Decisión nº 052-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Abril de 2008

ASUNTO: AF49-U-1996-000025 Sentencia N° 052/2008

ASUNTO ANTIGUO: 899

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 2 de Abril de 2008

197º y 149º

En fecha 23 de septiembre del año 1996, los ciudadanos M.A.C. y M.G., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 2.086.110 y 8.968.323, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.765 y 37.327, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de BAZAR BOLÍVAR KRIKOR GAZARIAN E HIJOS, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de marzo de 1963, bajo el número 71, Tomo 12-A, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones sin número de fecha 14 de agosto de 1996, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impone a la recurrente, en su carácter de agente de retención, el pago de multas e intereses moratorios por la suma de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 5.250.909,53), con fundamento en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento, por las retenciones que corresponden a los meses comprendidos entre enero de 1995 hasta mayo de 1996.

En fecha 27 de septiembre del año 1996, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 02 de octubre del año 1996, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 06 de febrero del año 1997, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 03 de marzo del año 1997, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 01 de octubre del año 1997, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, abogada A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus escritos de informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente alega que las Resoluciones recurridas, así como las multas impuestas, los intereses moratorios y la imputación de los pagos, son rechazados por la misma, por cuanto, las omisiones de retención se originaron de la imposibilidad material (a lo que aduce fuerza mayor), en que se encontraba de hacer las retenciones a que estaba obligada de acuerdo al literal “c”, numeral 3, del Artículo 9 del Decreto 507, de fecha 28 de diciembre de 1994, vigente para los períodos reparados, siendo éstos, los comprendidos entre enero de 1995 hasta mayo de 1996.

Que por su obligación de efectuar la retención correspondiente, se dirigió por escrito a todas las instituciones financieras con las que tenía obligación de pagar intereses por préstamos que le habían concedido, informándoles la obligación que tenía de actuar como agente de retención y solicitando el correspondiente abono de las cantidades por concepto de retención, para proceder al pago correspondiente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Que dichas comunicaciones, fueron ignoradas por esas instituciones al no proceder a abonar en las cuentas bancarias de la recurrente, las cantidades correspondientes a las sumas que debían ser objeto de retención, por los intereses que paga la recurrente a esas instituciones bancarias acreedoras.

Que tal conducta omisiva por parte de las instituciones bancarias, colocó a la recurrente frente a la Administración Tributaria como infractora de sus deberes como agente de retención, ya que nunca pudo conocer la base sobre la cual iba a aplicar el porcentaje de retención establecido en el Decreto aplicable.

Por otra parte, señala que el monto debitado por las instituciones bancarias por concepto de intereses lo era por el 100% de los mismos y que se materializaba a través de las respectivas notas de débitos, lo que, a su juicio, hacía imposible que se produjera el retenido del 5%. Que el manejo de esos cargos, los hacía el banco acreedor y el conocimiento de los mismos llegaba al agente de retención, con un mes de retraso aproximadamente, a través de los correspondientes estados de cuenta.

Que la imposibilidad material que tuvo la recurrente para efectuar las retenciones a las instituciones bancarias, no se le presentó a ella únicamente sino a todos los agentes de retención por ese concepto, frente a instituciones bancarias con respecto a las cuales dichos agentes de retención, se encontraban en una situación de indefensión por la imposibilidad material de ejecutar las retenciones por unos intereses cuyo pago lo manejaba el respectivo banco.

Que tal situación de indefensión fue reconocida por los reglamentistas, ya que el Decreto número 1344, mediante el cual se dictó el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial número 5.075 Extraordinario, de fecha 27 de junio de 1996, deroga el mencionado literal “c”, que obligaba a efectuar la retención en el momento del pago de intereses a instituciones financieras, con lo cual, en su opinión, se corrige exigir responsabilidades a los agentes de retención por pago de intereses que no manejan, encontrándose en una situación de impotencia frente a los bancos para lograr la obligación de retener.

Adicionalmente, la recurrente alega que las multas impuestas son improcedentes por las siguientes razones:

En primer lugar, señala que en todas las Resoluciones recurridas la Administración Tributaria impone la multa establecida en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, el cual transcribe al efecto. Asimismo, expresa que en algunas de las Resoluciones se impone la sanción establecida en el Artículo 101 eiusdem, que copia igualmente en su escrito.

También aduce la errónea elección y aplicación de normas punitivas del Código Orgánico Tributario, señalando, que con relación a las rentas objeto de retención que comprenden los intereses pagados por la recurrente a cada una de las instituciones bancarias, existe un sujeto obligado al pago directo del impuesto que causa esa renta, el cual es el contribuyente (Banco) que la percibe, quien es el sujeto pasivo con respecto a esa renta frente a la Administración Tributaria. Que es así, como la Administración Tributaria pretende imponer una pena pecuniaria a la recurrente quien sólo actúa como agente de retención y no como contribuyente. Al respecto, copia un fragmento del contenido de las Resoluciones impugnadas, referido a la multa impuesta por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En virtud de lo anterior, la recurrente deduce que la Administración Tributaria parte de un falso supuesto al asignarle el carácter de contribuyente, ya que, a su juicio, no posee tal carácter, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo contenido transcribe.

También sostiene que, en el presente caso, la renta por intereses se verifica respecto a cada uno de los bancos que devengan esa renta por intereses, mientras que la recurrente actúa con el carácter de agente de retención y, en consecuencia, no le es aplicable el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que tal sanción, se origina por el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes.

Que en todo caso, la norma que prevé el ilícito tributario correspondiente al caso que ocupa, vale decir, cuando el infractor es agente de retención y no haya retenido el tributo correspondiente, es la contenida en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual copia de seguida. Asimismo expresa, que si la Administración Tributaria hubiese aplicado dicha sanción el monto a pagar sería menor al monto de la sanción impuesta, aunado al hecho de que se aplicaría el término medio cual es el 105% del impuesto dejado de retener, y que además, si se tomaran en cuenta las eximentes (causa de fuerza mayor) se desestimaría por completo la sanción por omitir retener, y que en todo caso, debería aplicarse la sanción en su límite inferior, es decir, un 10% del monto del impuesto dejado de retener.

Que del mismo modo, observa que el dispositivo de las Resoluciones recurridas es contradictorio, ya que, por una parte, se sanciona al agente de retención como si fuera un contribuyente al imponerle las multas establecidas en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que, por la otra, se le sanciona por no haber enterado las retenciones que debió hacer, multa que, en su opinión, no puede aplicarse ya que el agente de retención no hizo retención alguna y que el pago del anticipo de impuesto que efectuó a través de los formularios que presentó, lo hizo con dinero de su propio peculio y no con el producto de un retenido, por lo que considera que, ante tal situación, en forma alguna se adecua la norma prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En segundo lugar, la recurrente invoca la aplicación retroactiva del Decreto 1344 sobre materia de retenciones, por considerar que es viable dada la excepción al principio de la no retroactividad al no existir en el Decreto la obligación de retener (deroga el literal “c” del numeral 3 del Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994), por lo que, a su juicio, queda suprimida la posibilidad de sancionar a la recurrente, y así solicita sea declarado.

En tercer lugar, la recurrente alega causas de fuerza mayor en virtud de la imposibilidad material que tuvo de efectuar las retenciones a que estaba obligada, por cuanto el pago de los intereses adeudados se efectuó a través de débitos que hacían las instituciones bancarias en las cuentas corrientes del agente de retención, lo que originó que al no conocer la base sobre la cual tenía que aplicar los porcentajes establecidos en el respectivo Decreto, la recurrente no pudo efectuar las retenciones al momento en que se le debitan los intereses.

Al respecto observa, que para efectuar dichas retenciones se presentó una situación compleja para el agente de retención, cual es el hecho de ser deudora de instituciones bancarias que le hicieron préstamos financieros; y que no obstante, solicitó a través de cartas que envió a esas instituciones, el pago del monto no retenido de impuestos sin haber logrado respuesta satisfactoria. A tal efecto, señala que anexa copias selladas por las instituciones bancarias de tales correspondencias.

Continúa señalando que, para el presente caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos antes de emitir las Resoluciones que dictó, debió analizar el caso concreto que le planteó en su escrito el agente de retención, y en base a ese análisis, resolver objetivamente acerca de la omisión de retenciones y el pago voluntario del anticipo de impuesto que hizo y participó la recurrente, especialmente, en lo relativo a la imposición de multas, en donde, por imperativo de lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, debió considerar las eximentes allí pautadas. Al respecto, transcribe el texto de dicho Artículo.

Culmina este punto señalando, que las circunstancias ya alegadas sobre la imposibilidad material de conocer los factores necesarios para la determinación del impuesto a retener a los bancos acreedores y la renuencia de éstos a colaborar al cumplimiento de las obligaciones del agente de retención, constituyen para la recurrente una causa de fuerza mayor que es eximente de su responsabilidad penal tributaria y que por ende, en su criterio, no proceden las sanciones impuestas.

En cuarto lugar, alega que el agente de retención aportó toda la información para el reparo, por lo que solicita se declare la improcedencia de las multas, por cuanto, los reparos formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por la recurrente en los formularios de pago de las retenciones omitidas de los meses comprendidos entre enero de 1995 y mayo de 1996, en consecuencia, considera que la labor realizada por la Gerencia Regional de Tributos Internos, se limitó únicamente a utilizar las cifras suministradas en los formularios de pago para imponer las multas e imputar los intereses moratorios antes señalados. En este sentido, copia parcialmente la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en fecha 16 de marzo de 1993, en lo relativo a la eximente de responsabilidad, y explica, que en este caso aunque no se trata de un contribuyente y un reparo mediante levantamiento de Acta Fiscal, la Administración obtuvo toda la información de los formularios de pago presentados por la recurrente, por lo que opina que procede la eximente y no hay lugar a las sanciones impuestas. A tal efecto, transcribe fragmentos del contexto de la carta que el agente de retención dirigió al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En quinto lugar, la recurrente arguye el rechazo de las multas y el carácter mixto de las mismas, así como su inaplicabilidad en el presente caso al tratarse de un agente de retención y las circunstancias de fuerza mayor en que se cometió la infracción.

En este orden de ideas, considera que en el presente caso no se cumple con la finalidad ejemplarizadora de la sanción, por cuanto -según señala-, la recurrente cometió la infracción de no retener por causa de fuerza mayor por hechos de terceros ajenos totalmente a su voluntad y que por el contrario, su celo en el cumplimiento de un deber la llevó a utilizar sus propios recursos para anticipar al Fisco el impuesto no retenido.

Que en cuanto a la finalidad reparadora de la multa por el daño patrimonial causado al Fisco Nacional dada la retención no realizada por causas de fuerza mayor, opina que tal daño se ha subsanado, por una parte, por el pago que ha realizado la recurrente y, por la otra, con el impuesto total que pagan los contribuyentes perceptores de los intereses que deberían ser objeto de retención (bancos) en un cien por ciento, es decir, sin deducir retención alguna, ya que, a su juicio, no la hubo, de manera que el Fisco recibe dos veces el impuesto no retenido, lo que compensa con creces cualquier interés moratorio que pudiese alegarse en su favor por la retención omitida.

Por otra parte, la recurrente hace notar que las sanciones impuestas por una sola infracción y los intereses imputados, representan mucho más que la justa indemnización que le pudo haber correspondido al Fisco por impuestos dejados de retener, lo que, a su juicio, le da un carácter confiscatorio a las determinaciones hechas por la Administración Tributaria en el presente caso, violando de esta manera la disposición contenida en el Artículo 102 de la Constitución Nacional de 1961.

En sexto lugar, la recurrente solicita que, en el supuesto negado que se desestimen los alegatos expuestos, las multas impuestas se rebajen al término mínimo de un décimo del monto del tributo dejado de retener, establecido en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en razón de que existen circunstancias atenuantes a su favor, tales como, la ausencia de intención dolosa o de defraudación, el no haber cometido ninguna violación de normas tributarias como agente de retención en anteriores oportunidades y el haber presentado sus formularios de pago de anticipo de impuesto por las retenciones no hechas con dinero propio y sin necesidad de requerimiento por parte de la Administración Tributaria; atenuantes éstas previstas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En otro orden, la recurrente invoca la improcedencia de intereses moratorios, por cuanto, al tratarse de créditos líquidos pero no exigibles, resulta jurídicamente imposible pretender imponer y exigir el pago de intereses moratorios, ya que, a su parecer, son ilegales.

Que en efecto, con fundamento en lo dispuesto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el presente caso no hay lugar a intereses moratorios ya que no existe ninguna falta de pago, y por lo tanto, no está obligada a efectuar pago alguno hasta que los montos que se le han impuesto por multas e intereses a través de las Resoluciones impugnadas, no se convierta en un acto firme y ejecutable.

Que en tal caso, según señala, lo que podría generar intereses moratorios serían las liquidaciones que se produjeron con motivo del reparo fiscal una vez firme y que, para computar dichos intereses, habrá que considerar como fecha base para su cálculo no la fecha que pretende considerar la Gerencia Regional de Tributos Internos, sino la fecha en que las liquidaciones recurridas quedasen definitivamente firmes. Por lo referido, la recurrente copia un segmento de la sentencia de nuestro M.T. de fecha 10 de agosto de 1993, en el caso Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A., con relación a la improcedencia de los intereses moratorios.

En otra dirección, la recurrente invoca la imputación indebida al pago hecho por el agente de retención, por lo que transcribe en su escrito el texto del Artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 1994, al respecto manifiesta, que dicha norma no es aplicable para el agente de retención, ya que, al no ser contribuyente, no existe la posibilidad de esa reciprocidad de pagos y que, por lo tanto, no se le puede imputar el pago hecho por la misma. Que tal error por parte de la Administración, se produce al partir de un falso supuesto al considerar a la recurrente como contribuyente, tanto en este aspecto de la imputabilidad del pago como en el de imponer la pena de multa que se establece para omisiones que corresponden al contribuyente.

En otro aspecto, la recurrente explica que la Administración Tributaria ha debido, como sujeto activo que le pretende exigir la responsabilidad solidaria por los impuestos que debieron satisfacer como retenidos los beneficiarios de los pagos objeto de retención, verificar su incumplimiento por parte de éstos últimos, para que una vez constatada la deuda de terceros beneficiarios, exigir su cumplimiento por parte de la recurrente. Que como se puede observar de las Resoluciones impugnadas, nada se expresa al respecto y que tal omisión, podría originar que el Fisco Nacional recibiese dos veces el impuesto correspondiente, lo que, en su opinión, constituiría un enriquecimiento sin causa para el Fisco con detrimento del patrimonio de la recurrente.

Que tal obligación de verificación a cargo del sujeto activo, ha sido reconocida por la propia Administración mediante Resolución HGJT-253, de fecha 10 de octubre de 1995, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con motivo de un Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente B.F., C.A., cuyo contenido transcribe parcialmente. Concluye que, en el presente caso, el pago hecho por la recurrente con dinero propio y el impuesto total, dará lugar al doble pago (a su juicio indebido), a que se refiere la mencionada Resolución.

Adicionalmente, la recurrente aduce errores, omisiones e indeterminaciones en las Resoluciones recurridas, refiriéndose a las determinaciones hechas por la Administración Tributaria mediante las cuales se imponen e imputan a la recurrente tanto multas como intereses moratorios, y considerando que las mismas se encuentran viciadas, siendo en el caso de las multas, por no corresponder sus cálculos a los parámetros previstos en la norma sancionatoria para imponerlas, y que en el caso de los intereses, por no corresponder el cálculo de los mismos al impuesto dejado de retener.

Que puede observarse de las Resoluciones que se recurren, que todas invocan el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual estipula una multa entre 10 y 50 Unidades Tributarias, y que sin embargo, si se analizan las Resoluciones donde se determinan sanciones según ese Artículo (algunas según el Artículo 101 eiusdem), se evidencia que las mismas se impusieron en un 300% del impuesto dejado de retener u otros montos que difieren totalmente del parámetro establecido, y no siendo aquellas en donde se aplica el Artículo 101 antes mencionado, el cual sí establece el máximo de tres (3) veces el tributo retenido.

Que en dichas Resoluciones, en las que se aplica el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cálculo de la multa queda distribuido entre el concepto impuesto y el de multa, por lo que el monto del impuesto resulta superior al informado por el agente de retención, lo cual vicia y hacen nugatorios los efectos jurídicos de esas Resoluciones.

Que además, en el caso de las multas, se desconoce en algunas Resoluciones si se está en presencia de doble multa (Artículo 101 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994), o si es una sola que se funde con la otra, ya que no hay señalamiento específico.

Finalmente, con fundamento en las razones de hecho y de derecho alegados, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia, anuladas las multas e intereses moratorios.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, con relación a la improcedencia de las multas impuestas de conformidad con los artículos 101 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, y al falso supuesto alegado, transcribe en sus informes escritos el contenido de los artículos 103 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994; al respecto señala, que si bien el presente caso no está previsto en ninguna n.d.C.O.T., cual es el hecho de que el contribuyente no efectúe las retenciones correspondientes y las pague con su propio peculio, sin embargo, tal situación constituye el incumplimiento de un deber formal definido por el mencionado Artículo 103.

Que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente de conformidad con el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por haber incumplido con el deber formal de retener y enterar dentro del lapso reglamentario, y que como quiera que tal situación de asumir el costo de la retención no efectuada no está prevista en norma alguna por no ser uno de los supuestos a que se refieren los incumplimientos de los deberes formales como agente de retención, considera que está bien aplicada la norma en cuestión.

Que en cuanto a la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera que es correcta, en virtud de que la recurrente enteró pero lo hizo con retardo.

Además, la representación de la República considera que no existe en el presente caso el vicio de falso supuesto; a este tenor, copia el texto del Artículo 32 del Código de Procedimiento Civil, el cual estipula las tres hipótesis en que se incurre en tal vicio, e infiere, que en el caso que ocupa no se da ninguno de los supuestos establecidos en el mencionado Artículo, por lo que razona que las normas aplicadas son totalmente procedentes. Al respecto, transcribe parte de la sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 23 de febrero de 1995, la cual establece los supuestos de invalidación de una decisión administrativa por falso supuesto, y afirma, que no existe el falso supuesto denunciado en razón de que las normas aplicadas son las que realmente le corresponden, en consecuencia, opina que el argumento expuesto por la recurrente es improcedente y así pide sea declarado.

En lo referente a la aplicación retroactiva del Decreto 1344, la representación de la República observa que dicho Decreto no puede ser aplicado, por cuanto en materia tributaria se aplica la Ley vigente y para el momento de efectuar las retenciones a las distintas instituciones financieras, no estaba vigente el Decreto en referencia.

Con relación a lo anterior, transcribe el contenido de los artículos 1 y 9, numeral 3, literal “c”, del Decreto 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en Gaceta Oficial número 4.836, de fecha 30 de diciembre de 1994, el cual estaba vigente para los meses en que la recurrente no efectuó las retenciones (enero de 1995 a mayo de 1996), y señala al respecto, que la recurrente se encontraba en la obligación de efectuar la retención y enterarla dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias establecidas en el referido Decreto, y que por lo tanto, el hecho de no haber dado cumplimiento a lo allí establecido le acarrea sanciones.

Del mismo modo, la representación de la República copia en su escrito el texto del Artículo 70 del Código Orgánico Tributario, y colige, que el mismo establece la retroactividad de la Ley de normas tributarias punitivas, pero que el presente caso, se refiere a una obligación establecida en el Decreto 507, y que el mismo no establecía sanciones ni infracciones, por lo tanto, considera que deber ser aplicado hasta su vigencia y que en ningún momento puede aplicarse otra norma que, aunque derogue normas de este Decreto, no esté vigente para su aplicación, en consecuencia, sostiene que el alegato expuesto por la recurrente es improcedente y así solicita sea declarado.

En cuanto a la solicitud de declaratoria de la improcedencia de las multas, la representación de la República señala que el caso de autos no se trata de reparos efectuados por la Administración, como -en su opinión- lo menciona la recurrente, sino que se trata de la imposición de sanciones por el incumplimiento, por parte de la recurrente, de un deber formal como lo es el de retener y enterar dentro de los lapsos reglamentarios, siendo objeto de sanción de conformidad con lo dispuesto en los artículos 101 y 104 del Código Orgánico Tributario. Adjuntamente, expresa que el hecho de que la recurrente haya pagado las retenciones con dinero de su propio peculio no la exime de responsabilidad, por cuanto, la ignorancia de la Ley no exime de su cumplimiento, por lo que considera que el alegato expuesto por la recurrente es improcedente y así pide sea declarado.

En lo que respecta a los intereses moratorios, la representación de la República expone, con fundamento en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, que resulta evidente la procedencia de los intereses moratorios, desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, una vez comprobada la procedencia de dichos reparos.

Asimismo, transcribe el contenido de los artículos 36, 37 y 149 eiusdem, y culmina alegando, que en el presente caso sí son procedentes los intereses moratorios exigidos en la Resolución impugnada, así solicita se declare.

En cuanto al vicio en el procedimiento alegado por la recurrente, la representación de la República explica que, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, en el presente caso, no era necesario el levantamiento previo de un Acta al tratarse de un incumplimiento relativo al pago del tributo por parte de un agente de retención, por lo tanto, considera que lo alegado por la recurrente no es procedente, así pide sea declarado.

Por todo lo expuesto, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos tanto por la recurrente como por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa que, en el caso sub iudice, el debate se circunscribe a elucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de las Resoluciones sin número de fecha 14 de agosto de 1996, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impone a la recurrente, en su carácter de agente de retención, el pago de multas e intereses moratorios por la suma de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 5.250.909,53), (Bs. F. 5.250,91) con fundamento en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento, por las retenciones que corresponden a los meses comprendidos entre enero de 1995 hasta mayo de 1996.

Dichas Resoluciones, se detallan a continuación:

FECHA RESOLUCIÓN SEGÚN NOTIFICACIÓN N° MULTA EN Bs. INTERESES MORATORIOS EN Bs.

14-08-96 0100257627-5 51.444 13.498,19

14-08-96 0100257629-1 194.763 48.676,63

14-08-96 0100257630-5 177.684 42.094,66

14-08-96 0100257634-8 111.393 24.752.35

14-08-96 0100257636-4 222.060 46.452,20

14-08-96 0100257637-2 412.872 80.287,04

14-08-96 0100257641-0

1000055720 227.478 140.768,14

14-08-96 0100257643-7

1000162268 424.596 180.443,96

14-08-96 1000198600 -0- 145.930,74

14-08-96 0100257645-3 460.773 141.024,30

14-08-96 0100257647-0

1000290934 262.161 103.906,45

14-08-96 1000359560 -0- 189.184,51

14-08-96 0100257650-0

1000434699 369.360 143.672,91

14-08-96 0100257652-6 216.234,66 70.293,64

14-08-96 0100257653-4 381.677,23 80.812,32

14-08-96 0100257656-9 219.905,60 51.715,35

14-08-96 1000692358 -0- 14.994,05

TOTALES 3.732.401,49 1.518.508,04

Vistos los argumentos expuestos por ambas partes, quien aquí decide infiere que la discusión bajo análisis versa en determinar si la recurrente realizó la retención de Impuesto sobre la Renta que le correspondía en su carácter de agente de retención, y si efectivamente cumplió con el deber formal de presentar oportunamente la Declaración y Pago de Retención de Impuesto sobre la Renta a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País; deber que, según la Administración Tributaria, incumplió, siendo objeto de la sanción tipificada en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.

Así demarcada la litis, este Juzgador considera pertinente efectuar un estudio acerca del significado de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina al respecto.

En este sentido, se ha establecido que la retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco, la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, la cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. En tal sentido, se puede concluir que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento (Rodríguez Yancys, Jesús. “Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta”. Quinta Edición, Febrero 2004, Caracas-Venezuela).

En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración las leyes de Impuesto sobre la Renta de fechas 27 de mayo de 1994 y 18 de diciembre de 1995, vigentes para los ejercicios fiscales reparados, se tiene que en ambas, su Artículo 78, Parágrafos Cuarto y Quinto, se establece lo siguiente:

“Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

(omissis) “

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

Asimismo, en cuanto al momento en el cual opera la retención del impuesto, estipula el Decreto 507, publicado en Gaceta Oficial número 4.836 Extraordinaria, de fecha 30 de diciembre de 1994, que constituye el decreto de retenciones que se encontraba vigente para la época, que el momento que ocasiona el nacimiento de la obligación a retener es el momento del pago o del abono en cuenta.

En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994, vigente rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se hallan:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   De todo lo antepuesto, se puede inferir que, conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste, y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   Partiendo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar cada una de las denuncias formuladas por la recurrente en los siguientes términos:

   Con respecto a la improcedencia de las multas, la recurrente alega, en primer término, la errónea elección y aplicación de normas punitivas del Código Orgánico Tributario, al respecto expresó:

   …la Administración Tributaria eligió y aplicó dos normas que son incompatibles con la infracción que se pretendió castigar, a saber:

   a) El Artículo 104 del Código Orgánico Tributario por no corresponder a la calidad de Agente de Retención que ostenta en estos reparos nuestra representada, sino que es una norma que sanciona a los Contribuyentes por el incumplimiento de deberes formales; y

   b) El Artículo 101 que aunque sí regula y sanciona ilícitos imputables al Agente de Retención, no se corresponde con la infracción cometida por éste, ya que las retenciones no se efectuaron y por lo tanto la realidad fáctica es distinta al presupuesto contenido en esa norma; la aplicable en todo caso era la contenida en el Artículo 99, que se ajusta al sujeto infractor (Agente de Retención) y al presupuesto fáctico cual es la NO RETENCION, norma la cual, como ya se expresó procede en su límite inferior (un décimo del impuesto dejado de retener), por la eximente (FUERZA MAYOR) tantas veces traída a colación en el presente escrito recursorio…

   En relación a lo anterior, es relevante transcribir y analizar el contenido de los mencionados artículos del Código Orgánico Tributario de 1994, para así establecer cual es el tipo de corresponde a los hechos por el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, a saber:

   Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

   Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

   Artículo 104: El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

   Del análisis del contenido de cada uno de los artículos transcritos, se observa que si bien tales normas están todas referidas al incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, a excepción de la implícita en el Artículo 104 la cual es relativa al incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes, las mismas sancionan supuestos de hecho distintos entre sí, vale decir, la sanción contenida en el Artículo 99, procede en los casos en que el agente de retención o percepción no retenga o perciba el tributo correspondiente; la del Artículo 101, es aplicable cuando los mismos sujetos (agentes de retención o percepción) no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos legales o reglamentarios; mientras que la comprendida en el Artículo 104 eiusdem, se refiere a aquellos casos de contribuyentes que omitan presentar la declaración respectiva dentro del plazo establecido para ello.

   Adaptando lo expuesto al caso de autos, se evidencia de las Resoluciones objeto del presente recurso que en todas ellas se sanciona a la recurrente por el incumplimiento del deber formal tipificado en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que consta en algunas de esas mismas, que también se le impone a la recurrente la multa establecida en el Artículo 101 eiusdem. Al respecto, las Resoluciones impugnadas señalan:

   …esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital procede a emitir y notificarle la presente Resolución de Imposición de Multa, con razón de la presentación extemporánea de su declaración correspondiente al período de imposición (…)

   Por cuanto el contribuyente no presentó la declaración de impuestos correspondiente al período (…) dentro del plazo previsto en el Artículo 4 de la Resolución Nro. 34 de fecha 24-3-1995 publicada Gaceta Oficial Nro. 35682 de fecha 29-3-1995, constituyendo este hecho el incumplimiento de un deber formal, se procede a imponer una multa de Bs. (…) según lo establecido en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario.

   De lo anterior se observa, que la Administración Tributaria afirma en las Resoluciones impugnadas que la recurrente presentó su declaración extemporáneamente, siendo objeto de la multa establecida en los artículos 101 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994; sin embargo, la recurrente asevera en su escrito que “…NO HIZO RETENCIÓN ALGUNA…”, ya que el pago del anticipo de impuesto lo efectuó con dinero propio “…y no con el producto de un retenido…”.

   Por lo contrario, la representación de la República señala en su escrito de informes que “…la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con la aplicación del Artículo 104, por haber incumplido con un deber formal como lo es el de retener y enterar dentro del lapso reglamentario…”, considerando que dicha norma estuvo bien aplicada, y que en cuanto a la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente opina que “…es correcta su aplicación en virtud de que la recurrente enteró pero lo hizo con retardo…”.

   Así las cosas, este Tribunal observa de los autos que no consta elemento alguno del cual se evidencie que ciertamente la recurrente efectuó la retención del impuesto correspondiente; sin embargo, se demuestra del expediente judicial (folios 137 al 150) diferentes comunicaciones dirigidas a las distintas instituciones financieras que otorgaron pagarés a la recurrente, a saber, Banco Unión, Banco Canarias de Venezuela, Banco de Venezuela, Banco Latino y Banco del Caribe, en las cuales se expresa, entre otras cosas, lo que se transcribe a continuación:

   …Nos dirigimos a usted en la oportunidad de informarle que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 9 del Decreto N°507 de fecha 28 de Diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N°4836 de fecha 30 de Diciembre de 1994, el cual se encuentra vigente a partir del 01 de Enero de 1995, existe la obligación a partir de dicha fecha, de retener un monto equivalente al 5% sobre los intereses que las Personas Jurídicas o Comunidades paguen a cualquier otra Persona Jurídica, Comunidad o Persona Natural en virtud de la celebración de operaciones activas o pasivas, siempre y cuando el monto de los intereses sea superior a BOLÍVARES VEINTICINCO MIL (Bs.25.000,oo).

   En virtud de las disposiciones de referencia informamos a ustedes que apartir (sic) del día 01 de Enero de 1995 procederemos a efectuar las correspondientes retenciones relativas a los pagarés otorgados por ustedes que estuviesen en vigencia a partir de la fecha de referencia hasta los pagaré que están actualmente en vigencia con nosotros y consiguientemente, para los efectos oportunos remitiremos a ustedes los comprobantes de retención a que haya lugar…

   Asimismo, se observa de otra de las comunicaciones enviadas que señala lo siguiente:

   …Por medio de la presente, estamos enviando los comprobantes de Retención del Impuesto sobre la Renta (Decreto N°507 del 30-12-94), desde el 09 de Diciembre de 1.995, hasta el 22 de Mayo de 1.996, para que se sirvan abonar dichos montos a nuestra cuenta corriente citada en referencia…

   De lo anterior se colige, que indudablemente la recurrente, en su carácter de agente de retención, no hizo retención alguna, lo cual afirma en su escrito recursorio, y que el pago del anticipo que realizó lo hizo con dinero propio y no con el producto de un retenido; en consecuencia, este Tribunal razona que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho, al aplicar las sanciones previstas en los Artículos 101 y 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 (configurándose tal vicio cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene), ya que la primera, se refiere a aquellos casos de agentes de retención o percepción que no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos legales o reglamentarios, y la segunda, a los contribuyentes que omitan presentar la declaración respectiva dentro del plazo establecido para ello; todo lo cual no se da en el presente caso, por cuanto, no existe elemento alguno que haga presumir a este Juzgador el enteramiento extemporáneo por parte del agente de retención que amerite una sanción, ni tampoco la condición de contribuyente del agente de retención para que le sea aplicable la sanción estipulada en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994; por lo que estima quien aquí decide que, en el caso de autos, la sanción que debe imponerse a la recurrente (agente de retención) por no retener el tributo correspondiente, es la tipificada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no las previstas en los artículos 101 y 104 eiusdem, aplicadas por la Administración Tributaria. Así se declara.

   En segundo lugar, la recurrente aduce la aplicación retroactiva del Decreto 1.344, y explica lo siguiente:

   …Con la entrada en vigencia del nuevo reglamento sobre retenciones contenido en el Decreto 1.344, se deroga el literal c) del numeral 3 del Artículo 9 que establecía la obligación de practicar la retención por los interés que pagaban las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural incluyéndose los que pagaban por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguro, que era la norma cuya no observancia, es decir, omisión de su dispositivo acarreaba la imposición de las penas o multas ya comentadas, es decir este dispositivo legal era el que permitía a la Administración Tributaria castigar imponiendo penas para aquellos Agentes de Retención que omitían la retención por ese concepto.

   Con dicha eliminación, desapareció igualmente la posibilidad de sancionar el incumplimiento de los Agentes de Retención que lo fueron por ese concepto, en razón de lo cual alegamos y solicitamos la aplicación retroactiva del vigente Decreto, dado el carácter penal o sancionatorio que tiene la imposición de sanciones previstas para el Agente de Retención, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo tercero del Artículo 9 del vigente Código Orgánico Tributario, que pauta:

   (…omissis…)

   Al aplicar retroactivamente el nuevo Decreto (1.344) sobre materia de retenciones, lo cual es viable dada la excepción al principio de la no retroactividad antes transcrito (Art. 9 del Código Orgánico Tributario), al no existir en el nuevo decreto la obligación de retener queda SUPRIMIDA la posibilidad de sancionar a nuestra representada y así expresamente solicitamos sea declarado…

   Con relación a lo anterior, en lo referido a la aplicación retroactiva del Decreto 1344, publicado en Gaceta Oficial número 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996, alegada por la recurrente, este Tribunal considera significativo analizar el contenido del Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia en el tiempo. De esta manera, dicho Artículo expresaba:

   Artículo 9: Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a promulgación.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

   A la luz de la norma transcrita, se puede establecer que en el Derecho positivo venezolano todas las normas tienen efecto hacia el futuro desde su entrada en vigencia, sea desde que el legislador le establece fecha, o los 60 días en los casos en que no lo establezca en materia tributaria. La n.d.A. 9 del Código Orgánico Tributario de 1994 (en la actualidad Artículo 8 del Código Orgánico Tributario), incluso, es el desarrollo normativo de la norma constitucional que así lo plantea como lo es el Artículo 24, que al igual que el Código Orgánico Tributario fija diferencia en la entrada en vigencia de las normas sustantivas y de las normas adjetivas; tal Artículo es del tenor siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.

   De lo anterior se deduce, que las normas sustantivas por mandato constitucional y del Código Orgánico Tributario, son aplicables hacia el futuro, de igual consideración se hace a las normas de naturaleza formal, pero estas últimas, las formales, se pueden aplicar en los procedimientos que se iniciaren bajo el imperio de leyes anteriores, pero esto no quiere decir que sean de naturaleza retroactiva. De esta forma, constitucional o legalmente, ninguna disposición tiene efecto retroactivo, ni siquiera las formales, la única excepción es la que establece menor pena y en materia tributaria cuando suprima o reduzca la sanción al infractor tributario.

   En virtud de lo precedente, quien aquí decide estima relevante dejar claros los conceptos sobre sustancia y forma, toda vez que la aplicación de la ley en el tiempo se ve afectada a tenor de lo establecido en el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, hoy Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, en su primer aparte, al obligar al operador de la norma a aplicar normas de procedimiento en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   De este modo, el Derecho Tributario Sustantivo o Material, según Sainz de Bujanda es el “…que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico tributaria…” y el Derecho Tributario Formal, el “…que comprende el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la Administración pública y los particulares como consecuencia del desenvolvimiento de esta actividad…” (Lecciones de Derecho Financiero, pág. 10, Universidad Complutense de Madrid).

   De igual forma sostiene el precitado autor que:

   Hay que advertir que, cuando decimos que hay un Derecho tributario material y un Derecho tributario formal no queremos en modo alguno significar que exista una división estructural, extrínseca, del ordenamiento positivo, que responda a esta distinción, ni siquiera que el legislador sea siempre respetuoso con los efectos lógicos que trae consigo. A lo que se aspira es a mostrar que los aspectos sustanciales y formales del tributo pueden separarse en el orden conceptual y que, en tal sentido, es posible operar una escisión ideal en el seno de la normativa, según que esta contemple aquello que el tributo consiste –aspecto sustancial- o el modo como se aplica y hace efectivo –aspecto formal-. El principio de legalidad ha de cubrir, por su propia esencia, todo el aspecto sustancial del tributo, pero no, en cambio, la totalidad de los aspectos formales, ya que el despliegue de estos últimos no debe alterar aquello en que el tributo consiste, es decir, su estructura y contenido.

   (idem, pp. 10-11), (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   De semejante criterio es el profesor Jarach, que sostiene:

   El conjunto de las normas que definen los supuestos de las obligaciones tributarias, cuyo objeto es la prestación del tributo y las obligaciones accesorias como también la relación que surge del pago indebido, constituyen lo que se denomina Derecho Tributario Sustantivo o Material.

   La naturaleza del Derecho Tributario Sustantivo es la de un derecho de las obligaciones tributarias. Su contenido está constituido en efecto, por las relaciones jurídicas que poseen la misma estructura de las obligaciones de Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurídicas tributarias se hallan en posición de igualdad, derivando sus pretensiones y obligaciones recíprocas de la ley.

   El Derecho Tributario Sustantivo o Material no se integra con la actividad de la administración pública y no constituye el marco legal en el cual ésta opera. Por el contrario, tiene su vivencia propia.

   Los sujetos de las relaciones jurídicas tributarias regidas por el Derecho Tributario Sustantivo no son la administración y los administrados, sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o de los indebidos y sus accesorios.

   Contrapuesta al Derecho Tributario Sustantivo o Material aunque ligado con él por razones teleológicas, se encuentra el Derecho Tributario Formal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la administración y los súbditos, ciudadanos o no; ellos no coinciden necesariamente con los sujetos de las relaciones jurídicas del Derecho Sustantivo. En efecto, no sólo los contribuyentes y aún otros de los que la administración sabe de antemano que no son deudores ni coobligados al tributo.

   El fin del Derecho Tributario Administrativo es la recaudación, concepto este que no abarca solamente la función de cobrar o percibir los tributos sino también la de hacer valer la pretensión tributaria que surge del Derecho Tributario Material, Esta función recaudatoria comprende la búsqueda y el reconocimiento de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias, funciones esta sen cuyo ejercicio la administración tiene a menudo facultades para exigir de los administradores determinados comportamientos.

   La distinción entre Derecho Tributario Sustantivo o Material, por un lado, y Derecho Tributario Administrativo o Formal, por el otro, responde a una exigencia de análisis científico: ella permite determinar la naturaleza de las relaciones jurídicas, la naturaleza y alcance de las funciones de la administración, no sólo para satisfacer las exigencias del conocimiento teórico, sino para la aplicación práctica en la vida real.

   Este análisis científico no tiende a desmembrar al Derecho Tributario ni a dividirlo en compartimientos estancos, sino a distinguir conceptos e institutos jurídicos.

   La concepción opuesta tiende a confundir, a comprender bajo un mismo instituto relaciones jurídicas distintas. Sería lo mismo que reunir en una unidad conceptual el Derecho Civil y el Derecho Procesal o el Derecho Penal y el Derecho Procesal Penal.

   (Jarach, D. Curso de Derecho Tributario. Tercera Edición Buenos Aires 1980. pp. 13-14), (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

   Precisada la diferencia entre el Derecho Sustantivo o Material y el Formal o Administrativo, como lo señala la doctrina citada, este Tribunal observa que si bien mediante la entrada en vigencia del Decreto 1344 se deroga el literal “c” del numeral 3 del Artículo 9 del Decreto 507 publicado en Gaceta Oficial número 4.836 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1994, que establecía la obligación de practicar la retención por los intereses que pagaban las personas jurídicas a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural, dicho Decreto de Retenciones (Decreto 507), es el aplicable rationae temporis, en virtud de que su vigencia estuvo comprendida entre el 01 de enero de 1995 hasta el 30 de junio de 1996, siendo los períodos investigados en el caso de autos los comprendidos desde enero de 1995 hasta mayo de 1996; en consecuencia, adaptando los criterios doctrinales antes expuestos al caso concreto, este Juzgador aprecia que siendo que el punto debatido en este aspecto versa sobre la aplicación o no del Decreto 1344 en forma retroactiva, y así determinar si la recurrente tenía la obligación de efectuar la retención por los intereses sobre préstamos otorgados por diversas instituciones financieras, y no basándose el texto de ésta norma acerca de suprimir o reducir sanciones tributarias, la misma no puede ser aplicada en forma retroactiva, todo ello de conformidad con el Principio de Irretroactividad de la Ley establecido en nuestra Carta Magna y en el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   En derivación de lo expuesto, este Sentenciador ultima que la obligación que tiene el agente de retención en el presente caso surge en virtud de la disposición adjetiva y por ende, el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, es inaplicable al presente caso, puesto lo que hace surgir el nacimiento de la obligación es la norma de carácter adjetiva o formal, y en virtud de esto no es posible aplicar al norma retroactivamente, puesto que la excepción de este Artículo se refiere a la aplicación de sanciones más benignas o de aquellas que supriman infracciones no siendo extensibles a obligaciones de dar o hacer que se originaron bajo la vigencia de normas anteriores. Así se declara.

   Como tercer aspecto, la recurrente alega causas de fuerza mayor, señalando lo que se copia continuación:

   Alegamos la imposibilidad material que tuvo nuestra representada de efectuar las retenciones a que estaba obligada, como lo expresamos anteriormente, por cuanto el pago de los intereses adeudados se efectuó a través de débitos que hacían las Instituciones Bancarias en las Cuentas Corrientes del Agente de Retención, lo que originó que al no conocer la base sobre la cual tenía que aplicar los porcentajes establecidos en el respectivo decreto, BAZAR BOLIVAR KRIKOR GAZARIAN E HIJOS, C.A., no pudo efectuar las retenciones al momento en que se le debitan (pagos) los intereses.

   (…omissis…)

   …Las circunstancias ya alegadas sobre la imposibilidad material de conocer los factores necesarios a la determinación del impuesto a retener a los Bancos acreedores y la renuencia de éstos a colaborar al cumplimiento de las obligaciones del Agente de Retención, constituyen para nuestra representada una causa de FUERZA MAYOR que es eximente de su responsabilidad penal tributaria y por ende no proceden las sanciones impuestas…

   En este orden de ideas, este Sentenciador opina que para que se configure la fuerza mayor como circunstancia eximente de responsabilidad capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley, es preciso que se verifique la existencia de una fuerza irresistible o un suceso de cualquier índole que de modo inevitable impida el cumplimiento de la obligación.

   En este sentido, la doctrina ha establecido que la fuerza mayor es aquel acontecimiento irresistible que ni el padre de familia más prudente puede evitar; asimismo, constituye todo acontecimiento imposible de preverse o que previsto, no ha podido resistirse. Ambas circunstancias, como eximentes de responsabilidad penal, tenían bajo el i.d.C.O.T. de 1994 y tienen hoy en día bajo la vigencia del Código del año 2001, especial relevancia con respecto al cumplimiento de los deberes formales puesto que releva de la sanción al incumplimiento de dichos deberes. No obstante, para que la circunstancia eximente de responsabilidad penal in comento resulte procedente, es necesario que la parte actora, vale decir, la supuestamente afectada por el caso fortuito o por la fuerza mayor, pruebe que tal evento efectivamente se verificó en la realidad.

   Acorde con lo anterior, el comentarista patrio H.G.A., al a.e.a.d.l. hipótesis contenidas en el literal “b” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresa:

   Existe caso fortuito cuando el resultado antijurídico es imprevisible. Fortuito es lo que no puede preverse. Escribe Antolisei que ‘el caso fortuito, por tanto, se da cuando lo realizado por el agente no puede hallarse el dolo ni la culpa, cuando el autor no ha querido el resultado ni lo ha causado por negligencia o imprudencia. En definitiva, el caso fortuito se verifica cuando no se puede dirigir ningún reproche, ni aun de simple ligereza, al autor del hecho’. Como hemos dicho antes, el caso fortuito se caracteriza por la imprevisibilidad del resultado; en cambio, la fuerza mayor entraña la irresistibilidad del resultado. La distinción entre caso fortuito y fuerza mayor carece de importancia práctica, puesto que tanto el uno como la otra son eximentes de responsabilidad penal.

   (Grisanti Aveledo, Hernando. Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario, Décimas Jornadas Dr. J.M.D.E., Colegio de Abogados del Estado Lara, Pág. 104.)

   De lo anterior se deduce, que lo que busca la ley (Código Orgánico Tributario) al consagrar a la fuerza mayor como una eximente de responsabilidad penal (cláusula de justificación), es que no se imponga sanción a quien demuestre que el incumplimiento ha sido por entero ajeno a la voluntad del obligado.

   En efecto, la fuerza mayor se verifica en aquellos casos en que el sujeto infractor no puede actuar de otra forma debido a una serie de circunstancias ajenas a su persona; es decir, la fuerza mayor se desvincula de cualquier relación con el sujeto sobre el cual incide al ser independiente la causa que la produce, y determina en él la imposibilidad de actuar de otra manera.

   En atención a tales consideraciones, para que proceda la fuerza mayor como eximente de responsabilidad penal, es preciso que se den las siguientes condiciones: i) que se trate de un hecho o acontecimiento independiente de la voluntad del contribuyente, y por consiguiente no imputable a él; ii) que el acontecimiento sea imprevisto, o bien previsto, pero inevitable, bastando por consiguiente que tenga alguno de esos dos caracteres; iii) que dicho acontecimiento imposibilite al deudor para el cumplimiento de su obligación; y iv) que entre el acontecimiento y la imposibilidad de cumplimiento de la obligación y consiguiente daño exista un vínculo de causalidad, sin que intervenga en esta relación como factor apreciable la actividad, dolosa o culposa, del deudor.

   Sin embargo, tal como se manifestó en las notas relativas a la consideración doctrinal del instituto en comentario, es necesario que el sujeto que pretenda ampararse en esta cláusula de justificación pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal, vale decir, la alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes a este Juzgador, que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo que por razones de fuerza mayor le impidió el cumplimiento tempestivo de las obligaciones tributarias señaladas en el reparo fiscal.

   En el caso bajo examen, la recurrente alega como circunstancia de fuerza mayor el hecho de que desconocía los factores necesarios para la determinación del impuesto a retener, por lo que no pudo efectuar las retenciones al momento en que se le debitaron los intereses, siendo ésta circunstancia, a su juicio, una eximente de responsabilidad penal tributaria, lo que acarrearía la improcedencia de las sanciones impuestas. No obstante, quien aquí decide observa de los autos que conforman el expediente judicial que efectivamente la recurrente no cumplió con su obligación de retener tipificada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que este Tribunal opina que no existen elementos sobre los cuales evaluar la fuerza mayor como circunstancia que lo releva de responsabilidad penal, tal como lo dispone el literal “b” del Artículo 79, del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, su conducta no puede calificarse dentro de éstas eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el cumplimiento de sus obligaciones. Así se declara.

   En cuarto lugar, la recurrente alega la improcedencia de las multas “…por cuanto los reparos formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por nuestra representada, en los Formularios de Pagos de las retenciones OMITIDAS (hechos con dinero de su propio peculio) de los meses que van del 01-95 al 05-96 y, en consecuencia, la labor realizada por la Gerencia Regional de Tributos Internos se limitó únicamente a utilizar las cifras suministradas en los formularios de pagos para imponer las multas e imputar los intereses moratorios…”. Al respecto, este Tribunal observa que el hecho de que la recurrente aportó toda la información para el reparo y que la Administración Tributaria obtuvo toda la información de los formularios de pago presentados por la recurrente, no es una circunstancia que la exima de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo previsto en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que el hecho cierto es que no cumplió con su obligación de retener, lo que conlleva a que sea objeto de la sanción tipificada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la conducta desplegada por la misma, tal como se señaló supra, no es la de un buen padre de familia en el cumplimiento de sus obligaciones y por otra parte el hecho de que no haya realizado las retenciones lo coloca como obligado solidario, por lo tanto esto no constituye ningún atenuante. Así se declara.

   Como quinto aspecto, la recurrente invoca el carácter mixto de las multas, y expone, que las mismas son inaplicables al presente caso ya que no se cumple con la finalidad ejemplarizadora de la sanción al cometer la infracción de no retener por causa de fuerza mayor.

   Con relación a este argumento y en virtud de lo declarado por este Tribunal en líneas precedentes con respecto a la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal por causas de fuerza mayor, este Juzgador observa que la recurrente yerra al alegar que “…en el presente caso no se cumple con la finalidad ejemplarizadra de la Sanción, por cuanto nuestra representada cometió la infracción de NO RETENER, por causa de FUERZA MAYOR…”, por cuanto, las multas impuestas se originaron en virtud del incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo por parte del agente de retención, específicamente, el relacionado con la obligación de retener el tributo correspondiente (Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994), cuestión que, como bien afirma la recurrente, no sucedió en el presente caso, en virtud de que no cumplió con su obligación de efectuar la retención de los intereses generados por los préstamos otorgados a la recurrente por las distintas instituciones financieras, por lo tanto, este Tribunal razona que la multa impuesta sí se corresponde con la infracción cometida. Así se declara.

   En adición a lo anterior, la recurrente alega que las determinaciones hechas en el presente caso por la Administración Tributaria, tienen un carácter confiscatorio; al respecto, este Sentenciador considera oportuno realizar un estudio del significado del Principio de No Confiscatoriedad.

   En lo que respecta al Principio de No Confiscatoriedad, es de hacer notar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha expresado lo siguiente:

   "(omissis)... Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

   Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

   (...) Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Sentencia número 270 de fecha 09 de febrero de 2006, Caso Pollo Sabroso.)

   El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

   Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

   (Resaltado de este Tribunal Superior.)

   Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

   Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

   (Negrillas propias.)

   De lo trascrito supra podemos ver, que el M.T. dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

   Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera, que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad, y por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además, la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el presente caso. Así se declara.

   Seguidamente, la recurrente solicita que las multas impuestas se rebajen al término mínimo de un décimo del monto del tributo dejado de retener establecido en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de existir circunstancias atenuantes a su favor, de conformidad con lo previsto en el Artículo 85 eiusdem. Al respecto, es importante destacar el contenido del mencionado Artículo a los fines de determinar la procedencia o no de las atenuantes solicitadas, el cual es del tenor siguiente:

   “Artículo 85: (…omissis…)

   Son atenuantes:

1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor. “

   Dentro de esta perspectiva, la recurrente sostiene que existen circunstancias atenuantes a su favor, a saber: la ausencia de intención dolosa o de defraudación; el no haber cometido ninguna violación de normas tributarias como agente de retención en anteriores oportunidades y el haber presentado sus formularios de pagos de anticipo de impuesto por las retenciones no hechas sin necesidad de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

   Con respecto a la procedencia de las atenuantes invocadas, quien aquí decide observa que, en lo referido a la primera atenuante alegada, efectivamente se demuestra que la actuación de la recurrente con respecto al incumplimiento de su obligación de retener, no constituye una conducta dolosa, ya que si bien no efectuó la retención, pagó el anticipo de Impuesto sobre la Renta que correspondía a dichas retenciones con motivo de los intereses pagados a las instituciones financieras antes identificadas, dada su condición de agente de retención, aún cuando lo haya efectuado con dinero propio, en virtud de no haber practicado las retenciones correspondientes. Por lo tanto, al no haber tenido la recurrente la intención de causar el hecho imputado, se hace procedente la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la contenida en el numeral 4 eiusdem, en virtud de no haber cometido violación de normas tributarias dentro de los tres (3) años anteriores, siendo que su obligación como agente de retención nació a partir del 01 de enero de 1995, cual es el primero de los períodos investigados en el caso bajo análisis; por lo tanto la multa de fijarse en 52,5%. Así se declara.

   En lo que respecta a la tercera atenuante citada, referida a “…haber presentado sus formularios de pagos de anticipo de impuesto por las retenciones no hechas sin necesidad de requerimiento por parte de la Administración Tributaria…”, este Tribunal es de la opinión de que tal circunstancia procede en los casos en que el contribuyente o responsable presenta se declaración en forma espontánea, sin que medie ningún tipo de coacción por parte de la Administración Tributaria para ello a los fines de realizar los pagos correspondientes, cuestión que para este Juzgador no sucedió en el caso de autos, puesto que el pago efectuado para regularizar el crédito se hizo en virtud de una fiscalización, ya que tanto las Resoluciones impugnadas como las Planillas de Declaración y Pago de Retención de Impuesto sobre la Renta, son de fecha 14 de agosto de 1996, situación que hace presumir a este Tribunal que la declaración no fue espontánea sino que se realizó en virtud de la fiscalización practicada; por lo que al subsumirse esta conducta en la excepción a la atenuante estipulada en el numeral 3 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, no están dados los supuestos para la procedencia de tal eximente. Así se declara.

   Por otra parte, la recurrente arguye la improcedencia de intereses moratorios; con relación a este argumento, este Tribunal observa que la jurisprudencia establecida por nuestro M.T. ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria por parte de la Sala Constitucional a la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 de la Sala en Pleno, en el sentido de considerar inconstitucional la exigencia del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. De esta manera, la Sala Políticoadministrativa ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial, los intereses moratorios se consideran no exigibles, y que por tanto, tal accesorio no es procedente sino en los casos en que quede firme el reparo y sean exigibles los montos a favor de la Administración Tributaria, por lo que mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, es decir, tales intereses sólo empiezan a generarse una vez que el reparo sea líquido y exigible, y como quiera que debe entenderse que este último requisito se materializa una vez firme el recurso intentado, conlleva a este Tribunal a declarar improcedentes los intereses moratorios. Así se declara.

   Consecutivamente, la recurrente invoca la imputación indebida al pago hecho por el agente de retención, y expresa lo que se copia de seguida:

   …la norma en comento no es aplicable para el Agente de Retención, quien no es contribuyente y por ende, no existe la posibilidad de esta reciprocidad de pagos y cancelaciones de deudas, que si es posible se dé entre el Sujeto Activo y el Contribuyente (…); por lo tanto a nuestra representada y con el carácter o calidad de Agente de Retención, no se le puede imputar el pago hecho por ella, según esa norma, tal error de la Administración se produce al partir la Administración Tributaria del FALSO SUPUESTO de considerar a nuestra representada como CONTRIBUYENTE (…)

   No obstante, se evidencia del contenido de las Resoluciones objeto del presente recurso, con respecto a la imputación del pago, lo siguiente:

   “…Se deja constancia, que su pago fue imputado según el Artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, de la siguiente forma:

   Intereses: (…)

   Multa: (…)

   Impuesto: (…) “

   Ahora bien, el Artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, expresaba:

   Artículo 42: La Administración Tributaria y los sujetos pasivos, al cancelar las deudas tributarias por cualesquiera de los medios de extinción de las obligaciones previstos en este Código, deberán imputar el pago, en todos los casos, en el siguiente orden de preferencia.

   1. A la deuda por cada uno de los tributos que fuere más antigua y que no estuviere prescrita.

   2. Al concepto de lo adeudado, según sus componentes, en el orden siguiente:

   2.1 Intereses moratorios.

   2.2 Sanciones.

   2.3Tributo del período correspondiente.

   (Resaltado y subrayado de este Juzgado Superior.)

   Del análisis de la norma supra transcrita se infiere, que la imputación del pago de las deudas tributarias, tanto por la Administración Tributaria como por los sujetos pasivos, obedece a un orden de preferencia, imputándose el pago en primer lugar, a los intereses moratorios, en segundo lugar, a las sanciones y por último, al tributo correspondiente.

   En este sentido, es de hacer notar que la recurrente expresa en su escrito recursorio que “…la norma en comento no es aplicable para el Agente de Retención, quien no es contribuyente…”; al respecto, este Sentenciador observa que si bien es cierto que la recurrente actúa en el caso bajo estudio en carácter de agente de retención, y que asimismo, tal como se declaró en párrafos antepuestos, no tiene la condición de contribuyente, también es cierto que de conformidad con los artículos 19 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, es sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en calidad de responsable directo. Dichos artículos establecían:

   Artículo 19. Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea en calidad de contribuyente o de responsable.

   Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

   Visto de esta forma, se colige que al tener la recurrente el carácter de agente de retención y siendo responsable directo de la obligación y solidario en los casos de no realizar la retención, es un sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria; en consecuencia, sí le es aplicable el Artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 1994 en lo referido al orden en la imputación del pago. Así se declara.

   Por otro lado, con respecto al alegato de la carga de la prueba para accionar y la solidaridad del agente de retención, la recurrente señala:

   …La Administración Tributaria ha debido, como sujeto activo que pretende exigir a nuestra representada la responsabilidad solidaria por los impuestos que debieron satisfacer como retenidos los beneficiarios de los pagos objeto de retención, verificar su incumplimiento por parte de éstos últimos, para que constatada la deuda de terceros beneficiarios, exigir su cumplimiento por parte de BAZAR BOLIVAR KRIKOR GAZARIAN E HIJOS C.A. (omissis)

   En el presente caso, dado el pago hecho por nuestra representada con dinero propio y el impuesto total, que de seguro declarará, determinará, liquidará y pagará cada uno de los bancos no retenidos, dará lugar al doble pago (indebido) (…), situación que materializa un enriquecimiento sin causa para el Fisco, amén de las multas e intereses que se le han impuesto e imputado a nuestra representada…

   En cuanto a la responsabilidad solidaria de los agentes de retención, la doctrina ha expresado lo sucesivo:

   …Los deudores solidarios o codeudores, llamados Agente de Retención y Percepción, son personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración tributaria correspondiente, el adeudo del contribuyente, debidamente facultado para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, y en consecuencia el contribuyente queda liberado de la obligación tributaria, si no lo hace o efectúa la debida retención o percepción, será responsable solidario con el contribuyente por el impuesto no retenido…

   (Moya Millán, E.J.. Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Quinta Edición, Mobilibros. Caracas, 2006.)

   En este orden de ideas, en lo referido a la responsabilidad del agente de retención, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha señalado:

   …Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

   .

   Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

   1. La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

   2. La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

   Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

   En su condición de agente de retención:

   Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

   (...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

   .

   De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

   Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

   Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

   En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

   No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

   Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

   En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara…” (Resaltado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior.) (Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A.)

   De la doctrina y la jurisprudencia parcialmente transcrita, se colige que la norma es clara al señalar que el agente de retención “…De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente…”, lo que genera la responsabilidad solidaria del agente en aquellos casos en que no realiza la retención, tal como sucede en el caso de autos, al haberse demostrado que ciertamente la recurrente no retuvo las cantidades correspondientes en su carácter de agente de retención, lo que la hace responsable solidaria de las instituciones financieras a las cuales estaba obligada a practicar la retención respectiva; por lo que tal alegato de la recurrente resulta improcedente. Así se declara.

   Finalmente, en lo relativo al argumento referido a los errores, omisiones e indeterminaciones en Resoluciones recurridas, la recurrente manifiesta que “…En el caso de las multas, por no corresponder sus cálculos a los parámetros (límites) previstos en la norma sancionatoria que se acciona para imponerlas y, en el caso de los intereses, por no corresponder el cálculo de los mismos al impuesto dejado de retener…”; en lo atinente a este aspecto, este Juzgador razona que en lo que se refiere a la determinación de las multas, ya en líneas precedentes se pronunció al respecto, al declarar que la conducta omisiva de la recurrente se encuentra tipificada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que la hace objeto de la multa allí establecida; y en lo que se refiere a los intereses moratorios, igualmente se declaró supra su improcedencia, ya que los mismos comienzan a generarse una vez que el reparo sea líquido y exigible, materializándose esta situación, una vez firme el recurso intentado. Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BAZAR BOLÍVAR KRIKOR GAZARIAN E HIJOS, C.A., contra las Resoluciones sin número de fecha 14 de agosto de 1996 (antes identificadas), dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impone a la recurrente, en su carácter de agente de retención, el pago de multas e intereses moratorios por la suma de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 5.250.909,53), (Bs. F. 5.250.91) con fundamento en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento, por las retenciones que corresponden a los períodos comprendidos entre enero de 1995 hasta mayo de 1996.

   En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal anula parcialmente el acto administrativo impugnado.

   No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dos (02) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 197° y 149° de la Independencia y de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P..

   ASUNTO: AF49-U-1996-000025.

   Antiguo: 899.

   RGMB/nvos.

   En horas de despacho del día de hoy, dos (02) de abril del año dos mil ocho (2008), siendo las tres y veintiséis de la tarde (03:26 p.m.), bajo el número 052/2008, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P..