Decisión nº 099-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Noviembre de 2007

En fecha 28 de marzo de 1990, el antiguo Ministerio de Hacienda, emitió Acta Fiscal N° HCF-FICSF-03-01, levantada para el ejercicio 01-01-85 al 31-12-85, a la contribuyente BAYER QUIMICAS UNIDAS S.A., determinado reparos al enriquecimiento neto aportado en la declaración de rentas presentada el día 01-04-86, por la cantidad de Bs. 1.809.835,68, al excluir los intereses devengados por la colocación de dinero en “Participaciones “ y “Mesas de dinero”, colocados en banco locales en plazos menores de 90 días, invocadas por la recurrente, como parte integrante de la exoneración prevista en el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Al mismo tiempo se hizo constar un rechazo de rebaja de impuesto por la cantidad de Bs. 51.579,86, por concepto de rebajas por inversión, constituidas por: mobiliarios de oficina (sillas, escritorios, máquinas de escribir, tabiques, archivos, bibliotecas), betamax, carros de lujo, etc., porque a juicio de la fiscalización, tales activos fijos no cumplen con las características y requisitos establecidos en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Decreto Reglamentario 1775 del 31-12-7982, para que puedan ser tomados en cuenta a los fines de la determinación de la rebaja de impuesto respectivo.

Inconforme con esta situación la contribuyente presentó el día 15 de mayo de 1990, escrito de descargos, solicitando la exoneración del artículo 14, numeral 12, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1978, por estar las “mesas de participación” dentro de dicha causal. Al mismo tiempo sostuvo la rebaja por inversión estatuida en el artículo 69, ejusdem, indicando que los bienes sobre los cuales pide este beneficio están incorporados a la producción de la renta.

La Dirección Sectorial de Rentas, del Ministerio de Hacienda, mediante Resolución N° HCF-SA-351, de fecha 20 de julio de 1992, ratificó el Acta Fiscal N° HCF-FICSF-03-0, imponiendo a la contribuyente la obligación de pagar Bs. 956.497,69, por concepto de impuesto, Bs. 478.248,85, por concepto de multa, y Bs. 687.243,59, por concepto de intereses.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Al ejercer el recurso contencioso tributario, la representación judicial de BAYER DE VENEZUELA, S.A., expuso que excluyó de su partida de ingresos gravables la cantidad de Bs. 1.809.835,68, pues consideró que los mismos pueden ser exonerados al estar la mesa de dinero, por no cumplir lo exigido en el ordinal 12 del artículo 14, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 1 del Decreto reglamentario N° 900 de fecha 12-12-80, los cuales exoneran del pago de impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menores de 90 días.

   Para ello la accionante explicó la figura de la llamada mesa de participación, y al mismo tiempo señaló que la exoneración, prevista en el citado artículo 14, solicitada es de carácter objetiva; es decir va dirigida en relación directa del bien que constituye la materia imponible, que no es mas, que los intereses derivados de depósitos a plazo no menor de noventa días.

   Defiende su tesis la contribuyente afirmando que, el depósito si permaneció en el tiempo estipulado en la Ley, lo que sucede, es que el titulo al que está incorporado el derecho de los beneficiarios que de él se deriven se transmiten por efecto de las operaciones propias de las mesas de dinero, pero no por ello dejan de estar exonerados los intereses que de él se deriven, pues la exoneración no es de carácter subjetiva, es decir, carece de importancia quién o quiénes sean los propietarios del bien, pues no establece la norma en comento que la exoneración vaya dirigida a que una determinada persona mantenga por todo el plazo no menor de 90 días de titularidad del bien. Agrega que, lo exonerado son los intereses que constituyen la materia imponible sin que influya en ningún aspecto la persona o personas titulares de éste, como el tiempo en que éstos tengan la propiedad del título contentivo del depósito, basta que éste sea por un plazo no menor de 90 días.

   Al hacer referencia a los bienes adquiridos sobre las cuales pidió la rebaja, trajo a los autos Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, fecha 23-02-76, para señalar que las unidades de transporte así como los muebles y enseres objetados, además de ser activos fijos se encuentran en función productiva de renta, cuando son adquiridos para la producción de la renta.

   En cuanto a la multa impuesta, indicó la contribuyente que la misma es a todas luces improcedente y para ello invocó el contenido del artículo 80, literal e, del Código Orgánico Tributario y 105, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, del año 1986, y como el presente caso no surgió de fuentes extrañas a la declaración, sino de eventuales contingencias interpretativas de orden legal, relacionado con las mismas partidas anotadas en la declaración consolidada, es procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en la la Ley de Impuesto sobre la Renta.

2. - De la representación de la República.-

   En el acto de informes, la abogada J.B., abogada fiscal, ratificó en todas sus partes la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, por considerarlo ajustado a derecho. Así mismo, para el supuesto negado que sea declarado sin lugar y con todos los pronunciamientos de ley, se exima al Fisco Nacional de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos expuestos por la contribuyente contra la Resolución N° HCF-SA-351, de fecha 20 de julio de 1992, emanada de la Dirección General de Rentas, del Ministerio de Hacienda y el contenido de esa decisión, se observa que la litis de la presente causa versa sobre la determinación de la procedencia o no de las rebajas efectuadas por la recurrente, por concepto de intereses sobre depósitos colocados en instituciones financieras a plazos menores de 90 días y activos fijos.

   Así las cosas, observa esta Sentenciadora, que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas N° 009491-J, correspondiente al ejercicio 01-01-85 al 31-12-96, excluyó de los ingresos gravables, los ingresos recibidos colocados en Instituciones Bancarias Nacionales, lo cual negó el antiguo Ministerio de Hacienda, en virtud de que tales operaciones se realizaron bajo la figura de “participaciones” y/o “mesas de dinero” y no bajo la de Depósitos Menores de 90 días.

   Ante tal situación resulta menester esbozar brevemente la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos tributarios que derivan de los mismos, sobre el cual está planteada la impugnación.

   En este sentido, los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero tienen como propósito que una persona (natural o jurídica) coloque, durante un tiempo determinado, su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

   En consonancia con lo expuesto, propicio es señalar que nuestro m.T. ha indicado en cuanto al tema, que las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros como por ejemplo: depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros, porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.

   Al revisar el numeral 1 del Decreto Nº 922, observamos que este dispone:

   "Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".

   De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, que se originen de depósitos, que sean a un plazo no menor de noventa (90) días y que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

   Ahora bien, la Sala Politico Administrativa, de nuestro Tribunal Rector, en Sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), ratificada en sentencia Nº 04924 del 14 de julio de 2005 (Caso: Super Octanos, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó:

   las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero

   . (Destacado de la Sala).

   Tomando el criterio esgrimido en la sentencia antes citada, este Tribunal Contencioso Tributario, juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración.

   Cualquier interpretación diferente a ésta del mismo numeral indicado, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, figura que contravendría el principio de la legalidad consagrado en la Constitución y en el Código Orgánico Tributario.

   En virtud de lo expuesto, resulta forzoso para este Órgano Jurisdiccional confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria por la cantidad de Bs. 1.809.835,68, con base en el rechazo de los intereses provenientes de participaciones en mesas de dinero, declarados por la contribuyente como ingresos exonerados del referido tributo. Así se declara.

   Resuelto como ha sido el punto anterior, debe referirse este Tribunal a lo concerniente al reparo efectuado a la contribuyente, en ocasión de la rebaja de impuesto por inversiones de activos fijos, declaradas improcedentes por la Administración, constituidas por mobiliarios de oficina (sillas, escritorios, máquinas de escribir, tabiques, archivos, bibliotecas), betamax, carros de lujo, etc.

   De esta manera, este Tribunal pasa a revisar la adecuación de dichos egresos a los requisitos de deducibilidad previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, y a tal efecto observa:

   Ha sido reiterado el criterio del Supremo Tribunal, respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, de separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta. En esos términos ha señalado que:

   (…) En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos

   . (Decisiones Nos. 307, 222, 867 y 01631, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997, 19-12-1996 y 30-9-2004, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., Bariven, S.A., y Distribuidora Andimar, C.A.).

   En razón de las consideraciones jurisprudenciales anteriores y del análisis de los autos, se observa que efectivamente tales gastos corresponden a objetos y enseres que persiguen el bienestar y mejoramiento de la condiciones laborales de los empleados que laboran dentro de las instalaciones de Bayer de Venezuela, S.A., tales como las adquisiciones relativas a mobiliario de oficina y betamax; lo cual repercute necesariamente en forma favorable y permite a la sociedad mercantil obtener de sus empleados y directivos una mayor y mejor eficiencia y productividad. Sin embargo, dentro de los rubros que integran el reparo formulado, se encuentra la del rechazo de la rebaja por “carros de lujo”, que si bien el funcionario fiscal, escuetamente lo señala, la contribuyente, manifiesta su rechazo, únicamente, a la discrepancia de los calificativos aplicados por aquél, pero no aporta a los autos la documentación pertinente que haga desvirtuar las objeciones fiscales y demuestre, fehacientemente, que la compra del vehículo automotor adquirido lejos de satisfacer vanidades obedece al fin destinado, de una manera directa o indirecta, de la producción de la renta.

   En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el reparo formulado a la contribuyente, por concepto de mobiliario de oficina y betamax, por cuanto los califica los referidos gastos como normales y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. No obstante, debe confirmar el rechazo fiscal a la rebaja por ella efectuada de los denominados “carros de lujo”, montantes en las cantidades de Bs. 6.739,37 y 6.966,75, como se evidencia del Anexo B del Acta Fiscal No. HCF-FICSF-03-01, cursante al folio 103 del expediente, en atención a la presunción de validez y legalidad de los actos administrativos, debido a la precaria actividad probatoria de la afectada. Así se declara.

   Respecto a la multa por contravención, impuesta de conformidad lo previsto en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1983, en concordancia con el Artículo 98 eiusdem, debe destacarse, que como consecuencia de la declaratoria que hiciera este Tribunal respecto a la procedencia del reparo formulado por renta exonerada para el ejercicio económico coincidente con el año civil 1985, así como bajo la denominación de rebajas improcedentes por la adquisición de activos fijos, específicamente en lo que se refiere a “carros de lujo”, en virtud de la accesoriedad de las sanciones, debe declarase procedentes las multas correspondientes derivadas de dichos reparos. No obstante, estima necesario advertir que al haberse confirmado el reparo por ingresos exonerados, para el referido ejercicio fiscal, debe analizarse la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, en esta instancia judicial, respecto a la multa impuesta por este concepto, reflejada en el artículo “80”, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1982”, “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes aplicables a las infracciones tributaria”, la cual concuerda con el ordinal 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por cuanto el reparo se efectuó con “fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

   Valga mencionar el error en que incurre la recurrente al invocar, para su defensa, el contenido del artículo 80 del Código Orgánico Tributario de 1983, siendo correcto, de acuerdo al contenido de su exposición, lo pautado en el artículo 79 eiusdem.

   Ahora bien, de la revisión y examen del expediente, se desprende que la investigación se realizó a la Declaración de Rentas No. 009491, presentadas por la sociedad mercantil contribuyente en fecha 01-04-1986, para el ejercicio fiscal 1985. Así mismo, puede observarse que la fiscalización obtuvo el resultado obtenido, luego de examinar los libros, comprobantes y registros contables, a los fines de verificar la sinceridad de los enriquecimientos y rebajas contenidas en esa declaración y que dieron origen a los reparos impugnados.

   Bajo este tenor, no cabe duda que, en el caso de autos, los reparos se generaron como consecuencia de la revisión del físico de los títulos financieros que soportaron la rebaja efectuada por la contribuyente bajo la figura de Depósitos colocados en plazos menores de 90 días, fundamentado en la exoneración prevista en los Decretos No. 900 y 922, así como de los soportes contables registrados por los egresos realizados por concepto de los automóviles adquiridos como nuevas inversiones destinadas a la producción de la renta, lo que de una manera cierta significó advertir las incompatibilidades detectadas provenientes de la propia declaración.

   Sobre el tema, el Tribunal Supremo ha venido sosteniendo en casos semejantes al de autos, concretamente en sus sentencias s/n de fecha 16-06-1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A.; No. 817, de fecha 16-11-1995, caso: H. Motores San Carlos; ratificado entre otras en sentencias Nros. 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A.; 479, de 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A. y 01631 del 30 de septiembre de 2004, caso: Distribuidora Andimar, C.A., en las cuales se estableció que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, en modo alguno, que los reparos formulados no se hicieron con base en los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos.

   En razón de expuesto, comparte este Tribunal la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente. Así se declara

   Por último, debe referirse esta Sentenciadora a los intereses moratorios liquidados a la contribuyente, por la cantidad de Bs. 687.243,59, calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 y el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1983, a la contribuyente le fueron calculados intereses moratorios desde la fecha en que presentó la declaración de rentas (31-03-1986) a la fecha del levantamiento del Acta Fiscal No. HCF-FICSF-03-01 (28-03-1990).

   Bajo este contexto, Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión del 26 de julio de 2000, y recientemente, en decisión del 13-07-2007, ratificó “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   De esta manera, en el caso subiúdice, los accesorios liquidados no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR contencioso tributario interpuesto por el ciudadano J.P.P., venezolano, titular de la Cédula de Identidad N° 1.524.527, abogado, inscrito en el Inpreabogado, bajo el N° 6.875 actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente BAYER DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° HCF-FICSF-03-01, de fecha 28 de marzo de 1990, Planilla de Liquidación N° 01-1-65-000218, de fecha 19 de octubre de 1992 y Planillas para Pagar, de fecha 19 de octubre de 1998: a.- 01-1-1-01-65-000218 por Bs. 956.497,69 (Impuesto); b.- 01-1-1-02-65-000218 por Bs. 478.248,85 (multa); c.- 01-1-1-03-65-000218 por Bs. 687.243,59 (Intereses), emanadas por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, en materia de Impuesto Sobre la Renta; y en virtud de la presente decisión.