Decisión nº 106-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Octubre de 2011

ASUNTO: AP41-U-2005-000902 Sentencia Nº 106/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de octubre de 2011

201º y 152º

El 13 de octubre de 2005, el ciudadano J.G.S., titular de la cédula de identidad número 5.148.902, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 36.927, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil BINGO DE LAS MERCEDES, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 01 de abril de 1996, bajo el número 49, Tomo 26-A-Qto., presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, dictada el 06 de julio de 2005, notificada el 04 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través de la cual se confirma el Acta de Reparo número 53411, del 30 de abril de 2004, notificada el 28 de mayo de 2004, sobre las cuales solicita el reintegro de cantidades indebidamente pagadas, ya que en los mismos actos se ordena el pago de cantidades prescritas en algunos casos, las cuales fueron pagadas con el objeto de que no se generaran intereses moratorios durante el tiempo en el cual se intentan los recursos respectivos.

El 14 de octubre de 2005, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 06 de julio de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 07 de octubre de 2010, únicamente la apoderada judicial de la recurrente, consignó su escrito de promoción de pruebas.

El 08 de diciembre de 2010, la ciudadana M.C.H., titular de la cédula de identidad 10.819.223, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), actualmente INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), consignó su escrito de informes.

El 13 de diciembre de 2010, la recurrente consignó su escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos que se exponen a continuación:|

I

ALEGATOS

La recurrente sostiene:

Que en fecha 28 de mayo de 2004, fue notificada del Acta de Reparo número 53411 del 30 de abril de 2004, emanada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la cantidad de DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.16.456.364,00) (BsF.16.456,36), cantidad discriminada de la siguiente manera:

- Por aportes del dos por ciento (2%) previstos en el ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cantidad de dieciséis millones noventa y dos mil quinientos setenta y siete bolívares exactos (16.092.577,00) (BsF.16.092.58).

- Por aportes del ½% previstos en el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cantidad de trescientos sesenta y tres mil setecientos ochenta y siete bolívares exactos (Bs.363.787,00) (BsF.363,79).

Todos éstos montos por supuestas diferencias en el pago de los trimestres comprendidos entre el primer trimestre del año 1998 hasta el cuarto trimestre del año 2003.

Que según el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el reparo se origina por la no inclusión de las partidas de bonos, horas extras, comisiones, vacaciones, bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores.

Que en fecha 26 de junio de 2004, la recurrente se allanó al pago de la deuda con el Instituto nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la totalidad de lo exigido a través del Acta Fiscal mediante Planilla de depósito número 204861, por la cantidad de DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.16.456.364,00) (BsF.16.456,36).

Que en fecha 04 de agosto de 2005, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), procedió a notificar a la recurrente de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, es decir, luego de un año, un mes y nueve días de haberse allanado la recurrente al pago del Acta Fiscal, lo cual es contrario a lo previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la Administración Tributaria dispone de (1) año para emitir las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y notificarlas debidamente a los contribuyentes para que surtan efectos legales.

En primer lugar, la recurrente alega, la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, por carecer de base legal para su emisión, debiendo ser declarada invalida por haberse emitido fuera del plazo previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario; y en cuanto a este aspecto señala:

Que al momento de haber sido notificada del contenido del Acta de Reparo procedió a pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la deuda que a su juicio tenía con dicho ente parafiscal.

Que el pago aunque no fue realizado dentro de los quince (15) días previstos en dicha Acta constituye un allanamiento a las cantidades que sin base legal le fueron exigidas, por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no tenía base legal para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por cuanto ya se había cumplido con la obligación tributaria, además de haber transcurrido más de un (1) año para que la misma se considere inválida conforme lo prevé el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

Que con el allanamiento el procedimiento de determinación culmina con la extinción de la deuda tributaria, por la aceptación del reparo, motivo por el cual, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no está legalmente habilitado para emitir posteriormente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo puesto que la aportante aceptó el monto del reparo colocando fin a la obligación tributaria.

Señala, que la persona que se allane de deudas generadas antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, sólo pueden ser sancionadas con el (10%) del monto del tributo omitido, ya que la norma prevista en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, no plantea intereses moratorios.

Que de lo anteriormente expuesto se puede concluir que el aportante que acepta el reparo y que se somete a un convenio de pago, no debe ser objeto de una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, toda vez que ha procedido a extinguirse la obligación tributaria, bien sea por la aceptación de los hechos o porque prefiere pagar y recurrir, no pudiendo alterarse bajo otra forma el monto de la obligación tributaria a través de accesorios como lo son los intereses moratorios.

Que en consecuencia, la Administración Tributaria no puede emitir una Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo una vez que se ha aceptado el reparo, ya que nos encontraríamos frente a la violación del procedimiento legalmente establecido, al no dársele oportunidad de defensa o de pruebas que puedan desvirtuar la emisión de un acto inesperado por ausencia de lógica y por supuesto de base legal, en otras palabras, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo es el acto final y en consecuencia, solicita que sea decretada la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, por carecer de base legal para su emisión y violar el debido proceso y el derecho a la actividad probatoria, de conformidad con lo previsto en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente, alega que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623 debe ser declarada inválida, por haber sido emitida luego del año previsto en el Artículo 192, ya que el Acta de Reparo fue notificada el 28 de mayo de 2004, debiendo contarse los quince (15) días hábiles para allanarse y los veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos, los cuales culminaron el día 27 de julio de 2004. Que a partir de esa fecha y de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria dispone de (1) año para notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, lo cual no ocurrió en el presente caso, ya que dicha Resolución fue notificada a la recurrente el día 04 de agosto de 2005, luego de (1) año y ocho (8) días.

Además, aduce que la notificación fue recibida por el consultor jurídico de la sociedad mercantil Bingo Las Mercedes, S.A., por lo cual la notificación tendría efectos cinco (5) días hábiles después conforme a lo dispuesto en el Artículo 162 del Código Orgánico Tributario.

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas la recurrente solicita sea declarada la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, por haber sido emitida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sin base legal, sino que también al emitirla violó las disposiciones del Código Orgánico Tributario que la hacen inválida.

En segundo lugar, la recurrente alega, el vicio de falso supuesto y la errada apreciación de los presupuestos de hecho.

En cuanto a este aspecto, la recurrente arguye, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), asume indebidamente que los pagos que la recurrente otorgó a sus trabajadores por concepto de utilidades entre el primer trimestre del año 1998 y el cuarto trimestre de año 2003, están sujetos a las contribuciones debidas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de conformidad con lo previsto en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que con base en esta falsa presunción o apreciación fáctica, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de manera indebida estima que lo supuestamente pagado por tales conceptos es gravable con el (2%) que señala el ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que es el caso que los referidos pagos en lo que se basa el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para formular la Resolución número 6623 y el Acta de Reparo 53411, no constituyen parte de las remuneraciones previstas en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por los cuales deben los patronos realizar el aporte del 2% establecido en dicho Artículo.

Que en este sentido, la utilidades no forman parte del salario normal, salario éste que de conformidad con lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, así como del Artículo 1° de su Reglamento sobre la Remuneración, es la base de cálculo para el pago de las contribuciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Afirma, que los pagos reparados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no forman parte del salario normal de los trabajadores que lo recibieron, por lo que no están sujetos al pago de las contribuciones debidas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con el ordinal 1° del Artículo 10 de dicha Ley. Que en consecuencia, solicita sea declarada la nulidad conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En tercer lugar, la recurrente alega, ausencia de base legal, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), interpretó erradamente las disposiciones legales en que basa su decisión, ya que tanto el Acta de Reparo como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo violan las normas relativas al carácter no salarial de las utilidades; y por lo tanto, el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en efecto, de conformidad con lo previsto en el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario sólo a la Ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, así como indicar el sujeto pasivo. Que en virtud de lo anterior no puede la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), invadir la esfera de la reserva legal, modificar el tributo, variar la alícuota del tributo o la base imponible, ni cambiar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, como se pretende hacer en la Resolución impugnada y en el Acta de Reparo que le sirve de fundamento, al confundir los sujetos pasivos y alícuotas de las obligaciones tributarias contenidas en los ordinales 1° y 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que en consecuencia, la recurrente solicita la nulidad por ausencia de base legal de acuerdo a lo previsto en los artículos 9, 18 ordinal 5° y 20 de la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Reitera, que lo pagado por ella a sus trabajadores por concepto de utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional no tienen carácter salarial, ya que al no ser salario normal no constituyen la base imponible de las contribuciones debidas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Asimismo, alega que el ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no grava el monto de las utilidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin ninguna base legal considera como salario normal o cantidades generadoras de aporte patronal del (2%), según lo dispuesto en el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), los días de salario pagados por la recurrente a todos sus trabajadores como utilidades, bonos, horas extras, comisiones, vacaciones y bono vacacional.

Que tal y como señaló anteriormente, lo pagado por la recurrente a sus trabajadores objeto de la Resolución y Acta de Reparo impugnadas no tiene carácter de salario normal, por ende, lo pagado por la recurrente a sus trabajadores por concepto de utilidades, bonos, horas extras, comisiones, vacaciones y bono vacacional objeto del recurso no forman parte de la base imponible de las contribuciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que así al no considerarse como salario normal lo pagado por recurrente a sus trabajadores durante el período reparado, se hace improcedente el aporte del (2%) que la Resolución número 6623 y el Acta de Reparo número 53411, le impone a la recurrente con fundamento en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en lo que respecta por concepto de utilidades anuales, lo único que legalmente pueda ingresar al patrimonio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es ½% de ellas en la forma que lo prescribe el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que a su criterio resulta claro que las utilidades han sido tomadas en consideración específicamente a los fines de la contribución que debe ser aportada por el propio trabajador de conformidad con el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), siendo sólo el patrono un agente de retención de dicho porcentaje, circunstancia ésta que corrobora que los pagos hechos por la recurrente en concepto de utilidades a sus trabajadores no pueden ser legítimamente tomados en cuenta a los fines de la contribución prevista en el ordinal 1° del Artículo 10 de la referida Ley.

De igual manera, alega que el efecto salarial limitado de las utilidades y de las partidas bonos, horas extras, comisiones, vacaciones y bono vacacional, por cuanto al disponerlo de manera expresa la Ley Orgánica del Trabajo, las utilidades sólo pueden incidir para la determinación del salario para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones a las cuales tienen derecho los trabajadores una vez ocurrida la terminación de los respectivos contratos individuales de trabajo y no antes.

Que el contenido de aquellas disposiciones ha dado lugar a jurisprudencia que ha establecido que las utilidades, tienen el carácter de sueldo o salario, pero únicamente para el cálculo de prestaciones e indemnizaciones, más en ningún caso para otros conceptos como pueden ser entre tantos otros, vacaciones, bono vacacional, horas extras, días de descanso semanal, feriados, etc; es decir, que sólo se le atribuye efecto salarial para el cómputo de las llamadas prestaciones sociales, razón por la cual, resulta violatorio de las normativas expuestas pretender extender el carácter de sueldo o salario a los efectos de la contribución establecida en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), razón por la cual, la recurrente solicita sea declarada la nulidad de la Resolución número 6623, ya que el monto sobre el cual pretenden las mismas calcular el aporte patronal del 2% previsto en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no constituye una indemnización o prestación social.

Que el efecto salarial de las utilidades se presenta únicamente para el cálculo y pago de las prestaciones sociales e indemnización por despido, y que por ende, dicho monto no es gravable por el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

De igual modo, la recurrente solicita que una vez que sea declarada la nulidad y la invalidación de los actos administrativos impugnados se ordene al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el reintegro de la cantidad de DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.16.456.364,00) (BsF.16.456,36), por cuanto la supuesta deuda carece de base legal, siendo nula de nulidad absoluta.

Que en el presente caso, la recurrente presentó el pago mediante Planilla del Banco Provincial y en dicha Planilla no existe ninguna casilla o lugar para ejercer el derecho contenido en la n.d.A. 64 del Código Orgánico Tributario.

Que igualmente, solicita que sea considerado que el pago fue hecho el 24 de junio de 2004, y que aún estado prescrita la obligación tributaria, el derecho al reintegro no se pierde en el presente caso de acuerdo al contenido de lo previsto en los artículos 55 y 60 del Código Orgánico Tributario.

Que para el momento de la notificación del Acta Fiscal se encontraban prescritas las obligaciones tributarias correspondientes a los trimestres 1, 2, 3 y 4 de los años 1198 y 1999, así como el primer trimestre del año 2000, y aún así fueron exigidos, pero aclara que la solicitud de reintegro se encuentra en un supuesto distinto al no estar prescrito el pago. Que en otras palabras, si bien el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), requirió una deuda prescrita ésta se pagó el 24 de junio de 2004 y en razón de las normas transcritas, dicho pago está sujeto a repetición, toda vez que desde el 01 de enero de 2005, sólo han transcurrido 10 meses desde el pago, siendo procedente el reintegro del pago hecho indebidamente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de los actos administrativos impugnados, motivo por el cual, solicita sea declarado el reintegro de la totalidad del pago hecho indebidamente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por concepto de obligaciones prescritas y de las que quedaron invalidadas en razón de lo previsto en el Artículo 199 del Código Orgánico Tributario.

Por último, la recurrente alega la improcedencia de las sanciones, por cuanto alega que las multas impuestas son consecuencia de una errada interpretación de la norma y por lo tanto al ser anulada la supuesta obligación tributaria no existiría disminución ilegítima de ingresos tributarios o no se ajustaría la conducta dentro de la definición antijurídica, no siendo aplicable al presente caso los artículos 97 y 111 del Código Orgánico Tributario, por lo cual solicita sea declarada la nulidad de dichas sanciones.

Que con respecto a las multas impuestas con base a los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, al quedar el Acta de Reparo invalidada a tenor de lo dispuesto en el Artículo 199 del Código Orgánico Tributario, mal podrían subsistir las sanciones al no existir en el mundo jurídico las actuaciones fiscales. Además, señala que el reparo formulado por la Administración Tributaria del cual deriva la multa impuesta a la recurrente que tiene razones suficientes para que sean anuladas se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo previsto en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otra parte, la ciudadana M.C.H., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.819.223, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), expone lo siguiente:

Que en primer término se debe considerar el fundamento referido a que la recurrente solicita la nulidad de los actos por ser contrarios a derecho; en este sentido, la recurrente sólo hace mención a través de su escrito recursorio de unos supuestos actos que son contrarios a derecho, pero sin demostrar cuáles actos van dirigidos a ser contrarios a cuál norma jurídica, es decir, que hay una indeterminación a nivel jurídico puesto que sólo alegan sin probar tales alegatos; por ende, tal alegato debe ser desestimado puesto que no tiene basamento alguno ni el mismo fue demostrado en la fase probatoria, razón por la cual, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) considera que tal alegato debe ser desestimado.

Asimismo, la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), expresa que la recurrente solicitó el reintegro de las cantidades pagadas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto la cantidad exigida parte del vicio de falso supuesto en los términos que se desarrollan: bonos, comisiones, vacaciones, bonos vacacionales y utilidades. En este sentido, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) manifiesta que ninguna Administración Tributaria sea a nivel nacional, estadal o municipal utiliza la figura del reintegro, por cuanto mal podría la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) hacerlo. Que en caso de corroborar de la revisión de los cálculos correspondientes que existe saldo a favor del contribuyente, el mismo podrá ser utilizado a través de la figura de la compensación de conformidad con lo previsto en el Artículo 49 en concordancia con el Artículo 44 del Código Orgánico Tributario.

Que sin embargo, las partidas gravadas objeto de la fiscalización efectuada a la empresa corresponden a retribuciones que con carácter periódico reciben los trabajadores por la labor ejecutada, tal y como lo señaló la fiscal actuante, carácter periódico, continuo e interrumpido en el tiempo, quedando demostrada así la periodicidad de los pagos, siendo gravadas de manera correcta por la mencionada fiscal.

Que en el presente caso, la recurrente no demuestra que dichas partidas fueron pagadas en forma periódica, cometiendo nuevamente el error de alegar sin demostrar ni probar dichos alegatos, razón por la cual, debe el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) solicitar que el alegato sea desechado y declarado improcedente.

Igualmente, la recurrente alega vicio de falso supuesto y errada apreciación de los supuestos de hecho, por cuanto afirma que los pagos reparados por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) no forman parte del salario normal de los trabajadores que lo recibieron, por lo que no están sujetos al pago de contribuciones debidas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Que en este sentido, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) alega, que la recurrente en el presente caso no demostró que la decisión administrativa impugnada adolece de vicio alguno, así como tampoco aportó elementos probatorios para soportar su alegato, es decir, que no hay argumentos contundentes y precisos sobre los vicios que a su criterio incurre la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

De igual manera, la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señala que es improcedente el alegato de las multas explanados por la recurrente en ocasión a la falta de pago de los aportes ilegalmente exigidos en base a los ordinales 1 y 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), razón por la cual, solicita sea declarada la improcedencia de dicho alegato.

Que en el presente caso, habiéndose consignado el expediente administrativo, se ratifica el contenido de dichos instrumentos públicos y el contenido del Acta de Reparo número 53411, de fecha 30 de abril de 2004, mediante la cual se dejó constancia además de los aportes causados por concepto del 2% y ½%, la cantidad de trabajadores como se detalla a continuación:

Año Trimestre Número de trabajadores

2000 1 52

2 68

3 59

4 71

1 25

2001 2 19

2 49

3 98

4 102

Que el número de trabajadores supera a lo estipulado en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), “cinco o más trabajadores”.

Que la información plasmada en el Acta de Reparo fue entregada por la empresa, por lo que la fiscal actuante en ningún momento inventó o creó el número de trabajadores, así como fue debidamente notificada dicha Acta de Reparo al ciudadano L.M. actuando en su carácter de Vice-Presidente de la empresa.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, dictada el 06 de julio de 2005, notificada el 04 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través de la cual se confirma el Acta de Reparo número 53411, del 30 de abril de 2004, notificada el 28 de mayo de 2004, sobre las cuales solicita el reintegro de cantidades indebidamente pagadas, ya que en los mismos actos se ordena el pago de cantidades prescritas en algunos casos, las cuales fueron pagadas con el objeto de que no se generaran intereses moratorios durante el tiempo en el cual se intentan los recursos respectivos.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, dictada el 06 de julio de 2005, notificada el 04 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante los siguiente argumentos: i) Nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, por carecer de base legal para su emisión, debiendo ser declarada invalidada por haberse emitido fuera del plazo previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, ii) Falso supuesto y errada apreciación de los presupuestos de hecho, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) asume indebidamente que los pagos que la recurrente otorgó a sus trabajadores por concepto de utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional no tienen carácter salarial, ya que al no ser salario normal no constituyen la base imponible de las contribuciones debidas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), iii) Ausencia de base legal, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) interpretó erradamente las disposiciones legales en que basa su decisión, ya que tanto el Acta de Reparo como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo violan las normas relativas al carácter no salarial de las utilidades; y por lo tanto, el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), iv) Solicita el reintegro de la cantidad de DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.16.456.364,00) (BsF.16.456,36), por cuanto la supuesta deuda carece de base legal e v) Improcedencia de las sanciones, por cuanto las multas impuestas son consecuencia de una errada interpretación de la norma y por lo tanto al ser anulada la supuesta obligación tributaria no existiría disminución ilegítima de ingresos tributarios o no se ajustaría la conducta dentro de la definición antijurídica, no siendo aplicable al presente caso los artículos 97 y 111 del Código Orgánico Tributario.

i) Con respecto al primer alegato de la recurrente referente a la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, por carecer de base legal para su emisión, debiendo ser declarada invalida por haberse emitido fuera del plazo previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa:

Comparados los argumentos de las partes en lo concerniente a este alegato, este Juzgador observa, en el folio número cuarenta y seis (46) del Acta de Reparo número 53411, de fecha 30 de abril de 2004, que la misma fue notificada en fecha 28 de mayo de 2004, al ciudadano L.M., el cual posee el cargo de Vice-Presidente de la sociedad mercantil Inversiones Bingo de las Mercedes, C.A. Asimismo, se observa en folio número cuarenta y cinco (45) de la mencionada Acta de Reparo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), manifestó lo siguiente: “…Se participa a la aportante que de conformidad con lo establecido en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, dispone de quince (15) días hábiles contados a partir de notificación de la presente Acta, para que procedan a rectificar y/o pagar las planillas de deposito efectuados para los trimestres, objeto de los reparos aquí formulados y pagar las diferencias de aportes resultantes en cuentas corrientes que a nivel nacional mantiene el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) …”.

Visto lo anterior, este Tribunal se permite transcribir lo previsto en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, prevé lo siguiente:

Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo

.

De esta manera, es a partir de la fecha de la notificación del Acta Fiscal que se comenzarán a contar los quince (15) días hábiles para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante; en consecuencia, dicho lapso venció el día viernes 18 de junio de 2004, que prevé el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, en la parte inferior del folio número cuarenta y cinco (45) que contiene la mencionada Acta de Reparo, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señaló: “…en caso de acogerse a lo dispuesto en la norma comentada es importante que la planilla de depósito que se presente contenga el número y fecha del Acta de Reparo, de no estar de acuerdo con el contenido de esta Acta y vencido el plazo establecido en el párrafo anterior se dará por hincada a instrucción del sumario teniendo la contribuyente el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos y aportar la totalidad de pruebas para su defensa que considere procedentes, conforme a lo dispuesto en el Artículo 188 del Código Orgánico Tributario, los cuales deberán presentarse mediante escrito que contengan los requisitos previsto en el Artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, interpuesta ante la Unidad de Ingresos Tributarios.”.

De este modo, el Artículo 188 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 188: Vencido el plazo establecido en el Artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial…

.

Posteriormente, se observa en el folio número sesenta y cinco (65) del expediente judicial que el día jueves 24 de junio de 2004, la recurrente mediante Planilla del Banco Provincial pagó al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.16.456.364,00) (BsF.16.456,36).

Este Tribunal deduce, que el día viernes 18 de junio de 2004, vencieron los quince (15) hábiles que prevé el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario; por ende, la recurrente pagó de forma extemporánea el monto señalado en el Acta de Reparo impugnada, puesto que transcurrieron cuatro (4) días hábiles adicionales de los que disponía para allanarse al pago; en este sentido, quien aquí decide infiere, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estaba en la facultad de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo una vez que transcurrieran los veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos vencidos los quince (15) días que prevé el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario antes señalado.

En consecuencia, si el día 18 de junio de 2004, vencieron los (15) días hábiles para allanarse al pago, sin que la recurrente lo hubiere hecho, tal y como lo dispone el Artículo 188 se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa; es decir, que el día viernes 23 de julio de 2004, venció dicho plazo; por ende, a partir de esa fecha, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dispone de un (1) año para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, tal y como lo prevé el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, este Juzgador observa, desde el folio número cincuenta (50) al folio número sesenta (60) que cursan en el expediente judicial contentivos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 06 de julio de 2005, que la misma fue notificada el día 04 de agosto de 2005, lo cual coloca en evidencia el incumplimiento por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de lo previsto en el primer aparte del Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, que prevé lo siguiente:

Artículo 192: “…omissis…

Si la Administración Tributaria no notifica validamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno…”. (Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior)

En consecuencia, si la fecha para presentar los descargos venció el día 23 de julio de 2004, el plazo máximo para la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario sería el día 23 de julio de 2005.

En este sentido, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623 de fecha 06 de julio de 2005, fue notificada el día 04 de agosto de 2005, es decir, doce (12) días después del vencimiento del plazo de un (1) año del cual dispone el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para emitir su Resolución; por ende, quien aquí decide considera que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se encuentra viciada de nulidad absoluta por haberse dictado fue del plazo legalmente establecido en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

Con la declaratoria anterior, resultaría suficiente para declarar conjuntamente el reintegro de las cantidades pagadas, no obstante a los fines de cumplir con el Principio de Exhaustividad y Justicia Material, el Tribunal considera necesario pronunciarse sobre cada de las denuncias.

En primer término, la recurrente alega, ii) falso supuesto y errada apreciación de los presupuestos de hecho, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), asume indebidamente que los pagos que la recurrente otorgó a sus trabajadores por concepto de utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional no tienen carácter salarial, ya que al no ser salario normal no constituyen la base imponible de las contribuciones debidas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y iii) Ausencia de base legal, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), interpretó erradamente las disposiciones legales en que basa su decisión, ya que tanto el Acta de Reparo como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo violan las normas relativas al carácter no salarial de las utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional; y por lo tanto, el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable en razón del tiempo.

Ahora bien, este Juzgador observa, que los alegatos esgrimidos por la recurrente se refieren a la no inclusión de las partidas referentes a las utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades, utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional, forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, incentivos y bonos vacacionales; y la partida de honorarios pagados a personas naturales, lo cual, da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado añadido por este Tribunal).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el numeral 1° del Artículo 10 (actualmente Artículo 14) a las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional, no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente previsto en el numeral 1° del Artículo 14 de la Ley de Educación Socialista (INCES), y que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente (INCES), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario a las utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional; y en segundo lugar, por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable, establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal, señala lo siguiente:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del numeral 1° del Artículo 10 a las utilidades, utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional; lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Sentenciador decrete la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, dictada el 06 de julio de 2005, notificada el 04 de agosto de marzo de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2%, establecido en el numeral 1°, del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (numeral 1 del artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), referente a la no inclusión de las partidas “utilidades”, utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto, este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta así como los intereses moratorios, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara

En consecuencia, una vez a.y.d.l. anteriores alegatos este Tribunal pasa a decidir acerca de la solicitud de reintegro de las cantidades efectivamente pagadas el día 24 de junio de 2004 al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto a criterio de la recurrente, dicho pago se realizó sobre obligaciones tributarias ya prescritas. En este sentido, este Tribunal se permite transcribir el contenido del artículo 64 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 64: Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria prescrita no puede ser materia de repetición, salvo que el pago se hubiere efectuado bajo reserva expresa del derecho a hacerlo valer

.

Visto lo anterior, quien aquí decide, considera que habiendo quedado demostrado en primer término que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por cuanto fue notificada fuera del plazo establecido en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, así como también al haber quedado demostrada la configuración del vicio de falso supuesto por cuanto las utilidades, horas extras, bonos, comisiones, vacaciones, bono vacacional, no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal ORDENA a la Gerencia General de tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el reintegro de las cantidades indebidamente pagadas por la sociedad mercantil Bingo de las Mercedes, C.A., como consecuencia del reparo que le fue efectuado, EXCLUYENDO aquellas cantidades de dinero que pagó por obligaciones tributarias que a la fecha se encontraban prescritas, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 64 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BINGO DE LAS MERCEDES, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 6623, dictada el 06 de julio de 2005, notificada el 04 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través de la cual se confirma el Acta de Reparo número 53411, del 30 de abril de 2004, notificada el 28 de mayo de 2004, sobre las cuales solicita el reintegro de cantidades indebidamente pagadas, ya que en los mismos actos se ordena el pago de cantidades prescritas en algunos casos, las cuales fueron pagadas con el objeto de que no se generaran intereses moratorios durante el tiempo en el cual se intentan los recursos respectivos.

Se ANULA la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diez días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2005-000902

RGMB/amlc.

En horas de despacho del día de hoy, diez de octubre de dos mil once (2011), siendo las tres y veintiocho minutos de la tarde (03:28 p.m.), bajo el número 106/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.