió en el presente caso; razón por la cual solicita se desechen los alegatos expuestos por la recurrente al respecto.

Por otra parte la representación fiscal explica, que tanto el Artículo 48 como el Artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, consagran la obligación por parte del contribuyente, de emitir las facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el respectivo impuesto.

Que asimismo, el Artículo 28 eiusdem, establece y regula todo lo referente a los requisitos que deben cumplir los contribuyentes y responsables del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, entre ellos, el de llevar un Libro de Compras y otro de Ventas; deberes de cuyo cumplimiento, dependerá la procedencia del crédito fiscal para el adquirente.

Que además, para la validez del crédito fiscal, los impuestos soportados deben estar amparados en facturas fidedignas emitidas por contribuyentes ordinarios, las cuales están sujetas a requisitos legales y reglamentarios, todo ello de acuerdo a lo previsto en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el Artículo 63 de su Reglamento.

Por otra parte, la representación fiscal aduce, que la observancia de las normas contenidas en los Artículo 73 y 74 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, atiende no sólo a una mera formalidad de registro sino también a la función de control o fiscalizadora de la Administración Tributaria; así -señala- se desprende claramente que la Administración actuó ajustada a las disposiciones legales y así pide sea declarado.

Que del análisis de las mencionadas disposiciones legales, la representación fiscal infiere, que la recurrente estaba obligada a cumplir con los requisitos exigidos por la Ley y su Reglamento, como condición para la procedencia o utilización del crédito fiscal. Que el rechazo de los créditos fiscales en el presente caso, es la consecuencia del incumplimiento por parte de la recurrente, de las formalidades establecidas en los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley que rige la materia, las cuales, en su opinión, son necesarias para la admisibilidad de la deducción y, que al mismo tiempo, la falta de cualquiera de ellos produce el efecto de no poder reclamar la deducción del impuesto soportado y así pide sea declarado.

Que por consiguiente, la representación fiscal alega, que la Administración Tributaria actuó ajustada a los principios de capacidad contributiva, de legalidad y de proporcionalidad y así pide sea declarado.

Que en virtud de lo expuesto, la representación fiscal considera, que con fundamento en el Artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tales créditos fiscales no pueden ser deducidos, por cuanto, los bienes o servicios señalados, en opinión de la representación fiscal, son improcedentes en cuanto a su deducibilidad, de aquellas actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que generen débito fiscal y así pide sea declarado.

Con respecto al incumplimiento de deberes formales la representación fiscal expresa que, como se puede evidenciar en autos, la recurrente no aportó ni en vía administrativa ni en vía judicial, prueba alguna que demostrara sus alegatos en cuanto a este punto, pasando por alto el principio procesal que establece que lo alegado en autos debe ser probado.

Que la recurrente, al señalar que es la Administración quien debe probar sus peticiones, por una parte, está alegando su propia incapacidad de probar la veracidad de sus peticiones y, por otra, está responsabilizando a la Administración de algo que en ningún momento le corresponde. Que de allí, la representación fiscal concluye, que no ha sido la Administración quien pretende llevar a los Tribunales litigios innecesarios y mucho menos, causarle daño alguno a la recurrente, por cuanto quien debió aportar las pruebas era ella misma y no la Administración.

Que en vista de lo expuesto anteriormente, la representación fiscal considera, que deben ser desechados los alegatos de la recurrente referentes a la imposición de sanción por incumplimiento de deberes formales y así solicita sea declarado.

En cuanto a la sanción impuesta por contravención, la representación fiscal observa, que de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones presentadas por la recurrente para los períodos investigados, resultó un reparo, constituyendo este hecho una contravención, cuya sanción está prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que en virtud de lo expuesto, la representación fiscal solicita que dicha sanción sea confirmada, por cuanto, al ser procedentes los reparos, también es procedente la sanción impuesta y así solicita sea declarado.

Que con relación al alegato de la recurrente, referido a que las multas impuestas se habían originado como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, la representación fiscal observa, que no hay dificultad interpretativa alguna de la normativa aplicable al caso de autos, contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pues las disposiciones acerca de la prestación de servicios o exportación de servicios son suficientemente claras.

Que por lo demás, existe abundante criterio doctrinal emanado de la Administración Tributaria, sobre la aplicación de la alícuota correspondiente a la actividad llevada a cabo por la recurrente y sobre el resto de las materias involucradas en el presente caso, por lo que la recurrente, ha tenido a su alcance tales criterios, los cuales ha podido consultar antes de proceder a efectuar sus declaraciones, así como también, en caso de dudas, era posible elevar una consulta a la Administración Tributaria con el fin de aclararlas.

Continúa señalando que, en su opinión, de prosperar lo alegado por la recurrente, se estaría admitiendo como excusable en el derecho tributario penal el error de derecho, por el hecho de la complicación de la materia de fondo sustantiva por cuya trasgresión se convierte en punible a la infracción.

Que vistos los argumentos precedentemente expuestos, la representación fiscal solicita se desestime el alegato referido a que la recurrente está amparada por la causal de inculpabilidad penal señalada.

Con respecto a la aplicación de circunstancias atenuantes, la representación fiscal alega que, como quiera que no fue desvirtuado el contenido y fundamento de las sanciones impuestas, se desechen por irrelevantes los alegatos esgrimidos por la recurrente y, por tanto, se confirmen las sanciones impuestas por la Administración Tributaria; por efecto de la aplicación supletoria de las reglas contenidas en el encabezamiento del Artículo 37 del Código Penal.

Finalmente, la representación fiscal solicita se declare que no hay materia sobre la cual decidir en el presente caso o en su defecto, se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto. Además requiere, que en el supuesto negado de que el mismo sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales que se causen, por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe a dilucidar si el acto administrativo impugnado incurre en los vicios puntualizados por el recurrente de la siguiente manera: i) vicio en el objeto por la aplicación del Artículo 10 numeral cuarto de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ii) vicio en el procedimiento en razón por lo que respecta a la declaratoria de responsabilidad solidaria entre los socios administradores y gerentes de la recurrente, iii) vicio en la causa por virtud de: a) una errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas que respaldan débitos no declarados por la recurrente, b) errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho por la aplicación del Artículo 10 numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, c) errónea apreciación de los hechos referidos al reparo por la declaración de créditos que aparecen soportados por las facturas emitidas a nombre de terceros, d) errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, iv) violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones en lo concerniente a las multas por incumplimiento de deberes formales, contravención y aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

i) Planteados así los extremos de la controversia planteada, este Tribunal observa que el recurrente aduce como primer vicio del acto en su objeto, la aplicación del Artículo 10 numeral cuarto de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que en su criterio es violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva.

Pues bien, previamente a realizar cualquier consideración sobre el particular antes señalado, es preciso sostener que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, el cual grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; que se aplica a todas las etapas del circuito económico y opera bajo el sistema de crédito y debito fiscal, como en efecto lo ha definido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 21 de noviembre 2000. Por otra parte, el Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada unas de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

Es así como el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto sobre el consumo y por tanto, su presupuesto viene dado por la respuesta de bien o servicio en el mercado a consumo final, por lo que quienes ejercen las actividades económicas de manera empresarial desempeñan un rol meramente instrumental con respecto al objetivo de gravar al consumidor. Es claro entonces que el hecho imponible se genera por la prestación de bienes y servicios, y que aun cuando el consumidor es el único que efectivamente manifiesta su capacidad contributiva, el obligado o contribuyente ha de ser aquél que realiza la actividad gravada, es decir, quien realice las ventas o transferencia de bienes y prestaciones de servicios o importaciones.

Así tenemos que la Ley de Impuesto al Valor Agregado, define al contribuyente ordinario dentro de la categoría de sujetos que realicen las actividades definidas por la Ley como hechos imponibles del impuesto, definición aplicable en razón a que si bien este instrumento normativo no resulta aplicable por razón del tiempo, la esencia del tributo concernido por ambos no evidencia variación en este aspecto puntual meramente definitorio:

Artículo 5. Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles, de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.

A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes.

De acuerdo a lo anterior se colige que son contribuyentes ordinarios todos aquellos importadores, vendedores, prestadores de servicios y exportadores cuya actividad habitual significa la continua celebración de hechos imponibles que dan nacimiento a una constante relación jurídica tributaria. En razón de lo anterior resulta claro que la Asociación Civil Baumeister & Brewer, Abogados Consultores, de conformidad con la norma antes citada y los artículos 3, numeral 1 literal d) de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor tanto del año 1994 como del año 1996 (instrumentos aplicables en razón del tiempo) es un contribuyente ordinario en materia de Impuesto al Consumo Suntuario, y la exigibilidad de las obligaciones de naturaleza tributaria por parte de la Administración Tributaria deben ser satisfechas por esta persona jurídica, quien a todo evento es el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por tanto, deberán cumplir no sólo con el pago mensual del tributo, sino además, con todos los requisitos contables y de facturación que implica ser un contribuyente ordinario del impuesto de marras.

A todo evento, debe destacarse que la emisión de la factura o de los documentos equivalentes, esencialmente es un deber formal que impone la Administración Tributaria a los contribuyentes a los efectos de procurar el cumplimiento de razón de existencia y finalidad del tributo, cual es, lograr su efectiva recaudación.

Es así como los deberes formales han sido definidos por la Doctrina, conforme se deduce de las siguientes líneas:

…conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo finalmente percibido.

(XXI Jornadas J.M. D.E., El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Marrero Ortiz, E. Pág. 107)

De allí es lógico concluir que los deberes formales aluden a una serie de requisitos previstos por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma. De lo anterior se colige, que la obligación de emitir facturas es un deber formal de imperativo cumplimiento para los vendedores y prestadores de servicios contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, para los cuales esta tiene importancia capital, pues es a través de la misma que los sujetos pasivos antes mencionados cumplen la obligación de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada.

La factura, comprendida como el documento emitido por un empresario o comerciante con ocasión de las operaciones comerciales que realiza, por medio del cual se representan documentalmente, determinados aspectos subjetivos y objetivos de la operación realizada, resulta de radical importancia para que el ente recaudador ejerza el control del tributo y es precisamente por motivos de control fiscal que la factura debe cumplir con una serie de requisitos de forma legalmente establecidos, que permiten que se conozca con más precisión la operación económica realizada por los sujetos pasivos, de allí -señala la doctrina- deviene la necesidad de que se reflejen determinados datos y se conserven a disposición de la Administración durante el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias.

Sobre este aspecto los estudiosos de la materia han sido contestes en señalar que esta constituye un elemento esencial del Impuesto a las Ventas, y al efecto se ha expresado:

Las facturas y las posibilidades de controlar efectivamente su origen y contenido, así como de asegurar el cumplimiento de su cometido contralor, son elementos esenciales del IVA. Como es bien sabido, este impuesto depende en medida decisiva de la existencia de una estructura empresarial auditable. Esta es, sin duda, una condición de la existencia de este impuesto y, al mismo tiempo un antecedente necesario de su eficiencia. Por eso debe reputarse legítima cualquier disposición vinculada al aseguramiento de esa eficiencia, sobre todo cuando no se trata más que de un requisito normal de la contabilidad rectamente entendida.

(Padrón Amaré, Pedro. Los mecanismos de control fiscal en el Impuesto al Valor Agregado (IVA): Las facturas y sus requisitos como condiciones para la deducción de los créditos fiscales, en Revista de Derecho Tributario N° 104, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Pág. 11, Legis Editores Caracas 2004).

Pues bien, la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que la recurrente durante los períodos impositivos comprendidos entre enero 1995 a diciembre 1996, ambos inclusive, no registró ni declaró en el período correspondiente los débitos fiscales que ascienden a la cantidad de Bs. 39.338.367,00, por lo que se procedió a realizar el ajuste correspondiente, toda vez que de conformidad con el Artículo 10, numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el hecho imponible en el caso de prestación de servicios se produce cuando se emite la factura. Al particular afirma el recurrente que esta ficción legal es violatoria del principio constitucional de capacidad contributiva, por pretenderse que el prestador del servicio, en este caso el recurrente, registre el débito fiscal sin que se haya pagado la contraprestación y sin que el sujeto percutido haya soportado el impuesto, con base en lo cual solicitó la desaplicación de la norma in comento.

Ahora bien, el impuesto de marras se causa cada vez que el contribuyente vende un bien mueble, presta un servicio o realiza una importación de bienes; al contrario de lo que ocurre en el Impuesto sobre la Renta, el cual grava el resultado de la actividad económica del individuo durante un período determinado.

El autor M.P.V. señala:

“…el IVA es un tributo de hecho generador instantáneo y no periódico o conjuntivo. Su propia naturaleza de gravamen indirecto que, como tal, afecta actos aislados, individuales y concretos y no “conjuntos” o resultados económicos, evidencia que no es un gravamen de período fiscal en el sentido de requerir de un ejercicio o período que permita delimitar los alcances económicos del hecho generador…”; por lo cual si bien la ley fija un lapso de tiempo para la presentación de las declaraciones, cada actividad gravada constituye (por sí misma) un hecho generador del impuesto (“El IVA en los Servicios”. Editorial Temis, página 188).

H.B.V. señala que mientras la ganancia, por lo general, es un flujo que va llegando a manos del perceptor en el transcurso de todo el período, “el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto de verificación instantánea, y tanto es así que contiene una disposición expresa…(…)… que señala el momento en que cada hecho imponible debe tenerse por acaecido. Sin embargo, y por razones de simplificación recaudatoria, la ley reúne todos los hechos imponibles en un solo momento anual, y es sólo desde ese momento en que considera nacida la pretensión fiscal” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, páginas 246 – 247).

En consecuencia, el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado es instantáneo y se produce cada vez que el contribuyente vende un bien mueble, presta un servicio o realiza una importación. La declaración mensual, bimensual o anual (según lo que establezca cada legislación) es tan solo la manera como el contribuyente informa y paga el total de los impuestos causados durante el período, mediante el sistema del débito y del crédito fiscal.

Por ello, en el caso de la prestación de servicios “el gravamen se origina como consecuencia de la ejecución de una obligación de hacer en las condiciones previstas en el régimen y no porque se emita una factura o se verifique un pago”. El presupuesto de hecho, generador del tributo, no es la emisión o el pago de la factura, pues estos aspectos son “una fijación de pautas para colegir la ocurrencia del hecho previsto en la norma” (M.P.V.. Op. cit, pág. 182).

Aplicando estas ideas al caso de autos, el hecho imponible es, la prestación del servicio y este hecho imponible se perfecciona a través de algunos de los elementos señalados en el artículo 10 de la ley: la emisión de la factura, la ejecución de la prestación, el pago, el momento en que sea exigible la contraprestación o el momento en que se entregue el bien o se ponga a disposición del adquirente, lo que ocurra primero.

Es así como el Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario señala expresamente que las operaciones deben registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de crédito o débito se registrarán , según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban. Por otra parte, en el caso de la prestación de servicios el gravamen se origina como consecuencia de la ejecución de una obligación de hacer en las condiciones previstas en el régimen y no porque se emita una factura o se verifique un pago. El presupuesto de hecho, generador del tributo, no es la emisión o el pago de la factura, pues estos aspectos son una fijación de pautas para colegir la ocurrencia del hecho previsto en la norma.

En el caso de autos, la contribuyente alega que primero ocurrió la emisión de las facturas y luego el pago de los servicios; cuestión que es reconocida por la administración pues precisamente, su objeción es que la contribuyente no realizó el registro ni la declaración en el período correspondiente.

En estas circunstancias, y con base a los criterios previamente expuestos, de conformidad con el Artículo 10 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis podría decirse que el hecho imponible ocurrió cuando la Asociación Civil BAUMEISTER & BREWER, prestó los servicios a los clientes; aunque el pago se produzca posteriormente con la emisión de las facturas, momento que conforme expresa la contribuyente ocurrió primero que el pago del servicio, hecho que no se observa desvirtuado en actas.

En efecto, la norma cuya desaplicación se solicita señala que el hecho imponible en los casos de prestación de servicios ocurre o se perfecciona cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes, se ejecute la prestación, se pague o sea exigible la contraprestación, por lo que si la emisión de la factura ocurrió primero entonces debería entenderse como materializado el hecho imponible, pero en este punto surge un problema derivado de la naturaleza misma de los Impuestos a las Ventas, dado que si bien se emitió la factura correspondiente, ello no significa que el servicio se haya pagado y por ende que el sujeto percutido al pago del impuesto haya soportado el impuesto correspondiente. En efecto, la obligación del prestador del servicio es repercutir en la factura el porcentaje del impuesto, pero no debe olvidarse que es el consumidor final quien debe soportarlo, pues éste es el elemento determinante en materia de impuestos a las ventas.

Ésta es la mecánica preponderante de este tipo de tributos, pues la exacción indirecta que presupone viene dada en función que el consumidor final sea quien soporte el impuesto, y la carga impositiva que a éste le corresponde no debe ser puesta en cabeza del prestador del servicio por virtud de una ficción legal que no se ajusta al elemento fundamental material que justifica su existencia a la luz de un mecanismo técnico y legal de traslación, caracterizado por ser plurifásico, de naturaleza indirecta, y que grava la riqueza obtenida por quien – en este caso – presta el servicio, elemento del cual surge la base imponible del mismo.

Si bien podría resultar injusto que el prestador del servicio pagase la cuota tributaria que debe trasladar al receptor de los servicios, sin que este le haya pagado los servicios prestados con su correspondiente porcentaje de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no es menos cierto que en la práctica los vendedores y prestadores de servicios, al momento en que se produce el hecho imponible exigen como adelanto el monto correspondiente a trasladar por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual es complicado cuando se trata de servicios profesionales de abogados. Lo que si es cierto es que una vez ocurrido el hecho imponible o entendidos como ocurridos por la ley, existe la obligación de trasladar la cuota tributaria, exigir el pago de dicha cuota y registrarla en el mes correspondiente, pensar lo contrario sería distorsionar la lógica de la ley y dejar al libre albedrío del contribuyente la oportunidad para colocar en el mes que considere prudente, por tener mayor cantidad de créditos fiscales (créditos por compras), el débito fiscal, lo cual haría que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor perdiera eficacia en su recaudación.

En razón de lo anterior el punto controvertido no radica en la violación de la capacidad contributiva, radica en el momento en que se debe tener por ocurrido el hecho imponible y el cumplimiento de las obligaciones inherentes por ese nacimiento, sino en registrar en el periodo fiscal correspondiente lo que corresponde por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para la determinación de la cuota tributaria.

Aún siendo improcedente la pretensión de desaplicación de normas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por los términos desarrollados anteriormente, este Tribunal acoge el criterio desarrollado por la Sala Constitucional en sentencia 307 de fecha 06 de marzo 2001, mediante la cual se declara que la denuncia de la violación a la Capacidad Contributiva requiere de una fuerte actividad probatoria, y siendo que la recurrente nada aportó con el objeto de que este sentenciador apreciase tal situación debe igualmente declararlo improcedente, ya que todos los alegatos tiene que estar apoyados en las pruebas que demuestren tal delación.

El fallo en cuestión señala:

En el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista H.V., "el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad". (Villegas, Héctor. Relatoría General de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires del 4 al 7 de Septiembre de 1989. Tema: Las Garantías Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto Contribuyente. Pág. 27).

En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas– que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes; sin embargo, en el caso de autos, esta Sala se encuentra frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber formal, a la cual se le establece una sanción (multa) que a discreción de la administración tributaria municipal puede variar entre el cincuenta por ciento (50 %) y el cien por ciento (100 %) del monto total causado por concepto de patente de industria y comercio, siendo que la aplicación máxima de la referida sanción pudiera dar lugar a la duplicación del monto con el cual debe contribuir los particulares a las cargas públicas del Municipio San J.d.E.C.. La norma impugnada advierte, asimismo, que esta sanción se dicta sin perjuicio de que se efectúen los reparos correspondientes.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Por lo que a falta de actividad probatoria este Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por violación a la Capacidad Contributiva. Así se declara.

ii) El segundo punto controvertido viene dado por la presunta existencia de vicio en el procedimiento por lo que respecta a la declaratoria de responsabilidad solidaria entre los socios administradores y gerentes de la recurrente realizada en el acto impugnado. Al respecto señalan que debió habérseles seguido a todos los socios percutidos el respectivo procedimiento sumario, de tal suerte que pudieran ejercer su derecho de defensa en el procedimiento iniciado para ser afectados por el acto impugnado.

Sobre este particular, entiende este Juzgador que BAUMEISTER & BREWER es una Asociación Civil de Profesionales, que se rige por las regulaciones legales concernientes a las sociedades civiles en general que tienen por objeto el logro mediante el trabajo unificado de distintos profesionales, en la misma actividad profesional universitaria o en otras que se complementen de los mejores beneficios para la prestación de servicios a terceros, así como el mejor rendimiento profesional de sus socios y asociados, y que los actos propenderán a la ejecución de aquellos destinados a la actividad profesional de la abogacía o aquellas otras ramas de profesiones universitarias que sean convenientes, necesarias o menester para el mejor desarrollo de sus actividades.

Como quiera que las reglas aplicables a esta “Asociación Civil de Profesionales” son las concernientes a los contratos de sociedad previstas en forma general en el Código Civil, considera este sentenciador que la naturaleza misma de la forma jurídica sobre la cual están constituidos por su razón social, hace que se impongan las consideraciones legales previstas en los Artículos 1649 y siguientes del Código Civil y muy puntualmente en el Artículo 228 del Código de Comercio, en el sentido que la responsabilidad ilimitada y solidaria de los socios frente a terceros es característica de la existencia misma de este tipo de personas jurídicas por causa de las actuaciones de la sociedad, de allí que debe entenderse que el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes recaen indefectiblemente en cabeza de la sociedad en primer término, así como también de los socios de la misma de manera personal una vez ejercida la acción correspondiente contra la primera. Por ello, aunque con diferente motivación, considera este sentenciador que efectivamente son solidariamente responsables los socios de BAUMEISTER & BREWER por el cumplimiento de las obligaciones de índole tributario que correspondan, mas sin embargo sobre la base de la circunstancia denunciada en cuanto a la falta de apertura de procedimiento sumario a todos y cada uno de los socios, no se patentizó vicio de procedimiento, habida cuenta que no hay elementos de convicción que demuestren afectación del derecho al debido procedimiento en lesión del recurrente, y es natural que las consecuencias jurídicas del acto impugnado recaigan sobre la sociedad civil y sobre los socios conforme las regulaciones atinentes a la existencia de este tipo de figuras asociativas, y sin más limitaciones que las legalmente establecidas, por lo que la denuncia por violación al debido procedimiento es igualmente improcedente. Así se declara

iii) Sostiene el recurrente que el acto impugnado incurre en vicio en la causa por virtud de: a) una errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas que respaldan débitos no declarados por la recurrente, b) errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho por la aplicación del Artículo 17 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, c) errónea apreciación de los hechos referidos al reparo por la declaración de créditos que aparecen soportados por las facturas emitidas a nombre de terceros, d) errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

a) En lo que respecta a una errónea apreciación de los hechos referidos a las facturas que respaldan débitos no declarados por la recurrente, esta señala que entre los períodos comprendidos desde mayo de 1996 hasta noviembre de 1996, no fueron registrados los débitos de las operaciones en razón a que tales facturas fueron devueltas por los clientes, quedando anuladas.

Al pretender el interesado afectar las consideraciones y reparos formulados por la Administración en el acto administrativo impugnado, cobra gran importancia la valoración probatoria que este sentenciador deduzca de la prueba de experticia evacuada en el proceso, por cuanto el objeto de la misma versa de manera directa sobre los elementos controvertidos en la presente causa, la cual fue evacuada con sujeción a las normas procesales contenidas en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil y siguientes y, aunado a ello, no fue desvirtuada por la Administración.

Es por ello que debe afirmarse que la valoración probatoria es, ante todo, una labor de comparación entre los hechos afirmados por las partes, y los instrumentos probatorios que, aportados por los diversos medios, se reputan como ciertas o como realmente sucedidas. En el caso de que alguna de las afirmaciones no se repute probada, así habrá de ser declarado, determinándose las consecuencias perjudiciales derivadas de esa falta de probanza, en función de la aplicación del “Principio de la Carga de la Prueba”. Una vez que el juzgador, ha determinado que hechos reputa ciertos entre los expuestos a través de los diferentes medios probatorios, nace la labor de comparar los hechos entre sí, y comprobar, si éstos reafirman o consolidan tales afirmaciones, o si, por el contrario, las debilitan o las ponen en duda. En principio, la el Código Civil y el Código de Procedimiento Civil, señalan que quien exija el cumplimiento de una obligación debe probarla y por otra parte quien alegue que ha sido liberado de ella debe a su vez probar tal hecho. Se trata pues, de una presunción, que puede ser destruida por prueba en contrario, no por impresiones o apariencias, sino, por verdaderas, convincentes y suficientes pruebas.

Señala el Artículo 451 del Código de Procedimiento Civil vigente lo siguiente:

Artículo 451 del Código de Procedimiento Civil.- La experticia no se efectuará sino sobre puntos de hecho cuando lo determine el Tribunal de oficio, en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. En este último caso se promoverá por escrito, o por diligencia, indicándose con claridad y precisión los puntos sobre los cuales debe efectuarse.

Por su parte, el Artículo 1422 del Código Civil es del tenor siguiente:

Artículo 1.422 del Código Civil.- Siempre que se trate de una comprobación o de una apreciación que exija conocimientos especiales, puede procederse a una experticia

.

En tal sentido, la primera de las reglas en su evacuación nos indica que la prueba de experticia sólo podrá realizarse sobre puntos de hecho, o sea que no se puede convocar expertos para apreciar los hechos a la luz de la norma jurídica, por cuanto esta es una actividad que debe realizar al juzgador incluso al margen de las alegaciones de las partes.

Al establecer el Artículo 1.422 del Código Civil la posibilidad de que no se trate sólo de una comprobación o establecimiento de un hecho, sino de su apreciación, no se refiere a la subsunción de los hechos en una regla de derecho, o en las máximas de experiencia que conoce el Juez como parte de la sociedad, sino de la apreciación bajo reglas técnicas, juicio que requiere de conocimientos especiales.

En tal sentido, mientras más amplio o mayor sean los medios de prueba promovidos por las partes, esto permitirá al juez una mayor convicción y apreciación para decidir el fondo del asunto.

Siendo que la referida Experticia se evacuó sin haberse producido ninguna impugnación por la parte a quien se opuso en sede judicial, y habida cuenta que la misma amplía el criterio del juzgador con base en los criterios técnicos que de ella se desprenden y le otorga una mayor convicción sobre el fondo de la controversia; este Tribunal acoge los razonamientos y conclusiones que de ella dimanan y las otorga valor probatorio conforme lo establecen el Artículo 1.422 del Código Civil, en concordancia con los Artículos 451, 506 y 509 del Código de Procedimiento Civil. Conforme a ello, resulta fundamental valorar tanto este punto como aquellos donde la experticia aporte elementos de convicción las conclusiones aportadas por los expertos actuantes para decidir el fondo de la presente causa.

La experticia señala que hay una porción de facturas que se constataron devueltas y anuladas cuyos originales fueron encontrados por la recurrente, después de la fiscalización y apreciadas por los expertos las cuales evidencian la cantidad de Bs. 347.531,00 y aparecen detalladas en el ANEXO B, cuadro 3 de la experticia. También se constataron notas de crédito originales vistas por los expertos, emitidas el 26 de diciembre de 1996, para dejar sin efecto las facturas anuladas las cuales evidencian la cantidad de Bs. 2.533.250,00. Respecto de estos particulares, considera este Juzgador que como quiera que no se produjo el hecho imponible en estos casos, mal podría considerarse que hay débitos no declarados por las operaciones allí concernidas puntualmente es decir por la cantidad de 2.533.250,00. Así se declara.

Señala posteriormente la Experticia, que hay copias de facturas que presentan dudas en cuanto a su destino final por falta de evidencia suficiente, todas ellas identificadas en el ANEXO B, cuadro 2. Sobre estas facturas se determinó que no hay evidencia contable que demuestre la incobrabilidad de la factura, no hay gestiones de cobro que comprueben tal situación, no hay notas de crédito notificadas a los clientes, por lo que no hay evidencia contable razonable y suficiente para considerar a estas facturas como devueltas, ni para considerar que no fueron cobradas por la firma. En cuanto a estas facturas, y sobre la base del criterio de la experticia, considera procedente este Tribunal el reparo realizado por la Administración, habida cuenta que independientemente de la imposibilidad de constatar si se han cobrado posteriormente, o que se hayan anulado debidamente, lo cierto es que no hay elementos probatorios suficientes que demuestren la situación alegada por el recurrente para desvirtuar el planteamiento de la fiscalización. Así se declara.

b) Afirma el recurrente que el acto impugnado partió de una errónea apreciación de los hechos e interpretación del derecho por la aplicación del Artículo 17 numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor durante los períodos mayo de 1996 a noviembre de 1996, ambos inclusive. Pues bien, aquí el punto controvertido es procedencia de la exención prevista en la norma supra citada, la cual presupone tres requisitos esenciales, cuales son: 1.- Que se trate de servicios prestados al Poder Público, en cualquiera de sus manifestaciones, 2.- Que se trate de servicios prestados en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio, 3.- Que se trate de servicios que comporten trabajo o actuación predominantemente intelectual.

El fundamento de la Administración para considerar tales servicios como gravables es que 1.- son actividades ejecutadas por una sociedad mercantil y por ello son actos de comercio, y 2.- que los adquirientes de los servicios no son manifestaciones del Poder Público.

Sobre este punto, considera este sentenciador que efectivamente la Administración parte de un falso supuesto de derecho en la calificación del sujeto pasivo cuando señala que el recurrente es una sociedad mercantil, cuando del propio documento estatutario de BAUMEISTER & BREWER y del expediente administrativo se pueden colegir suficientes elementos de convicción que permiten determinar que la recurrente es una asociación civil destinada a la realización de actividades no mercantiles, ni actos de comercio en forma habitual. Así se declara.

En lo que respecta a la interpretación del término “manifestaciones del Poder Público” observa este Tribunal lo siguiente:

El Artículo 17, ordinal 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone:

Artículo 17: Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:

4. Los servicios prestados al Poder Público, en cualquiera de sus manifestaciones, en el ejercicio de profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio y comporten trabajo o actuación predominante intelectual…

Adaptando el citado Artículo al presente caso, podemos deducir que la situación de la recurrente llena los siguientes extremos legales exigidos en el mismo; en lo que respecta a la prestación de servicios jurídicos donde evidentemente el trabajo o actuación predominante es intelectual. En lo que respecta a la determinación del adquiriente del servicio como “manifestación del Poder Público”, habrá de ser necesario calificar a los destinatarios de los mismos para determinar la procedencia de la exención prevista en la ley.

Pues bien, en el caso puntual de la Corporación Venezolana de Guayana, tenemos que esta es una Institución que tiene como característica esencial ser una forma de derecho público propia de la descentralización funcional de los órganos del Poder Público, la cual al estar creada bajo la figura de un Instituto Autónomo, evidencia por tal elemental circunstancia un elemento suficiente a los fines de dilucidar este punto, en lo que respecta a determinar que ciertamente se trata de una manifestación del Poder Público, y aunado a las reflexiones anteriores, la prestación de servicio que a ésta haya realizado la recurrente está exenta del pago de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. Así se declara.

En lo concerniente a los servicios prestados al Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), observa este sentenciador que los mismos se enmarcan en un contrato de servicios profesionales celebrado entre el Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) en representación del Gobierno de la República de Venezuela, a través de CORDIPLAN para la revisión de asuntos legales de descentralización y transferencia de bienes entre los Estados Zulia y Trujillo en el marco de un proyecto ejecutado por el Gobierno de Venezuela a través de un despacho Ministerial, con lo cual se patentiza que son ejecutados en beneficio de una manifestación del Poder Público.

En estos dos casos, es evidente que la Administración partió de un falso supuesto de derecho en la interpretación del Artículo 17, numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, por lo que se revoca la resolución recurrida respecto de este punto. Así se declara.

Por lo que respecta a los clientes Anaclet Tisceira Freites y la Federación de Cazadores de Venezuela, no aprecia este Tribunal elementos de convicción que demuestren que las referidas personas son “manifestaciones del Poder Público”, por lo que es dable confirmar el reparo efectuado en cuanto a los servicios prestados a estos dos sujetos por no estar comprendidos dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley. Así se declara.

c) En lo relativo a la errónea apreciación de los hechos referidos al reparo por la declaración de créditos que aparecen soportados por las facturas emitidas a nombre de terceros, por un monto de Bs. 661.348,00 con base a que se encuentran respaldados por facturas de compras emitidas a nombre de personas distintas a la recurrente, este Tribunal observa que se trata de facturas emitidas a nombre de uno de los socios de la sociedad civil recurrente, específicamente a A.B.T., por un servicio telefónico recibido y pagado por la recurrente, tal como lo afirma la experticia contable que riela en autos, donde se constató que efectivamente constan los registros contables del gasto efectuado por el consumo telefónico reparado, por virtud de un gasto propio de la actividad habitual del recurrente en el lugar donde funcionaban físicamente, no tratándose de un contribuyente distinto que a los efectos del Artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario que pueda reputarse como no adquiriente del servicio gravado y que por ende está imposibilitado a deducir mediante la figura del crédito fiscal el importe pagado. En consecuencia, encuentra este Tribunal suficientes elementos de convicción que demuestran la procedencia de la denuncia del recurrente, y siendo reiterado el criterio de nuestro M.T. al respecto, es dable revocar el reparo fiscal realizado por la Administración Tributaria respecto de este particular. Así se declara.

d) Por lo que respecta a la errónea interpretación del Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón a que la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales por la cantidad de Bs. 1.213.394 correspondientes a los períodos impositivos junio y julio de 1996, sobre la base de la inexistencia de facturas que los respalden, este Tribunal observa:

La experticia contable concluye que las facturas que forman parte del crédito fiscal que asciende al monto antes señalado, fueron pagadas directamente por los socios que realizaron compras de activo fijo a través de sus cuentas bancarias personales, y efectivamente la recurrente reconoce su deuda a favor de estos socios al hacer los registros contables correspondientes en las cuentas “activos fijos-muebles” y “prestamos especiales socios-muebles”, tratándose de una inversión de carácter permanente destinada a la producción de servicios profesionales.

Por otra parte, el criterio de la Sala Político Administrativa y que este sentenciador comparte plenamente, es que debe analizarse en cada caso concreto si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene que declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

Siendo que las omisiones de las facturas in comento no limitan el poder fiscalizador de la Administración, al punto que se trata de un incumplimiento meramente formal y no de carácter esencial, cual es la no denominación del instrumento como “factura”, y efectivamente se tratan de gastos efectuados por la recurrente para los fines de la actividad habitual que desempeñaban, tal como lo determinó la experticia contable, se revoca el reparo realizado por la Administración respecto de estos puntos y se declara la deducibilidad de los créditos fiscales que de tales operaciones dimana. Así se declara.

iv) Sostiene el recurrente que el acto recurrido incurre en violación del principio de discrecionalidad, proporcionalidad y adecuación por la imposición de sanciones en lo concerniente a las multas por incumplimiento de deberes formales, contravención y aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

En primer lugar, afirma la falsedad de la consideración expresada en el acto administrativo impugnado, en lo que respecta a que “no lleva conformes” los Libros Especiales exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, incumpliendo con los deberes formales establecidos en los Artículos 50 y 73 eiusdem. Al respecto, observa este Tribunal que la afirmación señalada por la Administración respecto de este particular, está amparada por la presunción de legitimidad y veracidad que rodea al Acta Fiscal respecto de lo constatado por los funcionarios actuantes. Por lo tanto afirmar simplemente que “es falsa” la afirmación allí contenida, mal podría desvirtuar los efectos iuris tantum que produce la ficción jurídica antes señalada, pues la actividad procesal del sujeto que tiene tal pretensión debe ir más allá de la simple alegación, de tal suerte que se produzca el presupuesto esencial en materia de distribución de la carga probatoria de conformidad con el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, en lo que respecta a la necesidad de probar las afirmaciones de hecho producidas en juicio. Como quiera que ello no se ha producido, y por otra parte, la experticia contable fue elocuente en determinar operaciones que no estaban debidamente soportadas, falta de secuencia correlativa de la numeración de las facturas, entre otras circunstancias comprendidas como deberes formales en materia de Impuesto a las Ventas, debe confirmarse la multa impuesta de conformidad con el Artículo 106, primera parte, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En segundo lugar, aduce el recurrente respecto de la presentación extemporánea de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de los períodos impositivos Febrero, Marzo, Junio y Noviembre de 1995, que “…tal afirmación no se compadece con la realidad…” ya que según su dicho fueron presentadas oportunamente, tal y como lo ordena la Ley. Esta afirmación contrasta con lo señalado por la Administración en el acto impugnado, quien específicamente motivó la imposición de sanción prevista en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario en que la recurrente no dio cabal cumplimiento a los deberes contenidos en el Artículo 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los Artículos 59 y 60 de su Reglamento, por cuanto presentó en un solo Formulario de Impuesto al Consumo Suntuario las declaraciones de los períodos impositivos Febrero, Marzo y Abril de 1995, Junio y Julio de 1995, y Noviembre y Diciembre de 1995, siendo el caso que presentó extemporáneamente las Declaraciones de los períodos impositivos Febrero, Marzo, Junio y Noviembre de 1995.

Ahora bien, el Artículo 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece puntualmente que los contribuyentes ordinarios de este tipo de impuesto están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, forma, y fecha que establezca el Reglamento, y éste instrumento de rango sublegal en sus Artículos 59 y 60 señala que los contribuyentes ordinarios deben presentar una declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición, debiéndose hacer la determinación y pago correspondiente en el Formulario de Declaración autorizado por el Ministerio de Finanzas y que debe presentarse dentro de los 15 días siguientes al período de imposición.

De esta manera, no hay duda que la base de la presentación extemporánea efectivamente resulta congruente con los deberes formales estatuidos en las normas invocadas por la Administración, y es una situación que dimana de una constatación previa realizada por los funcionarios actuantes en la oportunidad de la fiscalización, no habiendo en autos elementos de convicción que desvirtúen la presunción de legalidad y veracidad del Acta Fiscal que sirvió de base al acto impugnado en lo que respecta al deber formal que se reputa no cumplido. En tal sentido, debe ratificarse el criterio plasmado en líneas anteriores relativo a la distribución de la carga probatoria dada la similitud de la simple alegación del recurrente en lo concerniente a la falsedad o irrealidad de los hechos de los cuales presuntamente partió la Administración para determinar la procedencia de las sanciones impuestas. Por tales motivos, se confirma la multa impuesta de conformidad con el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Posteriormente el recurrente plantea que la multa por contravención prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis es improcedente, por serlo también los reparos que le dan origen. Como quiera que conforme las motivaciones antes plasmadas, se han confirmado varios aspectos puntuales referentes a reparos realizados por la Administración que representan una disminución ilegítima de ingresos tributarios, este Juzgador considera que no es procedente el alegato del recurrente al particular. Así se declara.

Por otra parte, alega el recurrente errores de hecho y de derecho excusables que lo eximen de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo previsto en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo. Sostienen esta alegación en que incurrieron en imprecisiones para la interpretación de las normas relativas a la causación de Impuesto a las Ventas y al Mayor y a las condiciones de las facturas que soportan los créditos fiscales.

El autor J.R.M.T., señala que el error de derecho se patentiza cuando “… se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…”. Por otra parte, el error debe ser invencible, es decir, que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto con respecto al aspecto dudoso, de modo tal que pueda proceder la eximente invocada.

Pues bien en el caso que nos ocupa, tenemos que en lo relativo al primer punto controvertido de esta decisión, efectivamente se desaplica una norma legal por vía de control difuso de la constitucionalidad que representa el fundamento del reparo efectuado. Considera este Juzgador que la sola existencia de este elemento de carácter extraordinario que incide directamente en la aplicación de la norma en el caso concreto, hace que efectivamente haya un error de derecho excusable – solo en lo relativo al aspecto puntual incidido por la desaplicación realizada -, toda vez que de un lado la Administración pretende su aplicación y del otro este sentenciador actuando en sede constitucional ha podido advertir que la referida norma aplicable rationae temporis en el contexto planteado resulta violatoria de principios fundamentales. Es por ello, que comparte este juzgador la interpretación de la norma a la luz de los criterios legales, jurisprudenciales o doctrinarios explanados en el escrito recursorio, y encuentra suficientemente justificada la posición asumida. En consecuencia, es procedente en este particular la aplicación de la eximente re responsabilidad penal tributaria prevista en la ley. Así se declara.

Ahora bien, la declaratoria de existencia de un ‘error de hecho’ como el ‘excusable’, exige la prueba de las circunstancias y los comportamientos particulares de los cuales emerge ese error, así lo sostiene el Dr. J.M.-Orsini en su obra ‘Doctrina General del Contrato’, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1993, pág 161. Es así como, si bien las circunstancias fácticas explicadas en el escrito recursorio, hacen pertinentes los razonamientos que emergen del análisis de rigor derivado de la petición formulada, éstos también deben ser concordantes y estar soportados por elementos probatorios que generen suficiente convicción al juzgador sobre su certeza.

Esta situación no se patentiza cuando la experticia contable arroja como resultado de su peritaje que hay copias de facturas que presentan dudas en cuanto a su destino final por falta de evidencia suficiente, todas ellas identificadas en el ANEXO B, cuadro 2. Sobre estas facturas se determinó que no hay evidencia contable que demuestre la incobrabilidad de la factura, no hay gestiones de cobro que comprueben tal situación, no hay notas de crédito notificadas a los clientes, por lo que no hay evidencia contable razonable y suficiente para considerar a estas facturas como devueltas, ni para considerar que no fueron cobradas por la firma. Sobre este punto, mal podría haber un error de hecho excusable. Así se declara.

En este orden de ideas, al no haberse traído pruebas específicas las circunstancias y de los comportamientos particulares de los cuales emerge ese error en “…las condiciones de las facturas que soportan los créditos…”, considera este sentenciador improcedente la alegación del error de hecho excusable para declarar la responsabilidad penal tributaria. Menos aún podría hablarse de un error de derecho, cuando a todo evento la circunstancia determinante en autos presupone errores inexcusables en el tratamiento contable de dichas facturas, no cumpliéndose los requisitos de procedencia en el asunto concreto para la procedencia de esta eximente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la asociación civil BAUMEISTER & BREWER-ABOGADOS CONSULTORES, contra la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000639, dictada en fecha 12 de julio de 2000, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 06 de octubre de 2000, mediante la cual se le formula reparo por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 1995 y diciembre de 1996, imponiendo multas a la recurrente por la cantidad de TREINTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 35.746.401,00).

No hay condenatoria en costas por virtud de los términos del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000061

Asunto Antiguo 1620

En horas de despacho del día de hoy, treinta y uno (31) de octubre de dos mil seis (2006), siendo las dos y cuarenta y ocho minutos de la tarde (02:48 p.m.), bajo el número 165/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..