Decisión nº 0263 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 21 de Junio de 2006

El 30 de abril de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-049, a cargo de Bienes Raices Ermi, C.A., por un monto total de bolívares un millón doscientos cincuenta y siete mil sin céntimos (Bs.1.257.000,00), por cuanto la contribuyente presentó con retardo las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde agosto de 1994, hasta octubre de 1996, según lo estipula el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

El 16 de febrero de 2002, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Maracay, estado Aragua.

El 09 de agosto de 2005, la administración tributaria remitió al tribunal el recurso contencioso tributario.

El 27 de septiembre de 2.005, se le dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 0454 al respectivo expediente, ordenándose las correspondientes notificaciones.

El 02 de diciembre de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 09 de enero de 2006, vencido el lapso de promoción de pruebas, se agregó a los autos el escrito presentado por el abogado R.M. en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 17 de enero de 2006, se admitieron las pruebas promovidas por el abogado R.M., en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, cuanto ha lugar en derecho, por no ser dichas pruebas manifiestamente ilegales, ni impertinentes.

El 22 de febrero de 2006, se venció el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio; y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 22 de marzo de 2006, se venció el término para la presentación de los informes, se agregó a los autos el escrito presentado por el abogado R.M., en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional; se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho; se declaró concluida la vista y se dio inició al lapso para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de mayo de 2006, se difirió por treinta (30) días consecutivos adicionales el lapso para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la recurrente a su favor que: 1) En ningún momento la empresa presentó las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y que no fueran presentadas por personal autorizado por la empresa para tal fin; 2) de existir tales planillas las tacha en cuanto a su contenido y firma por ilegitimidad de las mismas; 3) desconocen cualquier obligación tributaria que pudiera surgir de la presunción de veracidad de tales planillas como lo establece el artículo 128 del Código Orgánico vigente.

Afirma el recurrente en sus alegatos, que en el supuesto negado de haber incumplido con un deber formal, la administración tributaria al proceder al calculo de las multas tomando como base la Unidad Tributaria en cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs.5.400,00), vigente al partir del 04 de junio de 1997, transgredió el principio de la retroactividad de la Ley, al modificar el valor de la misma, “…en razón de Leyes posteriores a la fecha en que el hecho y derecho tuvieron su existencia…”, asegura además que “…al violar este principio la administración tributaria por mala interpretación de las normas, con criterio fiscalista viola lo contenido en el Artículo 44 de la Constitución Nacional…”

En virtud de lo argumentado, el recurrente solicitó la anulación de la planilla de multa objeto de este recurso.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria actuando de acuerdo con la facultad conferida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, impuso multas a la contribuyente “BIENES RAICES ERMI, C.A.” de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 eiusdem, “…por cuanto presentó con retardo las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los periodos de imposición referidos según lo estipula el artículo 60 del reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…”.

Asimismo, impuso sanción a la contribuyente por no presentar dentro del lapso las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los periodos impositivos, incumpliendo el contenido del artículo 126 numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en consecuencia emitió planillas de liquidación de intereses y multas a las declaraciones y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

La Gerencia Jurídica Tributaria, en la Resolución Nº GJT-DRAJ-2002-949 del 30 de abril de 2002, afirmó que la Gerencia Jurídica de Tributos Internos de la Región Central, incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al imponer a la contribuyente las sanciones, puesto que interpretó de manera errada el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber aplicado una unidad tributaria, con valor diferente al que tenia para el momento en que se verificó la infracción inherente a los periodos impositivos, motivo por el cual convalidó el vicio de nulidad relativa declarando procedente el alegato de la contribuyente referente a la improcedencia de cálculos de la multas por el valor de la unidad tributaria, estableciendo un nuevo monto a pagar de Bs.1.257.000,00 por concepto de multas.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente afirma que en ningún momento ha presentado declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor motivo por el cual rechaza las planillas y las tacha por ser ilegitimas.

Por otra parte, la recurrente se limita a alegar que la administración tributaria aplicó multas con la unidad tributaria de Bs. 5.400, violando así el principio de la retroactividad de la ley por errónea interpretación de la norma, de conformidad con el contenido del artículo 44 de la Constitución Nacional.

En cuanto al incumplimiento del deber formal, considera el juez que es un hecho incontrovertido, en virtud a que la contribuyente afirma que en ningún momento presentó las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y ante el reconocimiento de la infracción, es forzoso para el juez declarar que efectivamente la contribuyente, no presentó dentro del lapso las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los periodos impositivos, incumpliendo con deberes formales que tenia de presentar las declaraciones antes identificadas como sujeto pasivo del impuesto, incumpliendo el contenido del artículo 126 numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, motivo por el cual el juez forzosamente declara que la contribuyente incumplió con el deber formal. Así se decide.

Por su parte, la administración tributaria impuso sanción a la contribuyente por presentar fuera del plazo legal las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los periodos impositivos desde agosto a diciembre de 1994 y de enero a octubre de 1996, lo que configuró un incumplimiento de deberes formales trasgrediendo así las normas tributarias contenida en el artículo 126 numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La Gerencia Jurídica Tributaria en la Resolución Nº GJT-DRAJ-2002-949 del 30 de abril de 2002, convalido el vicio de falso supuesto en que incurrió la Gerencia Jurídica de Tributos Internos de la Región Central al imponer a la contribuyente las sanciones, puesto que interpretó de manera errada el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber aplicado una unidad tributaria diferente al que tenia para el momento en que se verificó el hecho infraccional inherentes a los periodos impositivos.

En consecuencia, la Gerencia Jurídica Tributaria ajustó la unidad tributaria de cinco mil cuatrocientos Bs. 5.400,00 aplicada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, “...al valor de mil bolívares (Bs. 1.000,0) para las multas que sancionan el incumplimiento concernientes los periodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril de 1995, de acuerdo con lo establecido del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.727, de fecha 27/05/1994, cuyo equivalente era de treinta mil bolívares (BS. 30.000,00) al valor de mil setecientos bolívares (BS. 1.700,00) para las multas que sancionan el incumplimiento concernientes a los periodos impositivos de junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1995, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996 , de acuerdo con lo establecido en la Resolución Nº 082 del 07 de julio de 1995, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.748, de la misma fecha, equivalente a cincuenta y un mil bolívares (Bs. 51.000,00) y finalmente al valor de dos mil setecientas (Bs. 2.700,00), para las multas que sancionan el incumplimiento concerniente para los periodos impositivos de julio, agosto, septiembre y octubre de 1996, de acuerdo con lo establecido en la Resolución Nº 091 del 16 –07-96, equivalente a ochenta y un mil bolívares (Bs. 81.000,00)...”

En virtud a lo anterior, la Gerencia Jurídica Tributaria declaró procedente el alegato de la contribuyente referente a la improcedencia de cálculos de la multas por el valor de la unidad tributaria.

Observa el juez que una vez convalidado por la Gerencia Jurídica Tributaria el vicio de nulidad relativa del acto administrativo impugnado, emanado de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Central, y afirmado como ha sido el vicio de falso supuesto en que incurrió la administración tributaria de la Región Central, considera que se ha subsanado el vicio alegado por la contribuyente y en consecuencia lo declara procedente. Así se decide.

Sin embargo, a fin de preservar la tutela judicial efectiva y la aplicación correcta de la sanción impuesta, que tienen todos los ciudadanos y contribuyentes, considera oportuno este tribunal señalar que ante la evidencia para el juez de la aplicación de las multas mes a mes, en los periodos mensuales fiscalizados que se deduce de las planillas para pagar consignadas en el expediente, es deber del juez pronunciarse sobre la reiteración de la sanción aunque esta se aplique sin el recargo establecido en la ley .

La reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-949 del 30 de abril de 2002, el juez se concretará a analizar si está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos, en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y reconocido por el juez que se trata de una causa similar a la presente, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

Observa el juez que la administración tributaria aplica en este caso varias sanciones mes a mes, pero sin el recargo como agravante. A tal efecto considera el tribunal oportuno reproducir su criterio expresado en la Sentencia 0217, caso SABA C.A, Expediente N° 0360, del 29 de marzo de 2006.

“…Entiende el juez, que aun cuando la administración reconoce que no se debió aplicar sanción por incremento agravado, la Gerencia Jurídica Tributaria efectivamente aplicó sanciones por cada uno de los periodos impositivos, aunque sin incremento agravado, no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria sancionó a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, aunque sin el recargo establecido en la ley, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Ermicia Coromoto H.I., actuando en su carácter de Director Gerente de la empresa BIENES RAICES ERMI, C.A., asistida por el abogado R.T.R.S., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-949 del 30 de abril de 2002, y las planillas que de ella se derivan, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por presentar fuera del lapso legal establecido, las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los periodos impositivos, desde agosto a diciembre de 1994 y de enero a octubre de 1996, lo que configuró un incumplimiento de deberes formales trasgrediendo así las normas tributarias contenida en el artículo 126 numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, imponiéndole una sanción por bolívares cuatro millones doscientos doce mil sin céntimos (Bs.4.212.000,00).

2) ANULA las planillas de liquidación emitidas mes a mes desde agosto a diciembre de 1994 y de enero a octubre de 1996 por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT),

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva planillas de liquidación de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiún (21) días del mes de junio de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

JAYG/dhtm/belk.

Exp. N° 0454