Decisión nº PJ0082013000215 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2013

Mediante P.A. distinguida con las letras y números GRTI/RLL/DF/VDF/2008/1296 de fecha 06 de Mayo de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó al funcionario J.G.G., titular de la cédula de identidad N° 7.942.156, en su condición de Técnico Tributario adscrito a dicha División, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes o responsables referente a la declaración y pago de los tributos, así como los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde Octubre de 2007 hasta Marzo de 2008, con el objeto de detectar y sancionar los ilícitos formales cometidos.

La referida P.A. fue recibida en fecha 16 de Mayo de 2008 por la ciudadana Phedra de Galípoli, titular de la cédula de identidad Nº 7.120.920, en su carácter de Administradora de la Sociedad Mercantil “BIMOTO CALABOZO, C.A.” tal como se evidencia del contenido de la misma, específicamente en el espacio destinado a la identificación del contribuyente, donde aparece a mano su nombre, registro de información fiscal y domicilio fiscal.

Culminado el procedimiento de verificación se levantó el Informe Fiscal Nº VDF/2008 de fecha 18 de Junio de 2008, en el cual se determinó entre otras cosas, “…que el sistema de Facturación utilizado es a través de formas libres y Máquina fiscal, donde se detectó que los ticket emitidos, durante los períodos verificados, no cumplen con las (sic) requisitos legales y reglamentarios, al emitir ticket, con un domicilio fiscal, diferente al que corresponde a la contribuyente, de acuerdo a lo que se observó en el certificado de inscripción del contribuyente, es decir en el R.I.F, tal como se evidencia en Acta de Recepción Nº GRTI/RLL/DF/VDF/2008/1296-1 notificada en fecha 15/05/2008.”.

Con base en la verificación realizada, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos emitió en fecha 08 de Septiembre de 2008, la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRT/RLL/DF/1296/2008-01468, mediante la cual se determinó:

…Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1, 21 Y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999 , correspondiente al (a los) ejercicios (s) o (los) periodos (s) (sic) comprendido (s) entre 01/03/2008 y 31/03/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 6.900,00);

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1, 21 Y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999 , correspondiente al (a los) ejercicios (s) o (los) periodos (s) (sic) comprendido (s) entre 01/02/2008 y 29/02/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 6.900,00);

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1, 21 Y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999 , correspondiente al (a los) ejercicios (s) o (los) periodos (s) (sic) comprendido (s) entre 01/01/2008 y 31/01/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 6.900,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1, 21 Y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999 , correspondiente al (a los) ejercicios (s) o (los) periodos (s) (sic) comprendido (s) entre 01/12/2007 y 31/12/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 6.900,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1, 21 Y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999 , correspondiente al (a los) ejercicios (s) o (los) periodos (s) (sic) comprendido (s) entre 01/11/2007 y 30/11/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 6.900,00)

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1, 21 Y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCION Nº 320 DE FECHA 29/12/1999 , correspondiente al (a los) ejercicios (s) o (los) periodos (s) (sic) comprendido (s) entre 01/10/2007 y 31/10/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos Bolívares (Bs. 6.900,00).

En consecuencia la Administración Tributaria ordenó emitir planillas de liquidación Nº 021001226000485, 021001226000486, 021001226000487, 021001226000488, 021001226000489, 021001226000490, cada una por la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a seis mil novecientos bolívares sin céntimos (Bs. 6.900,00).

El 14 de Noviembre de 2008, la contribuyente fue notificada de la mencionada decisión y no estando conforme ejerció Recurso Jerárquico en fecha 19 de Diciembre de 2008, el cual fue declarado Sin Lugar por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos mediante Resolución Nº GRLL-DJT-RJ-2009-000083 de fecha 08-08-2009, en consecuencia se confirmó la Resolución impugnada y se ordenó emitir nuevas planillas de liquidación por la variación de la Unidad Tributaria.

Esta última Resolución fue notificada a la contribuyente en fecha 29 de Septiembre de 2009, quien estando en desacuerdo interpuso ante esa misma Administración Tributaria el presente Recurso Contencioso Tributario alegando las razones de hecho y de derecho que se señalan a continuación:

III

DEL ACTO RECURRIDO

La Resolución Nº GRLL/DJT/RJ/2009/000083 de fecha 06 de Agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/1296/2008-01468 de fecha 08 de Septiembre de 2008, y sus correlativas planillas de liquidación.

IV

ALEGATOS DE LAS PARTES

ALEGATOS DE LA RECURRENTE.

La Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursivo expuso los siguientes alegatos:

Que en la Resolución recurrida, la Administración Tributaria se limitó a resaltar en primer término la presunción de veracidad y certeza de las acta fiscales consagrada en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, y dedica gran parte de sus alegatos a tal defensa. No obstante, afirma la recurrente, que ese principio para nada altera lo alegado por la recurrente, ya que nunca señalaron que las Actas Procesales levantadas por el funcionario actuante carezca de veracidad pero sí que dieron origen a una secuencia mal intencionada de sanciones impuestas a su representada por la supuesta comisión de una sola infracción tributaria, vulnerando el principio de unicidad de la intención del sujeto o designio del sujeto agente, es decir, que la misma norma contentiva del supuesto ilícito tributario por el también supuesto incumplimiento de un deber formal, dio pie para que la Administración Tributaria tomara dichos incumplimientos como “Autónomos” aplicando entonces seis (06) multas, cuando en realidad en el peor de los caso solo estaría obligada al pago de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por el período fiscal correspondiente, lo que evidencia claramente que su representada ha sido objeto de la aplicación errada de seis (06) multas cada una de ellas por la cantidad de 150 Unidades Tributarias.

Hace mención a lo que la doctrina ha establecido como delito continuado, al respecto señala que “…es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unicidad de los distintos hechos del sujeto agente, sea esta que venga dada por el dolo, culpa o error. Esta misma doctrina ha definido este delito continuado a través de las siguientes características: 1) Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2) Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3) constitutivas de violaciones a una misma disposición leal; y 4) Productoras de un único resultado antijurídico.”.

Afirma que “…el daño causado con tan arbitraria y ligera decisión hace que sea de mucha mayor gravedad el daño moral que conlleva esta sanción ya que es mas grave que cualquier sanción material, por cuanto somete a -mi- patrocinada al escarnio público.”.

Aduce que “…el mismo órgano que se pronunció en relación al recurso jerárquico interpuesto por -mi- representada, reconoce en su escrito de manera absolutamente contradictoria lo establecido en el principio de la Concurrencia en los ilícitos tributarios, lo que contraría fundamentalmente lo alegado a lo largo de la fundamentación de su resolución…”.

Por último alega que “…tanto la Doctrina como la Jurisprudencia han señalado como finalidad específica de la motivación, el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte y por la otra el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa (Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa Especial Tributaria. Sentencia Nº 48del 17-03-92: CASO: Varadero y Astillero del Zulia, C.A.”.

OPINIÓN DEL FISCO NACIONAL:

En su escrito de informes la representante del Fisco Nacional contradijo los alegatos de la recurrente en los términos siguientes:

1. De la supuesta violación del principio de la Unicidad de la intención del sujeto.

Después de hacer un estudio comparativo entre los principios del Derecho Penal y el Derecho Penal Tributario afirma que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario son supletorias, además resalta que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

Agrega que la aplicación de un principio o n.d.D.P. en el ámbito sancionador tributario, solo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo con lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, considera que en el presente caso, no es aplicable la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el momento en que ocurrió la infracción, el cual en relación a los ilícitos formales relativos a los incumplimientos de emisión de facturas y otros documentos, establece en el artículo 101, numeral 4, para el incumplimiento en la emisión de facturas a través de sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por la resolución 320, una sanción de carácter fijo, estipulada en una unidad tributaria (UT), por cada factura, comprobante o documento emitido incumpliendo los requisitos legales, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período (mes); por lo tanto la referente norma establece claramente el tipo Penal y su consecuencia jurídica.

Con relación a la forma de liquidar las referidas multas, señala que todas las sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, después de la Nº 948 (caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A) ratificaron el criterio sentado en esa decisión, y en ninguna de ellas encontramos pronunciamiento por parte de ese Alto Tribunal, relacionado con la posible aplicación al supuesto bajo examen de las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, como lo pretende la recurrente, precisamente por haber interpretado que el texto del artículo 101 eiusdem era categórico al contemplar la forma de imponer de la sanción.

1. De la supuesta contradicción:

Con relación a la denuncia planteada por la recurrente de que existe una evidente contradicción en la resolución impugnada, la representación fiscal afirma que no existe tal contradicción, dado que si bien la Administración Tributaria distingue la figura del delito continuado y la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001, la cual no es aplicable con la citada figura, revisa además las infracciones cometidas por la contribuyente delimitándolas a los ilícitos formales previstos en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 con su correspondiente sanción.

Alega que en el acto recurrido se observa la debida correspondencia entre lo decidido en la resolución y lo que constituye el objeto de la contienda planteada, toda vez que lo contrario implicaría que dicho acto administrativo incurra en contradicciones que hagan que su ejecución sea de imposible materialización.

V

DE LAS PRUEBAS

Durante el lapso probatorio ninguna de las partes promovió pruebas, no obstante de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente se observa lo siguiente:

Del Expediente Administrativo de la contribuyente:

Junto al Oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/ARNAE/2012-000527 de fecha 12 de Julio de 2012, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del SENIAT remitió a este Tribunal copia certificada del expediente Administrativo sustanciado por esa instancia administrativa con ocasión del Recurso Jerárquico ejercido por la contribuyente en fecha 19 de Diciembre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/1296/2008-01468 de fecha 08 de Septiembre de 2008, y sus correlativas planillas de liquidación; así como el presente Recurso Contencioso Tributario.

Así mismo, observa este Tribunal que en la oportunidad fijada para la presentación de los informes la representación judicial del Fisco Nacional consignó a los autos, una nueva copia certificada del referido expediente administrativo, sin que la contribuyente en ningún momento impugnara su valor probatorio en el presente asunto.

Visto lo anterior corresponde a esta Juzgadora determinar el valor probatorio de los documentos integrantes del expediente administrativo en la presente causa, para ello precisa señalar lo siguiente:

Ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 de fecha diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, al cual se acoge este Tribunal que los documentos que integran el expediente administrativo pertenecen una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, -pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último-, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

Siguiendo el criterio antes explanado, y por cuanto la recurrente no impugnó el contenido del expediente administrativo, esta Juzgadora reconoce la presunción de legalidad que revisten tales documentos, en consecuencia le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vista la sustanciación del expediente y los alegatos de las partes anteriormente expuestos corresponde a éste Órgano Jurisdiccional resolver la controversia de fondo en el presente asunto, previo a lo cual juzga necesario puntualizar lo siguiente:

-PUNTO PREVIO -

Observa este Tribunal que en ningún momento la recurrente negó el hecho de que emitió comprobantes que no cumplen los requisitos legalmente establecidos en la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 01/10/2007 hasta el 31/10/2007; el 01/11/2007 hasta el 30/11/2007; el 01/12/2007 hasta el 31/12/2007; el 01/01/2008 hasta el 31/01/2008; el 01/02/2008 hasta el 29/02/2008; y desde el 01/03/2008 hasta el 31/03/2008 respectivamente, sino que por el contrario afirmó que “…nunca -hemos- señalado que las Actas Procesales levantadas por el funcionario actuante carezca de veracidad…”; limitándose a rechazar la imposición de la misma multa a cada periodo fiscal, en consecuencia respetando la presunción de veracidad que revisten los actos administrativos, mientras nos se pruebe lo contrario, es imperativo para quien sentencia confirmar la conducta infractora de la contribuyente “BIMOTO CALABOZO, C.A.”, durante los mencionados períodos. Así se decide.

Precisado lo anterior, este Tribunal pasa a resolver la controversia de fondo en el presente asunto, la cual se circunscribe a determinar: i) si es procedente la aplicación del delito continuado contemplado en el artículo 99 del Código Penal, ante la concurrencia de infracciones cometidas durante los periodos fiscales investigados, y consecuencialmente ii) si la administración tributaria incurrió en violación del principio de unicidad de la intensión del sujeto, iii) si se verificó un daño moral a la contribuyente, y finalmente iv)si existe o no contradicciones en el acto administrativo recurrido.

i) Sobre la aplicación del Delito Continuado:

La representante legal de la contribuyente afirma que su representada fue objeto de la imposición errada de seis (06) multas por la comisión de una sola infracción tributaria, lo cual vulnera el principio de la unicidad de la intensión o designio del sujeto agente. De igual manera alega que no es correcta la apreciación de la Administración Tributaria en considerar cada infracción como un hecho autónomo.

Agrega que doctrinalmente “…el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unicidad de la intensión de sujeto agente, sea esta que venga dada por dolo, culpa o error…”, y que la misma doctrina “…ha definido este delito continuado a través de las siguientes características: 1) Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2) Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3) constitutivas de violaciones a una misma disposición leal; y 4) Productoras de un único resultado antijurídico.”.

Por su parte la representante del Fisco Nacional rechaza este alegato afirmando que “…no es aplicable la figura del delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en atención a los ilícitos por omisión de comprobantes, por cuanto las normas que establecen la pena, expresamente determinan las sanciones por períodos, lo que excluye la figura legal del artículo 99 del Código Penal.”.

A los fines de decidir el asunto planteado, esta Juzgadora estima necesario hacer algunas consideraciones en cuanto al delito continuado en materia tributaria y su tratamiento jurisprudencial durante los últimos años, para luego determinar si es procedente su aplicación al presente caso, en tal sentido observa que:

El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente, (artículo 71 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994), establece la posibilidad de aplicar supletoriamente normas de naturaleza penal para resolver asuntos en materia tributaria, dicho dispositivo señala que:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

PARÁGRAFO ÚNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones”.

El precitado artículo reconoce la aplicación supletoria del Derecho Penal en los procedimientos contencioso tributarios, no obstante somete su aplicación al cumplimiento de dos supuestos: i) la existencia de un vacío legal en la norma rectora en materia tributaria y ii) que dichas normas y principios resulten compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.. Así mismo, deja claro que los ilícitos contemplados en el Capítulo II del Título III referido a los ilícitos formales, serán sancionados conforme a las disposiciones propias del Código Orgánico Tributario.

Dicha disposición normativa dio pie a la aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, como una posible solución al problema de concurrencia de infracciones contra una misma disposición normativa.

El mencionado artículo 99 eiusdem, establece lo siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

La norma en cuestión señala la forma en que deben aplicarse las sanciones ante la concurrencia de hechos ilícitos contra una misma norma, dejando sentado que en tales casos el operador de justicia ha de considerar, todas las infracciones cometidas como un mismo hecho punible.

Bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia e incluso la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, y se establecía que ante esa concurrencia era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado y dichos incumplimientos se consideraban como un delito único a los efectos del cálculo de la pena.

Más tarde, en sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, la misma Sala Político Administrativa, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, por la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

(Resaltado del Tribunal)

La decisión antes transcrita que consideró, que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Posteriormente en la aplicación de este nuevo criterio la M.I.A. en sentencia en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia) señaló lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de la Sala).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos, reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según el cual no resulta aplicable la figura del delito continuado.

Ahora bien, de la Resolución impugnada se observa que efectivamente la conducta sancionada por la Administración Tributaria consistió en la emisión de comprobantes que no cumplen los requisitos legalmente establecidos en la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 emitida por el entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y en el artículo 101, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, durante los siguientes períodos fiscales correspondiente a los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre de 2007 y Enero, Febrero y Marzo de 2008 respectivamente.

Del artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario del 2001 se desprende.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

4) Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnen los requisitos exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”.

Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente constituye a la emisión de facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnen los requisitos exigidos por las normas tributarias la cual se verificó bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera, quien sentencia, que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 4 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente BIMOTO CALABOZO, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos desde Octubre, Noviembre y Diciembre de 2007 y Enero, Febrero y Marzo de 2008, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal observa que en la aplicación de las sanciones, la Administración Tributaria obvió lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, a tenor del cual:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

(Resaltado del Tribunal)

La norma transcrita establece de manera expresa la forma en que deben aplicarse las multas cuando exista concurrencia de ilícitos tributarios, aun en los casos de tributos distintos o períodos fiscales diferentes, siempre que resulten de un mismo procedimiento. En estos supuestos la referida norma ordena la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras.

En el caso bajo examen, pese a que fue establecida la multa en cada período fiscal investigado por la cantidad de ciento cincuenta (150) Unidades Tributarias, en su aplicación se debió tomar en cuenta la concurrencia de infracciones contenida en el artículo 81 euisdem, en razón de la cual esta Juzgadora procede a realizar el cálculo de las multas de la siguiente forma: para el período correspondiente al mes de Octubre de 2007 la cantidad de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: Noviembre y Diciembre de 2007, Enero, Febrero y Marzo de 2008. Así se establece

Vista la declaratoria anterior, se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente mediante la emisión de las respectivas planillas de liquidación sustitutivas en los términos expuestos en este fallo. Así se decide

Del daño moral.

con relación a la procedencia del daño moral alegado por la contribuyente por la aplicación de la misma multa (150 U.T) en cada período fiscal investigado, por cuanto a su decir “…es más grave que cualquier otra sanción…” y “…somete a su representada al escarnio público…”, quien sentencia, observa que la contribuyente hace referencia al daño moral de manera genérica sin determinar el grado del daño que, según su decir, ocasionó a su representada la administración Tributaria recurrida, en consecuencia declara improcedente por infundado lo alegado por este concepto. Así de decide.

De la contradicción en el acto administrativo.

Señala la recurrente que “…el mismo órgano que se pronunció en relación al recurso jerárquico interpuesto por -mi- representada, reconoce en su escrito de manera absolutamente contradictoria lo establecido en el principio de la Concurrencia en los ilícitos tributarios, lo que contraría fundamentalmente lo alegado a lo largo de la fundamentación de su resolución…”.

Por su parte la Representante Judicial del Fisco Nacional aduce que no existe tal contradicción “…dado que si bien distingue la figura del delito continuado y la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001, la cual no es compatible con la citada figura, revisa además las infracciones cometidas por la contribuyente, delimitándolas a los ilícitos formales previstos en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 con su correspondiente sanción.”.

De la revisión del acto administrativo recurrido esta Juzgadora aprecia que tal como lo señala la representación Fiscal; la administración Tributaria al emitir la resolución recurrida distingue claramente las infracciones cometidas por la contribuyente, delimitándolas a los ilícitos formales previstos en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 con su correspondiente sanción, por consiguiente debe declararse improcedente lo alegado por la representación judicial de la contribuyente. Así se decide.

Costas: Conforme a lo antes señalado, la pretensión de nulidad de la parte actora debe declararse parcialmente con lugar, razón por la cual no es procedente la condenatoria en costas de dicha parte, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

VII

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Ciudadana Phadera de Gallipoli, ya identificada, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “BIMOTO CALABOZO, C.A.”, asistida por la abogada M.A.T.N., ya identificada, contra la Resolución Nº GRLL/DJT/RJ/2009/000083 de fecha 06 de Agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la referida contribuyente en fecha 19 de Diciembre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLL/DF/1296/2008-01468 de fecha 08 de Septiembre de 2008, y sus correlativas planillas de liquidación.

En consecuencia: