Decisión nº 1029 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Mayo de 2009

En fecha 04 de agosto de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió ocho (08) Planillas de Liquidación, notificadas en fechas 06 de septiembre de 1997, mediante las cuales se sancionó al contribuyente D.F. (BODEGA Y LICORERIA ROSANA), de conformidad con lo dispuesto en los artículo 118, 104 y 50 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así mismo la Administración Tributaria, procedió –luego de su verificación– a liquidar intereses y multas de las declaraciones del impuesto al consumo suntuarios y ventas al mayor, correspondientes a los periodos 01/07/1996 al 31/07/1996 y 01/09/1996 al 03/09/1996, con fecha de vencimiento 18 de mayo de 1996 y 15 de octubre de 1996, respectivamente, presentadas fuera del plazo establecido.

Así, ante la disconformidad con las multas impuestas el contribuyente D.F., titular de la Cedula de Identidad N° 3.781.512, actuando en su propio nombre y en su carácter de propietario del fondo mercantil BODEGA Y LICORERIA ROSANA, y debidamente asistido por el abogado J.R.F., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°. 14.977, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario en fecha 25 de septiembre de 1997, por disconformidad con las Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así, mediante Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1710 de fecha 30 de noviembre de 2000, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico, y en consecuencia revocó las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-002900, 03-10-26-003000, 03-10-26-003001, 03-10-26-0003-10-26-003002, 03-10-26-0003-10-26-003003, 03-10-26-0003-10-26-003004, 03-10-26-003005 y 03-10-26-003006, todas de fecha 04 de agosto de 1997, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, así mismo ordenó emitir nuevas Planillas de Liquidación incluyendo los montos confirmados por concepto de impuesto e intereses moratorios, tal como se detalla a continuación:

Saldo Deudor Impuesto Intereses Calculados Unidad Tributaria Multa Calculada total a pagar Periodo

832,20 183,56 28.5 U.T. 1.700,00 01/1996 48.450,00

220,85 48,67 30 U.T. 1.700,00 02/1996 51.00,00

1.267,17 279,54 30 U.T. 1.700,00 03/1996 51.00,00

0,00 0,00 30 U.T. 1.700,00 04/1996 51.00,00

0,00 0,00 30 U.T. 1.700,00 05/1996 51.00,00

0,00 0,00 30 U.T. 1.700,00 06/1996 51.00,00

0,00 0,00 30 U.T. 2.700,00 07/1996 81.00,00

0,00 0,00 30 U.T. 2.700,00 08/1996 81.00,00

Monto Total 468.281,00

Posteriormente, en fecha 15 de marzo de 2002, fue recibido por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de Tribunal Distribuidor, el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, el cual fue remitido a este Juzgado en fecha 25 de marzo de 2002.

II

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

1. En primer término aduce que la Administración Tributaria al calcular las multas, aplicó indebidamente el valor de la Unidad Tributaria, pues fueron calculadas con un valor distinto al vigente para el momento de cometerse las infracciones, violando el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 44 de la Constitución Nacional de 1961.

2. En este sentido, señala el contribuyente no estar de acuerdo con la aplicación del término medio en la determinación de la sanción, pues debían tomarse en cuenta las atenuantes establecidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida a: i) no haber intención de causar daño al Fisco Nacional, con el atraso en la declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. ii) La declaración y pago se efectuó de forma espontánea. iii) No haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la infracción actual.

3. Finalmente el representante de la contribuyente recurrente solicita que se emitan nuevas planillas de liquidación determinando la sanción en su término mínimo y aplicando correctamente el valor de la unidad tributaria.

   III

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   Alega la representación de la República:

1. En primer término que las atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario invocadas por el contribuyente como fundamentos para su defensa, observa, que “es preciso aclarar que la atenuante representada con el hecho de ‘no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues, tal como se ha expresado anteriormente-con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el ordinal 2, del segundo aparte, del artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 1994- la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.”.

   Continua alegando que “no se observa que en los actos administrativos recurridos, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no dar cumplimiento de las normas que se pretenden utilizar a posterior de base legal para disfrutar de un crédito fiscal, conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a los efectos de sancionar dichos incumplimientos aplicó la consecuencia desfavorable para estas infracciones, es decir, las sanciones especificas previstas para estos casos en los artículos 97 y 83 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que no debe apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, segundo aparte, del artículo 85 del mismo Código”.

   Con respecto a la segunda atenuante invocada establece que en el numeral 3, del ya citado artículo 85, del Código Orgánico Tributario, referida a “La prestación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, arguye al respecto que tal “atenuante está referida a la presentación espontánea de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por parte del contribuyente, es imperante observar, que tal atenuante se encuentra referida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente proceda a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal”.

   La representación del Fisco Nacional finalmente fundamenta que “ el contribuyente sólo se limitó a dar cumplimiento al deber formal exigido en disposiciones tributarias relativo a presentar las correspondientes declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, pero en modo alguno, tal declaratoria se efectuó para regularizar un crédito fiscal, es decir, para subsanar la omisión de entregar cantidades de dinero legalmente debidas al Fisco Nacional, con ocasión de la configuración del hecho imponible, por lo que a todas luces se observa que tal alegado es improcedente”.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal observa de la lectura del acto administrativo contenido en la Resolución N° GJT-DRAJ-200-A-1710 de fecha 31 de noviembre 2000, que resuelve el Recurso Jerárquico que la Administración Tributaria declaró procedente los alegatos de la contribuyente respecto a la aplicación errada de la unidad tributaria y en cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, modificando el monto total de las multas impuestas de Bs. 1.298.831,00 a Bs.468.281,89. En consecuencia la presente controversia se centra en dilucidar si efectivamente, resultan procedentes las atenuantes contempladas en los numerales 1, 2, 3 y las agravantes 1, 2, 3, 4, 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal estima necesario investigar el punto alegado por el representante judicial de la recurrente con respecto a los efectos de la graduación de la pena. Esta juzgadora con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, considera oportuno a.l.p.d. las circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al ilícito que se le imputa a la contribuyente.

   Así, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, observa este Juzgado que no proceden las circunstancias agravantes que se señalan a continuación: 1) La reincidencia y la reiteración; 2) La condición de funcionario o empleado público; 3) La gravedad del perjuicio fiscal; 4) La gravedad de la infracción y 5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

   Así, con respecto a la agravante estipulada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en: “La reincidencia y la reiteración”, se observa que, el prenombrado Código, considera procedente la reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquella, mientras que considera procedente la reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

   Ahora bien, quien suscribe el presente fallo hace constar que, por cuanto de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, no ha podido constatarse a ciencia cierta, la configuración de algunas de dichas figuras, en los términos señalados en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no habiendo la representación judicial del Fisco Nacional alegado la configuración de las mismas, en consecuencia resulta improcedente la circunstancia agravante prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Respecto a la agravante contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “la condición de funcionario o empleado público”, se desprende de las propias actas que conforman la presente causa, que el recurrente D.F. (BODEGA Y LICORERIA ROSANA), no es funcionario o empleado público, por lo que no configurándose la condición esencial para que opere dicha agravante, la misma resulta en consecuencia improcedente. Así se declara.

   En relación a las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales consisten en “la gravedad del perjuicio fiscal y la gravedad de la infracción”, este Juzgado considera necesario traer a colación lo que nuestro M.T.d.J., ha señalado respecto:

   “Consideramos que estas disposiciones son, por una parte, fuente de discrecionalidad en la graduación de las penas, y por la otra, presentan una ambigüedad que puede hacer les de difícil y aún de imposible aplicación. En efecto “la gravedad del perjuicio fiscal”, es un concepto que envuelve una apreciación cuantitativa respecto a la disminución del tributo causada por la infracción, que es prácticamente imposible de efectuar adecuadamente. Ello ha llevado a la práctica, obviamente ilegal, de aplicar este agravante sin fundamentación específica ninguna, confundiéndola así con la sanción misma que corresponde, lo cual es contrario a la norma del artículo 79 del Código Penal, pues obviamente tal posición es jurídicamente infundada.

   En cuanto a la agravante de la “gravedad de la infracción”, encontramos que le son aplicables los mismos conceptos anteriores, sólo que la apreciación no sería cuantitativa, sino que dependería del tipo de infracción, pero esta circunstancia es la que sirve de base para establecer penas diferentes para cada infracción, por lo cual la circunstancia agravante aquí comentada se confunde también con la pena establecida para cada ilícito sancionado. Estos conceptos aparecen en sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de fecha 2-2-81, al afirmar “…que no exista precepto ni doctrina que autorice confundir el quebrantamiento de la norma con las atenuantes o agravantes que puedan existir”. (Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Dr. O.R.P.T.. Volumen 2. Febrero 1981. Página 94.).

   Ahora bien, este Tribunal hace constar que, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, no se observa que la Representación Fiscal, haya señalado aunque sea de manera informativa e ilustrativa, algún supuesto fáctico o circunstancia, que sirva de fundamento para que se proceda a agravar dicha pena, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

   Tampoco se observa, que la representación judicial de la parte recurrida, haya alegado o bien demostrado en sí, que la accionante, incurrió en la circunstancia agravante contemplada en el numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, que consiste en “la resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos”, por lo que en consecuencia, quien decide, considera improcedente dicha agravante. Así se declara.

   Establecido lo anterior, procede de seguidas este Tribunal a analizar las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 1, 2, 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Así, respecto a la atenuante contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad”, este Órgano Jurisdiccional advierte que, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en la presente causa, no se observa alegato o bien medio probatorio alguno, que permita a esta juzgadora considerar que el contribuyente D.F. (BODEGA Y LICORERIA ROSANA). encuadra dentro del supuesto previsto en dicho numeral, por lo que en consecuencia, quien decide considera que no procede dicha atenuante. Así se establece.

   Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimientos de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

   En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

   Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

   ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

   De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

   Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

   Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

   . (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

   Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor dentro del plazo legalmente establecido, a tenor de lo dispuesto en el numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y pague el impuesto resultante.

   De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente D.F., mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.781.512, actuando en su carácter de propietario del fondo de comercio D.F. (BODEGA Y LICORERIA ROSANA). En consecuencia:

   i) Se CONFIRMA la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1710 de fecha 30 de noviembre de 2000, objeto del presente recurso, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y las planillas de liquidación ordenadas a emitir por las sumas y conceptos que se identifican a continuación:

   Saldo Deudor Impuesto Intereses Calculados Unidad Tributaria Multa Calculada total a pagar Periodo

   832,20 183,56 28.5 U.T. 1.700,00 01/1996 48.450,00

   220,85 48,67 30 U.T. 1.700,00 02/1996 51.00,00

   1.267,17 279,54 30 U.T. 1.700,00 03/1996 51.00,00

   0,00 0,00 30 U.T. 1.700,00 04/1996 51.00,00

   0,00 0,00 30 U.T. 1.700,00 05/1996 51.00,00

   0,00 0,00 30 U.T. 1.700,00 06/1996 51.00,00

   0,00 0,00 30 U.T. 2.700,00 07/1996 81.00,00

   0,00 0,00 30 U.T. 2.700,00 08/1996 81.00,00

   Monto Total 468.281,00

   ii) Se condena en costas procesales al contribuyente accionante en un cinco por ciento (5%) del reparo formulado en el acto administrativo objeto del presente recurso.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al contribuyente D.F. (BODEGA Y LICORERIA ROSANA).

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy xxx( del mes de mayo de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1804

   Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000048

   LMCB/JLGR/RIJS