Sentencia nº 01270 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Diciembre de 2010

Fecha de Resolución: 9 de Diciembre de 2010
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2009-0852
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2009-0852

Mediante Oficio Nro. 9.752 de fecha 24 de septiembre de 2009 el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2008-000138 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 22 de julio de 2009 por el abogado F.N.T., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 79.653, actuando con el carácter de representante judicial del instituto autónomo BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Obras Públicas y Vivienda, creado de conformidad con lo previsto en la Disposición Transitoria Octava de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.182 de fecha 09 de mayo de 2005, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.204 del 08 de junio de 2005, y regido por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.889 Extraordinario del 31 de julio de 2008; representación que consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda en fecha 17 de junio de 2009, inserto bajo el Nro. 42, Tomo 59 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0063/2009 dictada por el Tribunal remitente el 9 de octubre de 2009, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 29 de febrero de 2008 por el abogado J.C.B.P., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 64.246, actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio FARMA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 1° de julio de 1991, bajo el Nro. 43, Tomo 3-A-Sgdo, conforme se desprende del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 15 de febrero de 2008, bajo el Nro. 69, Tomo 13, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. 00035 de fecha 27 de julio de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se confirmó el Acta de Fiscalización sin número del 14 de mayo de 2007, en la que se formularon objeciones a la contribuyente por la cantidad de Quinientos Veintisiete Millones Ochocientos Sesenta y Siete Mil Quinientos Sesenta y Seis Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 527.867.566,29), ahora expresada en la suma de Quinientos Veintisiete Mil Ochocientos Sesenta y Siete con Cincuenta y Siete Céntimos (527.867,57), por concepto de diferencia de aportes no depositados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) dispuesto en el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.204 del 8 de junio de 2005, para el período impositivo comprendido desde el 1° de enero del año 2001 hasta el 31 de diciembre del año 2006.

Por auto de fecha 24 de septiembre de 2009, el Tribunal de instancia oyó la apelación en ambos efectos y ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 15 de octubre de 2009 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 19 de noviembre de 2009 la abogada V.E.G.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 80.022, actuando con el carácter de apoderada judicial del Instituto Autónomo recurrido, tal como se desprende del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda el 17 de junio de 2008, bajo el Nro. 42, Tomo 59, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

El 15 de diciembre de 2009 el apoderado judicial de la sociedad mercantil Farma, S.A., presentó escrito de contestación a la apelación ejercida por la representación judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En fecha 29 de junio de 2010, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.451 de fecha 22 de junio de 2010.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 14 de mayo de 2007 se llevó a cabo una investigación ordenada por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que concluyó con la emisión del Acta de Fiscalización sin número de esa misma fecha, en la cual se formuló un reparo fiscal a la empresa Farma, S.A., por la cantidad de Quinientos Veintisiete Millones Ochocientos Sesenta y Siete Mil Quinientos Sesenta y Seis Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 527.867.566,29), ahora expresada en la suma de Quinientos Veintisiete Mil Ochocientos Sesenta y Siete con Cincuenta y Siete Céntimos (527.867,57), por concepto de diferencia de aportes no depositados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) previstos en el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005, para el período impositivo comprendido desde el 1° de enero del año 2001 hasta el 31 de diciembre del año 2006.

En fecha 12 de junio de 2007 la contribuyente presentó escrito de descargos ante la mencionada Gerencia de Fiscalización.

El 27 de julio de 2008 la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), emitió la Resolución Nro. 00035, en la que ratificó el contenido del Acta de Fiscalización sin número del 14 de mayo de 2007.

Ante esa decisión, en fecha 29 de febrero de 2008 el abogado J.C.B.P., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Farma, S.A., interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución. En dicho escrito manifiesta lo que a continuación se indica:

Como punto previo, objeta la calificación no tributaria de los aportes que se efectúan al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), dada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) en la Resolución impugnada.

Explica que ese aporte posee todas las características que la doctrina internacional y nacional ha considerado a los efectos de determinar la existencia de un tributo, por lo que sostiene que éste (el aporte) (i) es una prestación en dinero efectuada por patronos y trabajadores con carácter obligatorio, previsto en el artículo 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Viviendas y Hábitat, (ii) está establecido a través de un instrumento normativo de carácter legal contenido en el mencionado cuerpo normativo y (iii) tiene por objeto coadyuvar al Estado en su obligación de garantizar el derecho de los ciudadanos a una vivienda y hábitat digna.

Denuncia que el Acta de Fiscalización sin número del 14 de mayo de 2007 y la Resolución Nro. 00035 de fecha 27 de julio de 2007, están viciadas de nulidad por determinar y exigir obligaciones tributarias por concepto de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), correspondientes a los períodos 2001 y 2002, que se encuentran prescritas.

En este mismo sentido, aduce que los actos impugnados son de ilegal ejecución, toda vez que la potestad para determinar y exigir el pago de los aportes correspondientes a los años civiles 2001 y 2002, se encuentra extinguida debido a que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no realizó ninguna actividad que pudiera interrumpir el lapso de prescripción de cuatro (4) años al que alude el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 55 del Texto Orgánico de 2001.

Arguye que los actos administrativos recurridos están viciados de nulidad absoluta, por cuanto la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) violó el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al aplicar retroactivamente el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Viviendas y Hábitat de 2005, a ejercicios impositivos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de la mencionada Ley (enero 2001- mayo 2004).

Sostiene que el Acta de Fiscalización y la Resolución objeto de impugnación, incurren en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Viviendas y Hábitat, así como por falta de aplicación de los artículos 113 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Argumenta que la mencionada Gerencia de Fiscalización incluyó en la base de cálculo del reparo, conceptos que no pueden considerarse como salario normal y que, por tanto, no forman parte de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) previstos en el artículo 172 eiusdem, tales como: “(…) horas extras, diferencias de sueldo, comisiones, vacaciones fraccionadas, bono vacacional, bono vacacional fraccionado y utilidades, entre otros (…)”.

Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario y como consecuencia del denunciado vicio de falso supuesto de derecho, la nulidad del acto administrativo recurrido. Asimismo, se declare la improcedencia del reparo fiscal formulado.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva Nro. 0063/2009 de fecha 8 de junio de 2009, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 29 de febrero de 2008 por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Farma, S.A., sobre la base de los argumentos que de seguidas se señalan:

“(...) este Tribunal Superior considera que los aportes para el pago y cumplimiento de las obligaciones con el Fondo Mutual Habitacional, previsto en la aludida Ley del Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, para los períodos coincidentes con los años civiles 2001, 2002, sometidos a idéntico análisis, tienen carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara.

Partiendo de esa apreciación, el Tribunal analiza la prescripción de la obligación tributaria de pagar la presunta diferencia de aportes, correspondiente a los años 2001 al 2002, alegada por la contribuyente con fundamento en el Código Orgánico Tributario.

De acuerdo con el Acta de Fiscalización sin número de fecha 14-03-2007 el BANAVIH exige como diferencia de aportes del año 2001, la cantidad de Bs.4.506.493,35 (Bs.F. 4.506,49), y del año 2002, la cantidad de Bs. 30.854.697,91 (Bs. F.30.854,70).

Ahora bien, la obligación tributaria de pagar la diferencia de aportes del año 2001 (Bs.F.4.506,49), en cuanto a la prescripción que pudo haberla afectado, estuvo regida por el Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual se disponía:

(…)

En el caso de la obligación tributaria de pagar la diferencia de aportes del año 2002 (Bs. F. 30.854,70), en cuanto a la prescripción que pudo haberla afectado, está regida por el Código Orgánico Tributario de 2001, en el que se dispone:

(…)

Ahora bien, teniendo en cuenta los transcritos artículos el Tribunal considera, contrariamente a lo expuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente, que en el caso de la obligación tributaria de pagar la diferencia aportes y cumplimiento de las obligaciones con el Fondo Mutual Habitacional, previsto en la Ley del Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, para los períodos coincidentes con los años civiles 2001, 2002, el término para su prescripción es de seis (6) años, en lugar de cuatro (4) años, tal como lo plantean los apoderados judiciales de la contribuyente. De igual manera, es de seis años el término de la prescripción del derecho que tiene el BANAVIH para fiscalizar y determinar los aportes exigidos.

Así mismo, para el Tribunal, en ambas situaciones el término empieza a contarse a partir del 1º de enero de 2002, para el caso de los aportes del año 2001 y culmina el 31 de diciembre de 2007. En el caso de los aportes del año 2002, el término de prescripción empieza a transcurrir a partir del 1º de enero de 2003 y culmina el 31 de diciembre de 2008.

Interpreta el Tribunal que en el presente caso, la contribuyente realizó el aporte correspondiente sobre la base de cálculo que ella considera aplicable, como lo es el salario normal, pero en el supuesto caso que estos hubiesen sido efectuados sobre una base de cálculo errada, tal como lo plantea el BANAVIH, entiende el Tribunal que la contribuyente no habría incluido la totalidad de los hechos imponibles, pues no estaría aplicando el porcentaje de tres por ciento (3%) sobre la totalidad de los ingresos mensuales, asunto éste (sic) que constituye el fondo de la controversia y que será objeto de decisión, posteriormente.

En virtud de lo expuesto, reitera el Tribunal que, según su criterio, el término de prescripción de la obligación tributaria, antes indicada, así como el derecho de BANAVIH a fiscalizar y a determinar esa obligación, en el caso de los aportes presuntamente omitidos correspondientes a los años 2001 y 2002, es de seis (6) años; en consecuencia, advirtiendo el Tribunal que el Acta de Fiscalización fue levantada el 14 de marzo de 2007 y que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 54, numeral 5; y 61, numeral 1, de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente, el acta de fiscalización, constituye un medio de interrumpir la prescripción, el Tribunal aprecia que el termino (sic) de la prescripción que venía transcurriendo desde el 1º de enero de 2001 y que debía culminar el 31 de diciembre de 2007, quedó interrumpido, para el caso de los aportes del año 2001. De la misma forma, también quedó interrumpida la prescripción que venía transcurriendo desde el 1º de enero del año 2003 y que culminaría el 31 de diciembre de 2008. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la alegación de la prescripción, planteada por los apoderados judiciales para la obligación tributaria y (sic) derecho de BANAVIH, relacionada con la diferencia de aportes de los años 2001 (Bs. F. 4.506,49) y 2002 (Bs.F. 30.854,70). Así se declara

Otra alegación planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente es que la Resolución Impugnada y el Acta de Fiscalización están viciados de nulidad absoluta en virtud de que la Gerencia de Fiscalización del BANAVIH aplicó retroactivamente el artículo 172 de la Ley de Vivienda y Hábitat a ejercicios anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esa Ley.

(…)

Constata el Tribunal que el BANAVIH al levantar el Acta de fiscalización sin número, de fecha 14 de mayo de 2007, con la cual deja constancia del resultado de la fiscalización practicada a los periodo (sic) fiscales de los años 2001 al 2006; y al expedir la Resolución objeto de impugnación, exige el pago de la diferencia de aportes sobre una base imponible representada por el ingreso total mensual, concepto que aparece recogido en el artículo 172 de la Ley de Vivienda y Hábitat. Al respecto, en la referida acta, al indicarse la manera como la contribuyente recurrente efectuó el cálculo de esos aportes, se señala: ´… donde se indica lo que es salario, dichos cálculos se efectúan sobre el salario normal, no tomándose en cuenta otros pagos realizados al trabajador, horas extras, diferencias de sueldo, comisiones, vacaciones fraccionadas, bono vacacional. Bono vacacional fraccionado, y utilidades…´.

Advierte el Tribunal que la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, en la cual aparece el concepto de ´ingreso total mensual´ como base imponible para el cálculo de aportes equivalentes al tres por ciento (3%), entró en vigencia el 08 de junio de 2005, fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, no obstante, la Gerencia de Fiscalización del BANAVIH utiliza como base para el cálculo de los aportes correspondientes al período enero 2001 – mayo 2005 el ingreso total mensual del artículo 172 de la ley de Vivienda y Habitat (sic), aun cuando para esa fecha no estaba vigente dicha ley, obviando, de esa manera, la utilización del concepto ‘salario normal’ del artículo 36, de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo en vigencia hasta el 07-06-2005, en el que se establecía: ´…La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que percibe el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo ´.

Lo expuesto, permite al Tribunal apreciar que la disposición contenida en el artículo 172 de la Le y de Vivienda y Hábitat, fue aplicada retroactivamente. Así se declara.

(…)

Con base a lo expuesto, el Tribunal es del criterio que el BANAVIH solo podía utilizar el pretendido concepto de ‘ingreso total mensual’ (al cual alude el artículo 172 de la Ley de Vivienda y Hábitat) para el cálculo de los aportes correspondiente (sic) a los períodos posteriores al 08-06-2005. Así se declara.

La consecuencia de la aplicación del artículo 172 eiusdem, en forma retroactiva, significa que tanto el Acta de Fiscalización sin numero de fecha 14 de mayo de 2007, como la Resolución No. 0000035, de fecha 27 de julio de 2007 (…), son actos viciados de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 25 de la Constitución; 240, numeral 1, del Código Orgánico Tributario; y 19, numeral 1, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

(…)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal considera que el Acta de Fiscalización sin numero de fecha 14 de mayo de 2007, así como la Resolución No. 0000035, de fecha 27 de julio de 2007 (…), son actos administrativos de contenido tributario afectados de nulidad absoluta. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera que los dividendos por Bs. 73.757.335,01 (Bs.F.73.757,34), originados por las cantidades, supuestamente, dejados de aportar al Fondo Obligatorio para la Vivienda; como consecuencia, también están afectados de la declarada nulidad. Así se declara

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la ultima (sic) alegación planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, como lo es que la Resolución Impugnada y el Acta de Fiscalización están viciados de nulidad absoluta toda vez que fueron dictados sobre la base de un falso supuesto de derecho.

V

DECISION

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital (sic), administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por los (…) apoderados judiciales de la contribuyente Farma, S.A, (…) contra la Resolución No. 0000035, de fecha 27 de julio de 2007.

(…)

En consecuencia, se declara:

Único: Afectada de nulidad absoluta la Resolución No. 0000035, de fecha 27 de julio de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

(…)

Por aplicación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a Banco Nacional de la Vivienda y Habtitat (sic) (BANAVIH), por una cantidad de dinero equivalente al dos por ciento (2%) de la cuantía del recurso contencioso tributario interpuesto (…)”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 19 de noviembre de 2009 la abogada V.E.G.G., antes identificada, actuando como apoderada judicial del instituto autónomo Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), presentó escrito de fundamentación de la apelación en el que manifiesta su disconformidad con la decisión dictada por el Tribunal a quo, pues -a su juicio- la naturaleza del aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV) no es tributaria. Añade, que es erróneo aplicar el criterio jurisprudencial de esta Sala Político-Administrativa en relación a los referidos aportes, pues no se dan ninguno de los supuestos sobre los cuales se sustenta el carácter tributario de éstos.

Con fundamento en dicha afirmación, considera que el Tribunal de instancia no debió admitir el recurso contencioso tributario interpuesto, sino advertir su incompetencia, por cuanto la materia debatida no es de naturaleza tributaria. Asimismo, aduce que el fallo apelado está viciado de incongruencia “(…) lo que hace a la sentencia contradictoria (…)”, toda vez que -a su decir- los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV) no deben considerarse de carácter tributario.

Señala que el fallo apelado no debió condenar en costas a su representado, toda vez que a) una de las pretensiones de la empresa recurrente fue desechada por el Tribunal de la causa (alegato de prescripción), correspondiendo en el dispositivo de la sentencia una declaratoria de parcialmente con lugar y; b) el artículo 50 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat otorga al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat las prerrogativas, privilegios y exoneraciones de orden fiscal, tributario y procesal que el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República le concede a la República.

Finalmente, solicita se declare con lugar su recurso de apelación, con fundamento en los razonamientos de hecho y de derecho aducidos y en atención a las “evidentes irregularidades y vicios contenidos en la Sentencia”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a determinar lo siguiente: i) si los aportes que se efectúan al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV) tienen o no naturaleza tributaria; ii) si el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia por ser supuestamente incompetente el Tribunal a quo para conocer de la causa; iii) si la recurrida debió condenar en costas al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Ahora bien, por cuanto el Tribunal de instancia resolvió adverso a los intereses del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), el cual conforme al artículo 10 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2008, goza de las prerrogativas, privilegios y exenciones de orden fiscal, tributario, procesal y de cualquier otra índole que la Ley otorgue a la República y dado que la representación judicial de esa entidad bancaria no fundamentó la apelación respecto a: 1) la aplicación retroactiva del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.204 del 8 de junio de 2005 y; 2) el cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal para determinar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), debe esta Sala entrar a conocer los mencionados puntos en consulta de conformidad con la prerrogativa establecida en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, siempre y cuando concurran los extremos jurisprudenciales exigidos para su procedencia.

Por otra parte, esta Sala debe declarar firme el pronunciamiento efectuado por el Tribunal de la causa referente a la no prescripción de la obligación tributaria correspondiente a los años civiles 2001 y 2002, por cuanto la empresa contribuyente no apeló en el presente caso. Así se decide.

Así delimitada la litis, pasa esta M.I. a decidir y, al efecto, observa:

i) Naturaleza jurídica de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).

Con el objeto de determinar si los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), pueden considerarse o no como un tributo, y en virtud de que los ejercicios investigados por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el Acta de Fiscalización no identificada, van desde el 1° de enero del año 2001 hasta el 31 de diciembre del año 2006, ambos inclusive, resulta pertinente precisar los cuerpos normativos aplicables a la presente causa.

Así, en la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.600 del 30 de diciembre de 2002 aplicable ratione temporis, se regulaba todo lo concerniente a los regímenes prestacionales de seguridad social, es decir, salud, empleo y vivienda, estableciendo en sus artículos 102, 104, 111 y 112 lo siguiente:

Artículo 102.- El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat definirá el conjunto orgánico de políticas, normas operativas e instrumentos que en conjunto con la participación protagónica de las personas y las comunidades organizadas, instituciones públicas, privadas o mixtas, garanticen la unidad de acción del Estado a través de una política integral de vivienda y hábitat en la que concurran los órganos, entes y organizaciones que se definan en la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, en el uso apropiado y en la gestión de los recursos asignados al régimen, provenientes tanto del sector público como del sector privado.

El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat estará regido por la presente Ley y por la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la cual deberá contener la conformación de los diferentes fondos, así como los incentivos, subsidios, aportes fiscales y cotizaciones

.

Artículo 104.- El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat será financiado con los aportes fiscales, los remanentes netos de capital destinados a la seguridad social y los aportes parafiscales de empleadores, trabajadores dependientes y demás afiliados, para garantizar el acceso a una vivienda a las personas de escasos recursos y a quienes tengan capacidad de amortizar créditos con o sin garantía hipotecaria.

Queda expresamente prohibido el financiamiento de vivienda bajo la modalidad de refinanciamiento de intereses dobles indexados con los recursos previstos en esta Ley y la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat

.

Artículo 111.- Toda persona, de acuerdo a sus ingresos, está obligada a cotizar para el financiamiento del Sistema de Seguridad Social, según lo establecido en esta Ley y en las leyes de los regímenes prestacionales

.

Artículo 112.- Las cotizaciones, constituyen contribuciones especiales obligatorias, cuyo régimen queda sujeto a la presente Ley y a la normativa del sistema tributario

. (Resaltado de esta Sala).

De la normativa parcialmente transcrita emerge el carácter de contribución parafiscal a las cotizaciones aportadas a los regímenes prestacionales de seguridad social, entre éstos el de vivienda, objeto de estudio.

Así, son aplicables a la presente causa las previsiones contenidas en los artículos 35 y 36 de la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.066 del 30 de octubre de 2000 y los artículos 25, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005, los cuales prevén:

Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de 2000.

Artículo 35.- El Fondo Mutual Habitacional estará constituido por los aportes que mensualmente deberán efectuar los empleados u obreros y los empleadores o patronos, tanto del sector público como del sector privado, en las cuentas del Fondo Mutual Habitacional abiertas en instituciones financieras, regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, y que cumplan con los requisitos de calificación establecidos en las Normas de Operación del presente Decreto-Ley.

El aporte al Fondo Mutual Habitacional es de carácter obligatorio. No obstante, los afiliados al Subsistema Sistema de Vivienda y Política Habitacional podrán participar voluntariamente en el Fondo Mutual Habitacional (...)

.

Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora (...)

.

Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005 y Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2006.

Artículo 25.- El financiamiento del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat se asegurará mediante:

1. Los aportes fiscales.

2. Los aportes parafiscales.

3. Los aportes obligatorios de los trabajadores dependientes y sus empleadores.

4. Los aportes voluntarios de los trabajadores dependientes y no dependientes.

5. Los remanentes netos de capital destinados a la seguridad social.

6. Las cantidades recaudadas por concepto de retraso en el pago de los aportes obligatorios y de créditos otorgados con recursos previstos en esta Ley.

7. Los intereses, rentas, derechos y cualquier otro producto proveniente de las inversiones efectuadas con recursos de esta Ley.

8. Las cantidades recaudadas por sanciones, multas y otras de naturaleza análoga.

9. Cualquier otro ingreso o fuente de financiamiento

.

Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.

3. Cualquier otro ingreso neto distribuido entre las cuentas de ahorro obligatorio de cada trabajador.

4. Los desembolsos efectuados y los cargos autorizados según los términos establecidos en esta Ley.

El aporte mensual a la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador, al que se refiere este artículo, podrá ser modificado a solicitud del Ministerio con competencia en materia de vivienda y hábitat y propuesto ante la Asamblea Nacional para su aprobación. En todo caso no podrá ser menor al tres por ciento (3%) establecido en este artículo.

El Banco Nacional para la Vivienda y Hábitat, como administrador del Fondo de Ahorro Obligatorio, deberá garantizar la veracidad y la oportunidad de la información de la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador y, de la situación de los créditos recibidos y los movimientos para la cancelación de los mismos. Para ello deberá establecer las políticas, normas, plazos y procedimientos que deberán cumplir cada uno de los operadores financieros que han participado en la administración del ahorro habitacional

.

Artículo 173: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

La anterior transcripción evidencia los elementos que distinguen a los aportes parafiscales, precisados por esta Sala en sentencia Nro. 01928 del 27 de julio de 2006, caso: Inversiones Mukaren, C.A., criterio ratificado en su fallo Nro. 01303 del 23 de septiembre de 2009, caso: Administradora de Planes de S.C.R., C.A., donde se analizó el carácter tributario de los referidos aportes, se definió el concepto de tributo y sus características y se hizo alusión a las contribuciones especiales, en los términos que a continuación se exponen:

(…) En tal sentido, se observa que la doctrina ha desarrollado el concepto de tributo como el medio o instrumento por el cual los entes públicos obtienen ingresos; es decir, es el mecanismo que hace surgir a cargo de ciertas personas, naturales o jurídicas, la obligación de pagar a la Administración Tributaria de que se trate sumas de dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley. En otras palabras, es la prestación en dinero que la Administración exige en virtud de una ley, para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines.

En este orden de ideas, se debe enfatizar que las características de los tributos son las siguientes:

1.- Son debidos a un ente público: por cuanto es el sujeto activo de la relación jurídica-tributaria, y en definitiva es el órgano titular del crédito.

2.- Son coactivos: porque se consideran obligaciones que surgen con independencia de la voluntad del contribuyente, por ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto en ella.

3.- Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su finalidad no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos.

(…)

En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención, por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son comúnmente clasificadas por la doctrina en dos (2) grupos, a saber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presupuesto de hecho contiene una mejora, un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; y ii) contribuciones parafiscales o también llamadas ‘por gastos especiales del ente público’, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.

Es decir, que son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos.

Para ilustrar lo antes expuesto, resulta relevante hacer referencia a la clásica contribución parafiscal de seguridad social o también llamada ‘parafiscalidad social’, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Sala observa que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo (…). Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especiales para los aportantes.

De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara

. (Resaltado de esta Alzada).

De esta forma, se reitera que los aportes realizados en conjunto por los trabajadores y patronos al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (actual Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) son contribuciones parafiscales sujetas a lo establecido en la normativa tributaria.

A mayor abundamiento, en relación a la naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) que deben efectuar los sujetos pasivos de la aludida contribución al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), cabe destacar que esta Sala, en sentencia Nro. 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., confirmada en sus fallos Nros. 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A., y Nro. 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A., sostuvo lo siguiente:

(…) Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario)

.

En conclusión, por todo lo antes mencionado, debe esta M.I. indicar que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) constituyen contribuciones especiales y por tanto posee naturaleza tributaria. Así se declara.

ii) Vicio de incongruencia. Competencia del Tribunal a quo.

Señala la representante judicial del ente parafiscal que el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia por cuanto el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, no era competente para conocer y decidir el recurso interpuesto por la contribuyente, toda vez que -a su decir- los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) no deben considerarse de carácter tributario.

Como puede observarse, el vicio de incongruencia alegado por la parte apelante, se fundamenta en la supuesta incompetencia del Tribunal de la causa por cuanto -a su juicio- la materia debatida en el caso examinado no corresponde al ámbito del derecho tributario sino del derecho administrativo.

En atención a lo antes expresado, esta Sala reproduce el análisis efectuado en el punto precedente (1), según el cual la contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), detenta un evidente carácter tributario que escapa de la esfera competencial contencioso-administrativa, en virtud de existir una jurisdicción especial, exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos administrativos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los particulares.

Sin perjuicio de lo anterior, esta Alzada advierte que en el presente caso tampoco se configura en la sentencia apelada el denunciado vicio, pues el fallo impugnado cumple con los requisitos previstos en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por haber expresado suficiente y claramente los motivos de hecho y de derecho que lo fundamentan y al haber dilucidado íntegramente la pretensión de la contribuyente.

Por lo que en atención al carácter tributario de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), la competencia para conocer el recurso contencioso tributario contra los actos emanados de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), corresponderá a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. Dadas las circunstancias señaladas, se desestima la denuncia efectuada en relación al mencionado vicio de incongruencia. Así se declara.

iii) De la condenatoria en costas.

Señala la apoderada judicial del BANAVIH que la sentencia apelada no debió condenar en costas a su representado, toda vez que a) una de las pretensiones de la empresa recurrente fue desechada por el Tribunal de la causa, correspondiendo en el dispositivo de dicho fallo una declaratoria de parcialmente con lugar y, b) el artículo 50 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat otorga al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat las prerrogativas, privilegios y exoneraciones de orden fiscal, tributario y procesal que la Ley le concede a la República.

En cuanto al primer alegato esgrimido por la representación judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para fundamentar la no procedencia de las costas procesales impuestas por el Tribunal a quo a la mencionada institución financiera, es pertinente referir que el Juez de la causa declaró correctamente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, toda vez que aún y cuando no anuló los actos recurridos por efecto de la denuncia de prescripción de la obligación tributaria (alegato de la contribuyente que fue desechado), sí los anuló por considerar que violaban el principio de irretroactividad de la Ley (por la aplicación retroactiva del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005), con lo cual se satisfizo la pretensión principal de la recurrente, cual era obtener la nulidad de tales actos, razón por la que mal podría decirse que el aludido recurso debió declararse parcialmente con lugar. Así se declara.

Respecto al segundo de los alegatos invocados por la apoderada judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) para refutar la imposición de las aludidas costas procesales, consistente en que esa institución bancaria no debe ser condenada en costas por gozar de las mismas prerrogativas y privilegios que la Ley concede a la República, esta Sala Político-Administrativa acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., referida por esta M.I. en el fallo Nro. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, N.A., el cual es del tenor siguiente:

Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.’(Subrayado de este fallo).

Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide”. (Destacado y resaltado de la Sala Constitucional).

Conforme al criterio expuesto, se revoca la condenatoria en costas impuesta al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por gozar éste de las mismas prerrogativas conferidas a la República. Así se declara.

Resuelto lo anterior, se advierte que los pronunciamientos proferidos por el Tribunal a quo atinentes a: 1) la aplicación retroactiva del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005) y; 2) el cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal para determinar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), no fueron controvertidos en el escrito de fundamentación de la apelación presentado por la representación judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por lo que en principio quedarían firmes. Sin embargo, visto que tales declaratorias resultaron desfavorables a los intereses de dicho Organismo conforme se dejó sentado al inicio de la parte motiva de esta sentencia, esta Alzada debe conocerlas en consulta atendiendo a la prerrogativa prevista en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, siempre y cuando concurran los extremos jurisprudencialmente exigidos para su procedencia, los cuales fueron plasmados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en la sentencia Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

En orden a lo indicado, de las decisiones antes señalas se extraen los requisitos siguientes:

  1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

  3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias causen un gravamen irreparable a la República.

    Al circunscribir el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad de Quinientos Veintisiete Millones Ochocientos Sesenta y Siete Mil Quinientos Sesenta y Seis Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 527.867.566,29), ahora expresada en la suma de Quinientos Veintisiete Mil Ochocientos Sesenta y Siete con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 527.867,57), equivalente a 9.426 U.T., monto que excede las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que el Tribunal de instancia dictó la decisión (8 de junio de 2009); c) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), razón por la cual a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.

    1) De la aplicación retroactiva del artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005.

    Observa esta M.I. que el objeto de la consulta de autos se circunscribe a dilucidar si procede la declaratoria de nulidad de los actos recurridos, por haber aplicado el ente parafiscal -a juicio de la recurrida- retroactivamente el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005, para los períodos fiscalizados comprendidos entre enero 2001 a mayo 2005, y de ser procedente dicho pronunciamiento correspondería determinar el régimen aplicable con posterioridad al 8 de junio de 2005, fecha en la que entró en vigencia la mencionada Ley, aplicable en razón del tiempo, hasta diciembre de 2006.

    Ahora bien, el principio constitucional de irretroactividad de la ley es uno de los principios informadores del ordenamiento jurídico, vinculado estrechamente con el de seguridad jurídica y el de legalidad, conforme al cual la ley debe aplicarse hacia el futuro y no hacia el pasado, encontrándose fuera del ámbito temporal de aplicación de una nueva ley, aquellas situaciones que se originaron, consolidaron y causaron efectos jurídicos con anterioridad a la entrada en vigencia de la misma (vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa Nro. 155 del 24 de febrero de 2010, caso: Yeliptza Faría Nava).

    Este principio se encuentra consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone lo siguiente:

    Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea

    .

    En el caso bajo análisis, aduce el apoderado judicial de la contribuyente que la Resolución impugnada se fundamentó en el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005, el cual -en su criterio- no estaba vigente para los períodos fiscalizados, comprendidos entre enero 2001 a mayo 2005.

    Sobre el particular, se aprecia que el Acta de Fiscalización impugnada señala que el reparo “(…) se realizó tomando como período de evaluación desde el año 2001 hasta el 2006 (…)”. Que la empresa Farma, C.A. “(…) en algunos meses (…)” no dio cumplimiento a lo previsto en los artículos 172 y 173 de la mencionada Ley, relacionados con: (i) el cálculo de las retenciones a los trabajadores y los aportes patronales equivalentes al tres por ciento (3%), que deben efectuarse en base al ingreso total mensual de los trabajadores tomando en cuenta otros pagos realizados, tales como: horas extras, diferencias de sueldo, comisiones, vacaciones fraccionadas, bono vacacional, bono vacacional fraccionado y utilidades; y (ii) el deber que tiene la contribuyente de acreditar los aportes del empleador y las retenciones hechas a sus trabajadores dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes.

    De la revisión efectuada por esta Sala sobre el cálculo de retenciones del tres por ciento (3%) del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), realizado por cada año fiscalizado, se pudo constatar que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) aplicó las disposiciones antes mencionadas a cada uno de los períodos fiscalizados, con lo cual ciertamente aplicó de manera retroactiva los artículos 172 y 173 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005 a los ejercicios fiscales investigados anteriores a la fecha de entrada en vigencia de dicha Ley, esto es, desde enero de 2001 hasta mayo de 2005. Al ser así, se concluye que en la oportunidad en que Tribunal a quo se pronunció en los términos expresados lo hizo conforme a derecho. Así se declara.

    2) Cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal para determinar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).

    Anulado como quedó el acto impugnado por la aplicación retroactiva de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005 para los períodos comprendidos entre enero de 2001 hasta mayo de 2005, este M.T. considera necesario precisar el cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal a fin de determinar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV) correspondientes a los ejercicios fiscales que van desde junio de 2005 hasta diciembre de 2006, fecha en la que terminó la investigación fiscal que nos ocupa.

    Ahora bien, bajo el marco de las leyes aplicables, supra mencionadas, debe establecerse si la base para el cálculo de los referidos aportes la constituye el ingreso total mensual o el salario normal.

    En este sentido, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V., interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los términos siguientes:

    (…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

    Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

    (…)

    De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

    .

    De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nro. 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

    (…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

    .

    Asimismo, esta Sala en casos precedentes ha delimitado, a los efectos del cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que el mismo debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la citada Ley Orgánica del Trabajo, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid. sentencias Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nro. 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nro. 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nro. 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Nro. 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A. y Nro. 659 del 7 de julio de 2010, caso:Transporte Premex, C.A.).

    En consecuencia, estima esta Sala que los actos recurridos incurrieron en un falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la normativa legal aplicable, esto es, del artículo 36 de la Ley que rige el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de 1999 y su reforma del año 2000, del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y de la disposición contenida en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005, al pretender exigir como base de cálculo de los referidos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) las horas extras, diferencias de sueldo, comisiones, vacaciones fraccionadas, bono vacacional, bono vacacional fraccionado y utilidades, entre otros. Así se declara.

    Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial del instituto autónomo Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), contra la sentencia definitiva Nro. 0063/2009 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, decisión que se confirma en los términos expuestos en el presente fallo, con excepción de las costas procesales impuestas al mencionado Instituto Autónomo, las cuales no proceden conforme se explicó antes. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. - SIN LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), contra la sentencia Nro. 0063/2009 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en los términos expresados en el presente fallo con excepción de la condenatoria en costas que se REVOCA.

  5. - PROCEDE LA CONSULTA de la mencionada decisión. En consecuencia, se declara que los actos impugnados: (i) aplicaron retroactivamente los artículos 172 y 173 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005 a los ejercicios fiscales comprendidos desde enero de 2001 hasta mayo de 2005; (ii) incurrieron en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 36 de la Ley que rige el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de 1999 y su reforma del año 2000, del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y de la disposición contenida en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005.

    3-. CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la sociedad mercantil FARMA C.A., contra los actos administrativos antes identificados, los cuales se ANULAN.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de diciembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En nueve (09) de diciembre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01270, la cual no está firmada por los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y E.G.R., por motivos justificados.

    La Secretaria,

    S.Y.G.