Decisión nº DefinitivaNº049-2014 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario

de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

204º y 155º

SENTENCIA N° 049/2014

ASUNTO: AP41-U-2013-000539

Vistos con Informes de la representante judicial de la República.

En fecha 10 de diciembre de 2003, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil Bodegón La Julia, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 13 de agosto de 1997, anotado bajo el Nº 35, Tomo 406-A-Sgdo., a través del ciudadano “JOSÉ LUIS ALVIAREZ” (Sic), actuando en su carácter de gerente de la recurrente y asistido por la profesional del derecho M.D., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 25.098, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/ DJT/2013/3790, de fecha 16 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante el cual se declara improcedente el Recurso de Revisión interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2012/5084, de fecha 28 de noviembre de 2012, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 685 de fecha 20 de abril de 2010, contentivo de las multas impuestas a la recurrente.

Mediante auto fechado 12 de diciembre de 2013, se dio entrada al asunto, ordenándose las notificaciones de ley, a los fines del pronunciamiento sobre la admisibilidad o no del recurso interpuesto.

En fecha 10 de febrero de 2014, se admitió el Recurso Contencioso Tributario, cuanto ha lugar en derecho.

Por auto del 30 de abril de 2014, se ordenó notificar al Procurador General de la República, advirtiendo el Tribunal que transcurridos los ocho (8) días a que se refiere el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la causa queda abierta a pruebas.

En fecha 25 de septiembre de 2014, quien suscribe con el carácter de Juez Provisorio, se abocó al conocimiento de la causa y ordenó la notificación de las partes, mediante cartel, el cual fue fijado a las puertas del Tribunal. En esa misma fecha, el Tribunal fijó el décimo quinto día de despacho para la presentación de informes.

En fecha 15 de octubre de 2014, la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, actuando por delegación del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito de informes.

Por auto del 17 de octubre de 2014, se dejó constancia en autos que la causa entró en fase de sentencia. Al efecto, este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. – De la recurrente

   Sostiene la recurrente que las sanciones que le fueron impuestas, son ilegales por arbitrarias y contrarias a derecho, en primer lugar por incurrir en violación del principio de irretroactividad de las normas tributarias.

   De la Unidad Tributaria

   Afirma la recurrente que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, procedió sin fundamento alguno a emitir los actos identificados en su escrito recursivo, y a sancionarle con multas calculadas con la unidad tributaria vigente para el momento de emisión de las mismas, y no con la unidad tributaria vigente para el momento de la supuesta infracción, correspondiente a los periodos fiscales de los años 2004, 2006 y 2007, violentándosele los principios constitucionales del debido proceso y de legalidad tributaria.

   Que la Administración Fiscal está aplicando retroactivamente el valor de la unidad tributaria, obviando la fecha en que supuestamente incumplió su obligación fiscal, violentando los artículos 24 y 25 constitucionales, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

   Que la Administración Tributaria está aplicando incorrectamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dado que no está siendo eficiente en su labor de control y recaudación, al no actuar con celeridad, ya que si las sanciones hubiesen sido impuestas cuando se realizó la verificación fiscal, la unidad tributaria hubiese sido la que se encontraba vigente para esa fecha y no como pretende hacerlo, al utilizar el valor vigente para el momento en que liquidó las sanciones, oportunidad para la cual habían transcurrido más de nueve años.

   Que para el caso que este órgano jurisdiccional considere válidos los actos impugnados, debe ordenar al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, que ajuste el cálculo de las sanciones impuestas, conforme al valor de la unidad tributaria vigente para los años 2004 (Bs. 24,70), 2006 (Bs. 33,60), y 2007 (Bs. 37,63), momento en que se cometieron los supuestos ilícitos.

   De la Sanción Continuada

   Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria pretende equivocadamente considerar y reiterar que las sanciones por la emisión de facturas de ventas deben ser por periodos y considerar la supuesta infracción del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, como concurrencia de ilícitos, para la determinación definitiva de las mismas conforme al artículo 81 eiusdem.

   Que en el caso bajo estudio, en lo que se refiere a las sanciones por facturas de ventas, no existe un concurso ideal de infracciones, sino lo que la doctrina ha denominado infracción continuada, ya que cuando el contribuyente supuestamente infringe en el transcurso del tiempo, una disposición tipificada en la ley, la infracción cometida es una sola y, por tanto, es una sola sanción la que debe aplicarse.

   Que sobre la base de lo señalado, en su criterio, la sanción a que alude el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no debería exceder de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por todos los periodos fiscalizados, equivalentes a Bs. 3.705,00 y no como equivocadamente pretende la Administración, al cuantificarla en la cantidad de Bs. 70.727,00.

   Que tampoco resulta aplicable la mitad de la sanción, por cuanto es un mismo hecho punible.

   Que es ilógico pensar que si la recurrente incurrió en un ilícito o incumplió algún requisito legal o reglamentario, lo haya hecho en forma reiterada, ya que no sabía que lo estaba cometiendo.

   Seguidamente, la recurrente invoca algunas sentencias proferidas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relacionadas con las conductas continuadas o repetidas.

   Que los Libros de Compras y Ventas exigidos por la Ley del Impuesto al Valor Agregado son llevados mensualmente, y a pesar que no cumplan con los requisitos, tal incumplimiento solo se puede sancionar una vez y no por periodos, por sobreentenderse que se trata de un delito continuado.

   Que en definitiva las sanciones estimadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante los actos administrativos impugnados, deben calcularse, de ser procedentes, como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos como lo afirma la Administración.

   De la Presunción de inocencia

   Que conforme a la garantía de presunción de inocencia, toda persona debe ser considerada inocente de los cargos que se le imputan, hasta la terminación del proceso, mediante una decisión firme, y debe ser tratado como tal, sin resquebrajar su condición en ninguna circunstancia.

   Que el artículo 49 constitucional, debe ser considerado por este Despacho, a los efectos de sostener que ante la evidente falta de verdadera motivación de los actos impugnados, las sanciones tributarias impuestas por la Administración no deben ser aplicadas, atendiendo al principio de presunción de inocencia.

   De la violación del Derecho a la Defensa y el principio de Seguridad Jurídica

   Alega la accionante la inmotivación del acto administrativo impugnado, al no describir en forma alguna los hechos, ni tomar en cuenta las razones alegadas por la recurrente durante la verificación fiscal, violando el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y, por tanto, viciando de nulidad el acto recurrido.

   Que en el acto administrativo impugnado no se enuncian las especificaciones ni donde se señalan.

   Que lo anterior trae como consecuencia, la nulidad absoluta del acto administrativo cuestionado.

   Que el acto administrativo atacado ha dejado a la recurrente en estado de indeterminación e inseguridad, acerca de cuales fueron las causas específicas que motivaron la imposición de multas. Que esa situación resulta violatoria del derecho a la defensa, al desconocer las razones precisas por las que se le imputan las sanciones, impidiéndole defenderse debidamente.

   Que en el acto administrativo la recurrida se limita a transcribir únicamente los supuestos artículos violados por la recurrente, sin realizar un análisis de los mismos, incumpliendo su deber de subsumir los supuestos hechos en la norma.

   Que siendo evidente que los actos administrativos impugnados no señalan los motivos por los cuales la Administración Tributaria impone las sanciones, es obvio concluir que se trata de actos de contenido impreciso, lo que dificulta a la recurrente la posibilidad de ejercer eficazmente su derecho a la defensa.

   Que verificado el vicio de inmotivación, el acto recurrido no puede producir ningún efecto jurídico, lo que acarrea la nulidad absoluta del mismo.

   Que la Administración recurrida limitó su defensa a invocar el principio de la carga de la prueba; sin embargo, considera que es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, quien debería probar cuáles son los requisitos que no cumplen las facturas de venta emitidas por la recurrente.

   Que la Administración denuncia como violados los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y artículos 2, 4, 5, 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

   Que ante tan larga enunciación normativa, el funcionario actuante no determina que normas se incumplieron, lo que evidencia una indiscutible imprecisión de los motivos de los actos impugnados.

   Que la arbitraria enunciación de las normas legales antes indicadas, como base para la aplicación de sanciones a la contribuyente, es a todas luces violatoria del principio de seguridad jurídica.

   Sobre la base de los alegatos y defensas opuestos, solicita se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

2. – De la representación Judicial de la República

   Primeramente, la representación judicial de la República, ratifica el contenido del acto administrativo impugnado y seguidamente pasa a exponer las defensas con relación a los planteamientos formulados por la recurrente, así:

   De la Unidad Tributaria vigente

   En cuanto a la denuncia de violación del principio constitucional del debido proceso, señala que el mismo no le fue violado a la contribuyente, en virtud que existen recursos administrativos y jurisdiccionales, mediante los cuales se accede a la revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, en cuyos procedimientos se permite al afectado alegar y exponer lo que considere pertinente para enervar la sanción y sus efectos.

   Indica que a la recurrente no se le negó su derecho a participar en el procedimiento, ya que hizo valer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en vía jurisdiccional.

   En lo que se refiere al principio de legalidad tributaria, señala que toda la actividad tributaria está regida por el principio de legalidad, por lo que el administrado no puede sufrir sanciones sin norma legal que la prevea y de autoridades que legalmente puedan imponerlas. Y, en particular señala que “…la Administración Tributaria procedió a imponer sanción por el incumplimiento del deber formal que establece el Artículo 145 Numeral 1 Literal A, Literal E, Numeral 2 ejusdem, a la contribuyente…según lo previsto en el Artículo 101 Numeral 03 Aparte 2, artículo 102 Numeral 01 Aparte 1, Numeral 02 Aparte 2, Artículo 103 Numeral 01 Aparte 1…”, según consta del expediente administrativo.

   Que la Administración Tributaria ejecutó el procedimiento, ajustándose a la fundamentación jurídica que lo soporta, en ocasión a que desplegó una acción verificadora del cumplimiento de los deberes de la contribuyente, conforme lo permiten los artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario.

   Valor de la Unidad Tributaria

   Sostiene que conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, existen dos supuestos: el primero, cuando las multas están expresadas en unidades tributarias, caso en el cual se utiliza el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago; y, el segundo, cuando las multas están expresadas en términos porcentuales, las cuales se convierten al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y para su pago, se toma en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

   Que de acuerdo al artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales se pagan utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago.

   Que la intención del legislador fue mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   Que la norma legal en referencia no resulta incompatible con precepto constitucional alguno, como lo afirma la contribuyente, por lo que no debe ser desaplicada, pues solo constituye un mecanismo de técnica legislativa aplicada a la actualización del valor monetario que permite la adaptación progresiva de la sanción, representada en unidades tributarias, para ir a la par con el valor real del dinero.

   Que la Administración Fiscal procedió a determinar la multa expresada en términos porcentuales, en razón al ejercicio fiscal o periodo, para luego convertirla en unidades tributaria, a fin de dar cumplimiento al primer supuesto del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Que para efectos de convertir la multa expresada en términos porcentuales, tomó en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito material, de manera que aplicó correctamente el procedimiento establecido en la ley.

   De la Sanción continuada

   La representación judicial de la República, invoca el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y se permite realizar un breve análisis del mismo, señalando que la concurrencia de infracciones aplica incluso para diferentes periodos y tributos distintos.

   Que en el caso de autos se dio la acumulación de infracciones, por cuanto el contribuyente:

   a.- Presentó los libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, con veinticinco (25) unidades tributarias.

   b.- No lleva los libros y registros de contabilidad, de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 102, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, con cincuenta (50) unidades tributarias.

   c.- Omitió presentar la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta, prevista en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 156 de su Reglamento, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 103, numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario, con diez (10) unidades tributarias.

   d.- Emitió facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidas en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, con setecientos cincuenta y un (751) unidades tributarias.

   Que al caso de especies se aplicaron las normas del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de existir concurrencia de cuatro ilícitos formales sancionados con penas pecuniarias, por lo que se aplicó la sanción más grave en su totalidad y las restantes en la mitad, conforme al artículo 81 eiusdem.

   Presunción de inocencia

   Sostiene que la presunción de inocencia está centrada en la prueba de los cargos o de la imputación, de tal manera que si esa prueba es exitosa, la presunción se derrumba, y la Administración queda legitimada para imponer la sanción.

   También indica que cuando la Administración inicia un procedimiento sancionatorio de los contemplados en las leyes, bien de oficio, a requerimiento de otra autoridad o por denuncia, está obligada, una vez abierto el expediente, a demostrar la certeza de los hechos constitutivos de la infracción.

   Del Recurso de Revisión

   En cuanto al denunciado vicio, la representación judicial de la recurrida señala que el recurso de revisión, de naturaleza extraordinaria, supone un acto firme y, por tanto, la decisión que eventualmente se dicte afectará la autoridad de cosa juzgada administrativa.

   Que la ley establece los supuestos de procedencia del recurso de revisión.

   Que en el caso que nos ocupa, la recurrente no presentó ni en sede administrativa, ni en sede judicial, documento o sentencia judicial definitivamente firme, que no tuviera disponible durante la tramitación del procedimiento tributario, que le permitiera a la Administración proceder a revisar su acto y posteriormente declararlo nulo.

   Que la contribuyente se limitó a exigir que se le explique la normativa legal tributaria en la que se establecen los requisitos y características de la emisión de las facturas de ventas, sin fundamentar su solicitud.

   Que de lo anterior queda demostrado que la actuación fiscal al declarar improcedente el recurso de revisión estuvo ajustada a derecho, por entenderse que no existen razones serias y atendibles que justifiquen la revisión del acto administrativo.

   Vicio de inmotivación

   Aduce que la motivación consiste en que la Administración actuante defina para cada caso concreto, las normas jurídicas aplicables y la manifestación de los hechos que dan lugar a la decisión, con el fin que los administrados conozcan de manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifican el acto dictado.

   Que la sola omisión del requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es suficiente para sustentar la lesión del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 constitucional, cuando el particular afectado pudo enterarse a través de otros medios, oportuna y convenientemente de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto.

   Igualmente señala que no siempre la inmotivación conduce a la indefensión, y consecuentemente a la violación del derecho a la defensa, pues ello solo ocurre cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto. Para reforzar su defensa invoca criterios del Tribunal Supremo de Justicia.

   Además, señala que del contenido de la Resolución impugnada se aprecia que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente y de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto el recurrente, por las infracciones cometidas.

   Seguridad jurídica

   Sobre este tópico la representante judicial de la República señala:

   “…Es indispensable aclarar que no debe confundirse la necesaria (Sic) de la aplicación de las leyes tributarias, con la supuesta inmotivación de los actos administrativos y la supuesta violación del derecho a la defensa y la violación del principio de Seguridad Jurídica de la contribuyente es lo que alegó, en este caso, el apoderado judicial de la recurrente ya que la expresión “seguridad jurídica” alude entonces a una sociedad donde las personas y las autoridades cumplen las leyes, aunque también implica, como cosa inherente, orden estructurado, normas en relación de jerarquía, una idea que sugiere la existencia de una norma básica informadora de todo edificio normativo. Una que establece los valores y los principios básicos a los que el mismo debe sujetarse. Por tanto, solicito a este Tribunal Superior desestime lo alegado por los representantes de la recurrente…”

   DE LAS PRUEBAS APORTADAS

   Notificación y P.A. SNAT/INTI/GRTICERC/ DJT/2013/3790, fechadas 16 de octubre de 2013, folios 27 al 32, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Dichos instrumentos no fueron impugnados en su contenido y firma, por lo que se tienen como emanados de la autoridad que en ellos se señala.

   No obstante, la Providencia fue atacada a través del Recurso Contencioso Tributario, por lo que la legitimidad y legalidad de que están investidos los actos administrativos es objeto de debate en la presente causa.

   Copia de Acta de Asamblea de la recurrente, folios 33 al 38. Dicho instrumento, no fue impugnado en modo alguno, por lo que de conformidad con el artículo 1.359 del Código Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, hace plena fe de los hechos que el funcionario registrador declaró haber efectuado y sobre su contenido, en particular, el carácter de Director de las personas que allí se identifican.

   Copias de Registro de Información Fiscal, folio 39; copia de la cédula del ciudadano J.L.M.A., folio 40. Dichos instrumentos, no fueron impugnados en modo alguno, por lo que de conformidad con el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, se le reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contiene. No obstante nada prueban sobre los hechos controvertidos.

   Copia del documento poder otorgado a los abogados “JOSE LUIS ALVIAREZ” (Sic) y/o A.R. folios 41 y 41. Dicho documento no fue impugnado en modo alguno, por lo que este Juzgador, actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 1.363 del Código Civil y 429 del Código de Procedimiento Civil, le reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contiene, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho que acredita dicho poder, por lo que las actuaciones cumplidas en ejercicio de dicho instrumento se tienen por eficaces, a los f.d.p..

   Copia del documento poder otorgado al representante judicial de la República, folios 115 al 123. Dicho documento no fue impugnado en modo alguno, por lo que este Juzgador, actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 1.363 del Código Civil y 429 del Código de Procedimiento Civil, le reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contiene, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho que acredita dicho poder, por lo que las actuaciones cumplidas en ejercicio de dicho instrumento se tienen por eficaces, a los f.d.p..

   Expediente administrativo de la contribuyente-recurrente, folios 126 al 391. Dicho instrumento no fue impugnado en su contenido y firma, por lo que los distintos documentos en él contenidos se tienen como emanados de quienes los suscriben.

   No obstante, la actuación fiscal atacada a través del Recurso Contencioso Tributario, por lo que la legitimidad y legalidad de que están investidos los actos administrativos es objeto de debate en la presente causa.

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Los hechos denunciados se circunscriben a determinar: i) violación del principio de irretroactividad de las normas tributarias; 2) vicio de error de derecho, por aplicación de norma relativa a concurso de infracciones, en lugar de sanción continuada; 3) violación del principio de presunción de inocencia; y, 4) violación del Derecho a la Defensa y el principio de Seguridad Jurídica.

   Violación del principio de irretroactividad de las normas tributarias

   Como se indicará supra, la recurrente alega que la Administración Fiscal emitió los actos administrativos recurridos, sin fundamento alguno y le sancionó con multa, tomando la unidad tributaria vigente para el momento se su emisión y no la que se encontraba vigente para la fecha de la supuesta infracción, lo que a su leal y saber entender, le violenta los principios constitucionales del debido proceso y de legalidad tributaria.

   En ese orden de ideas, sostiene la recurrente que la Administración Fiscal está aplicando retroactivamente el valor de la unidad tributaria, obviando la fecha en que supuestamente incumplió su obligación fiscal, violentando los artículos 24 y 25 constitucionales, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

   Sobre la aplicación de multas y el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00815, de fecha 04/06/2014, caso Tamayo & Cía., estableció:

   “…La presente controversia se circunscribe a determinar si el fallo dictado por el Juzgado de mérito está incurso en el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la conversión aludida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto a las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, por estimar que la unidad tributaria aplicable es aquella que se encuentra vigente al momento del pago de la obligación principal (enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado) y no la que esté vigente en la oportunidad del pago de la multa, conforme a lo alegado por la representación del Fisco Nacional.

   Omissis…

   Establecido lo anterior, aprecia esta Sala que la litis en el presente caso, se circunscribe a determinar si el Juzgado a quo actuó de forma correcta al anular parcialmente la P.A. N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1977-2260 de fecha 3 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que revocó parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios signada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1204 del 21 de agosto de 2008, por la cual la Administración Tributaria realizó la conversión de las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales (artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001) a las unidades tributarias que se encontraban vigentes para el momento de la comisión de los ilícitos y posteriormente, transformó dichas unidades tributarias a bolívares utilizando como valor el que se encontraba vigente para la fecha de la emisión de la mencionada Resolución (21 de agosto de 2008 en Bs. 46,00).

   En tal sentido, por cuanto el debate gira alrededor de la presunta errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en el cálculo de las sanciones de multa aplicadas a la contribuyente, y especialmente en el supuesto de las retenciones del impuesto al valor agregado, cuando el contribuyente de que se trate “pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido”, esta Sala considera necesario citar la posición que ha venido sosteniendo respecto al asunto controvertido, plasmada en su sentencia Nº 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   “(…) Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   (…)

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las“…Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a decidir el primer aspecto controvertido en la presente causa, referente a la supuesta inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, invocada por el apoderado judicial de la contribuyente “…la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ellos es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo Primero del artículo 94 de éste último es abiertamente inconstitucional.” …”, considera necesario reproducir el contenido de la referida norma:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   …omissis…)

   PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

   . (Resaltado del Tribunal).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

   Al respecto, resulta necesario traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., y, posteriormente, en la decisión Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y, más recientemente, en el fallo Nro. 00704 del 14 de junio de 2012, caso: Pegas Hércules, C.A. La Sala se pronunció en los términos siguientes:

   “En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.”

   ‘Artículo 111. (…)’

   ‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Subrayado de esta decisión).

   En este sentido, a través del fallo parcialmente transcrito, esta M.I. dispuso cómo debía hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando: i) el contribuyente no entera el tributo omitido y ii) paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, señalando solo respecto al segundo de los supuestos referidos que debe tomarse en cuenta “…la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal…”. (El enteramiento tardío).

   No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

   En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

   De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

   Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

   En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

   (…Omissis…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   (…)

   . (Destacado de esta Sala).

   Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

   En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

   De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

   De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

   En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

   Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

   Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

   En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara…”

   Acatando el criterio de la Sala, quien decide observa que el mecanismo establecido por el legislador en los Parágrafos Primero y Segundo, persiguen evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción derivada de un ilícito tributario; lo contrario llevaría no solo a procurar un beneficio a favor del particular, sino que indefectiblemente conduciría a crear un perjuicio a la Administración Fiscal, sobreponiendo los intereses particulares sobre los intereses colectivos. De modo que el criterio aplicado por la Administración Fiscal, no es contrario a la norma constitucional que establece la irretroactividad de las leyes, razón por la cual se desestima el alegato bajo estudio.

   En cuanto al vicio de error de derecho, por aplicación de norma relativa a concurso de infracciones, en lugar de sanción continuada

   Sostiene el recurrente que en el caso de especie no existe un concurso ideal de infracciones, sino lo que la doctrina ha denominado infracción continuada, ya que cuando el contribuyente supuestamente infringe en el transcurso del tiempo, una disposición tipificada en la ley, la infracción cometida es una sola y, por tanto, es una sola sanción la que debe aplicarse.

   Además indica que la sanción a que alude el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no debería exceder de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por todos los periodos fiscalizados.

   En caso similar, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, realizó un amplio análisis histórico-jurídico, en relación a las figuras de la sanción continuada y el concurso de infracciones. En ese sentido señaló:

   “…Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que el criterio judicial que sirvió de fundamento a la sentencia impugnada no puede ser aplicado a su representada (decisión Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), toda vez que los ilícitos tributarios que dieron origen a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria ocurrieron con anterioridad a la fecha en que se dictó la sentencia Nro. 00948 (13 de agosto de 2008), por lo tanto -a su juicio- el criterio aplicable era el contenido en el fallo Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., que recoge el principio del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   En conexión con lo antes expuesto, debe precisarse el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de determinar la posibilidad jurídica de aplicar en materia tributaria la figura del delito continuado prevista en el transcrito artículo 99 del Código Penal, con preeminencia a la norma especial del prenombrado artículo 81 del mencionado Texto Orgánico, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado de esta Alzada).

   En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

   Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo que a continuación se transcribe:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de esta decisión).

   La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid., sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno C.A., en ese orden).

   En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

   El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

   …omissis…

   En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

   … omissis…

   De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

   De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

   .

   Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad total de Dos Millones Quinientos Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Ocho Bolívares con Ochenta Céntimos (Bs. 2.537.488,80), por incumplimiento del deber material de presentar oportunamente en el portal electrónico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado que debían ser enteradas en los períodos bajo examen; así como por enterar extemporáneamente las retenciones del impuesto al valor agregado durante los ejercicios fiscales antes mencionados, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados (primera quincena de los meses enero y junio de 2004; mayo 2005; enero, marzo, septiembre y noviembre 2006; diciembre 2007; enero 2008; (ii) segunda quincena de los meses julio, octubre, y noviembre 2004; marzo y junio 2005; noviembre 2007; y (iii) primera y segunda quincena de los períodos febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre y diciembre de 2004; enero, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2006; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2007; y abril 2008), por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

   Al respecto, observa esta Sala que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.

   En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que expresa:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia Nro. 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., reiterada en la decisión Nro. 01758 del 15 de diciembre de 2011, caso: Latiquim, C.A. que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un (1) mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.

   De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben aplicarse también los intereses moratorios correspondientes.

   Ahora bien, en el caso de autos los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y aunque se trate de ilícitos materiales resultan aplicables los criterios asumidos por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos; además, en el artículo 81 eiusdem prevé las normas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas.

   Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por el Tribunal de la causa y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, en cuanto a la supuesta violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina judicial contenida en la mencionada sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008. En consecuencia, se confirma el fallo apelado respecto de la improcedencia de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se decide.” Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00704, de fecha 14 de junio de 2012, caso Pegas Hércules.

   Queda suficientemente claro que conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, entran en vigencia un conjunto de normas que regulan lo relativo a las infracciones fiscales en materia de ilícitos formales y materiales, que hacen inaplicable o dejan en desuso la figura de la sanción continuada que se venía utilizando, por aplicación supletoria de las normas penales, en ausencia de regulación en el Código Orgánico Tributario anterior a 2001, sustituyéndola en lo sucesivo por la concurrencia de infracciones.

   De modo que bajo el i.d.C.O.T. de 2001, entra en vigencia la figura de concurrencia de ilícitos tributarios y al existir una norma expresa en materia fiscal, no procede la aplicación supletoria de la norma penal invocada por la recurrente, por lo que se desestima su alegato de aplicación de la figura conocida como sanción continuada y las consecuencias que de ella derivan. Así se declara.

   De la violación del principio de presunción de inocencia

   La recurrente alega que conforme a la garantía de presunción de inocencia, toda persona debe ser considerada inocente de los cargos que se le imputan, hasta la terminación del proceso, mediante una decisión firme, y debe ser tratado como tal, sin resquebrajar su condición en ninguna circunstancia.

   Que el artículo 49 constitucional, debe ser considerado por este Despacho, a los efectos de sostener que ante la evidente falta de verdadera motivación de los actos impugnados, las sanciones tributarias impuestas por la Administración no deben ser aplicadas, atendiendo al principio de presunción de inocencia.

   En el caso que nos ocupa, la contribuyente manifiesta en el Capítulo correspondiente a los hechos, que fue objeto de una fiscalización por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, a través del funcionario R.O., facultado mediante P.A. RCA-DF-VDF/2007/685 de fecha 23 de febrero de 2007, dirigida a verificar el cumplimiento de deberes formales.

   Que le fueron requeridos una serie de documentos contables y fiscales, los cuales entregó, lo cual se evidencia del Acta de Requerimiento RCA-DF-VDF/2007/685-01 y de Acta de Recepción RCA-DF-VDF/2007/685, de fecha 23 de febrero de 2007.

   Que como consecuencia de la verificación fiscal, fue sancionada con clausura del establecimiento por tres días, al constatar el funcionario irregularidades en los Libros de Compras y Ventas establecidos en la ley de Impuesto al Valor Agregado.

   Que en fecha 21 de mayo de 2010, le fe notificado en su domicilio fiscal, la imposición de sanción Nº 685 de fecha 20/04/2010.

   Que las sanciones por los libros y registros de contabilidad, los Libros de Compras y Ventas y la omisión de la declaración estimada de Impuesto sobre la Renta, fueron determinadas en la mitad de la sanción normalmente aplicable por haber determinado la Administración que se trataba de la primera infracción cometida por la contribuyente.

   Lo anterior denota, en criterio de este administrador de justicia, que a la contribuyente recurrente, se le siguió un procedimiento fiscal, que no se inició con una sanción, sino que después de verificar y analizar una serie de documentos e información que le fueron requeridos y que suministró, se produjo un resultado, donde se detectaron irregularidades o incumplimiento de deberes formales, trayendo como consecuencia la imposición de sanción, pero ello no comporta la violación de la presunción de inocencia, sino que por el contrario, siempre se le respetó esa garantía constitucional, hasta que la Administración Fiscal pudo demostrar lo contrario en la decisión que tomó al efecto, con pleno conocimiento de causa, realizadas las investigaciones y seguido el procedimiento correspondiente.

   En caso similar la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00278, de fecha 10 de abril de 2012, Caso: Automóviles El Marques II, C.A., estableció.

   …Manifiesta el apoderado judicial de Automóviles El marqués III, C.A., que el “Acta Fiscal” que dio origen al acto administrativo recurrido vulneró el principio de presunción de inocencia, pues sin que se diera inicio al procedimiento debido, consideró a su representada incursa en supuestos ilícitos tributarios consagrados en el Código Orgánico Tributario de 2001; es decir, se prejuzgó y precalificó desde el inicio que la contribuyente se encontraba incursa en la violación de las normas, sin la previa sustanciación del respectivo procedimiento administrativo. Lo que se tradujo en la imposibilidad para la recurrente de desvirtuar las irregularidades que con antelación le fueron imputadas.

   Al respecto, esta Sala observa que el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:

   Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

   La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este articulo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

   En el caso bajo análisis, de acuerdo con los antecedentes antes relacionados, la Administración Tributaria inició este procedimiento con la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-2004-6637 de fecha 16 de diciembre de 2004, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Dicha Providencia le fue notificada el 27 de enero de 2005 a la contribuyente Automóviles El Marqués III, C.A. De manera que desde esa fecha la mencionada empresa tuvo conocimiento de la investigación fiscal que se le realizaría con el objeto de verificar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2001 hasta el mes de noviembre de 2004.

   En el curso del procedimiento, los funcionarios fiscales solicitaron informaciones a la contribuyente mediante las Actas de requerimiento Nros. RCA-DF-2004-6637-01 de fecha 27 de enero de 2005 y Nro. RCA-DF-2005-6637-03 de fecha 18 de febrero de 2005, ambas emandas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   La contribuyente consignó las informaciones requeridas, y se levantaron las Actas de Recepción signadas con letras y números RCA-DF-2004-6637-02 del 18 de febrero de 2005 y RCA-DF-2005-6637-03 del 1° de marzo de 2005.

   Sobre la base de lo expuesto, no es cierta la afirmación del apoderado judicial de la empresa contribuyente referente a que -sin que se diera inicio al procedimiento- el “Acta Fiscal” vulneró el principio de presunción de inocencia, toda vez que dicha Acta se dictó después de iniciado el procedimiento con la respectiva P.A..

   En efecto, de las actas procesales se evidencia que después de dos (2) años de haberse iniciado la investigación fiscal y de estar en conocimiento la contribuyente del motivo y el alcance de esa investigación, se dictó el Acta de Reparo identificada con letras y números RCA-DF-2005-1049-000581 el 10 de agosto de 2007 y se formularon los reparos por supuestos ilícitos tributarios previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001. Todo conforme al artículo 183 eiusdem, que dispone:

   Artículo 183. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá entre otros, los siguientes requisitos:

   a) Lugar y fecha de emisión.

   b) Identificación del contribuyente o responsable.

   c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

   d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

   e) Discriminación de los montos por conceptos de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

   f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

   g) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

   De acuerdo a la disposición transcrita, el Acta Fiscal se levanta finalizada la fiscalización y se notifica a la contribuyente. De manera que constituye un acto de mero trámite y no tiene carácter definitivo.

   En consecuencia, esta Sala considera que en el presente caso no se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia previsto en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara…”

   Por tanto, en criterio de quien suscribe con el carácter de Juez, a la contribuyente-recurrente, no se le violentó su garantía constitucional de presunción de inocencia. Así se declara.

   Violación del Derecho a la Defensa y el principio de Seguridad Jurídica.

   La recurrente alega la inmotivación del acto administrativo impugnado, al no señalar cuales fueron las causas específicas que motivaron la imposición de multas, lo que le causa un estado de indeterminación e inseguridad, pues desconoce las razones precisas por las que la Administración le imputa las sanciones, impidiéndole defenderse debidamente.

   Que en el acto administrativo la recurrida se limita a transcribir únicamente los supuestos artículos violados por la recurrente, sin realizar un análisis de los mismos, incumpliendo su deber de subsumir los supuestos hechos en la norma.

   Que siendo evidente que los actos administrativos impugnados no señalan los motivos por los cuales la Administración Tributaria impone las sanciones, es obvio concluir que se trata de actos de contenido impreciso, lo que dificulta a la recurrente la posibilidad de ejercer eficazmente su derecho a la defensa.

   Que la Administración denuncia como violados los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su reglamento y artículos 2, 4, 5, 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

   Que ante tan larga enunciación normativa, el funcionario actuante no determina que normas se incumplieron, lo que evidencia una indiscutible imprecisión de los motivos de los actos impugnados.

   Que la arbitraria enunciación de las normas legales antes indicadas, como base para la aplicación de sanciones a la contribuyente, es a todas luces violatoria del principio de seguridad jurídica.

   Al respecto este Tribunal observa:

   A – La Administración sancionó a la contribuyente por “PRESENTAR LOS LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS, previsto (Sic) en los artículos 70, 75 y 76 del reglamento de la Ley del IVA, sancionado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en veinticinco (25) unidades tributarias.” (Tomado del folio 2 de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/ 2012/5084, del 28 de noviembre de 2012).

   Los artículos aludidos del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, estatuyen:

   Artículo 70 – Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

   En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.

   Artículo 75 – Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos.

   1. La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción ende servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

      Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

   2. El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que será persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

   3. Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

   4. El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

      En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

   5. El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos e operaciones gravadas.

      En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

      Artículo 76 – Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

   1. La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

   2. El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

   3. Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

   5. El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminados las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

      En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

   5. El valor FOB del total de las operaciones de exportación.”

      Según las normas transcritas, son varios los requisitos exigidos a los comerciantes, entre ellos destacan:

      Para el Libro de Compras:

1. - Registrar cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios.

2. - Registrar las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.

   En esos registros se debe indicar la fecha, el número de la factura, de la nota de débito o crédito; la fecha y número de la declaración de aduana en caso de importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

3. - Registrar los datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

   Para el Libro de Ventas:

1. - Registrar cronológicamente y sin atrasos, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

   1. La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

   2. El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

   3. Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

   5. El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

      En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

   5. El valor FOB del total de las operaciones de exportación.

      Observa este Juzgador que la Administración Tributaria en sus actuaciones cumplidas durante el procedimiento de verificación, sanciona a la contribuyente por llevar los Libros de Ventas y Libros de Compras sin cumplir con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se tiene que no cumple ninguno de ellos. De modo que al ser un hecho negativo, debió la recurrente desplegar medios probatorios tendentes a demostrar hechos positivos, es decir, demostrar que sí cumplía al menos uno de los requisitos, lo cual dejaría en evidencia, que la Administración habría errado al señalar el incumplimiento total de los requisitos. Sin embargo, ninguna prueba fue acompañada en este sentido, por lo que la actuación administrativa se mantiene inmutable, dado el manto de legalidad y legitimidad de que está investido el acto administrativo, resultando forzoso desechar el argumento de la recurrente. Así se declara.

      B – La Administración deja constancia que “La contribuyente no lleva los libros y registros de contabilidad correspondiente al ejercicio 01/04/2004 al 31/03/2005, contraviniendo lo establecido en el artículo 91 de la ley (Sic) de Impuesto sobre la Renta, en consecuencia se procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 1, primer aparte (Sic) del Código Orgánico Tributario, consistente en cincuenta (50) Unidades Tributarias.” (Tomado del folio 2 de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2012/5084, de fecha 28 de noviembre de 2012).

      En lo que a esta denuncia se refiere, no consta del expediente administrativo ni la contribuyente aportó prueba tendente a demostrar falsedad o error en la afirmación de la Administración, por lo que se desecha dicha denuncia. Así se declara.

      C – La Administración dejó constancia que “La contribuyente omitió la Declaración Estimada de impuesto sobre la renta para el ejercicio 01/04/2004 al 01/04/2004 (Sic), contraviniendo lo establecido en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 156 de su Reglamento, en consecuencia se procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 1, primer aparte (Sic) del Código Orgánico Tributario, consistente en diez (10) Unidades Tributarias.” (Tomado del folio 2 de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2012/5084, de fecha 28 de noviembre de 2012).

      En lo que a esta denuncia se refiere, no consta del expediente administrativo ni la contribuyente aportó prueba tendente a demostrar falsedad o error en la afirmación de la Administración, por lo que se desecha dicha denuncia. Así se declara.

      D – La Administración dejó constancia que “La contribuyente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos (Sic) por las normas tributarias, correspondiente a los meses agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2006 y enero de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia se procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte (Sic) del Código Orgánico Tributario, consistente en setecientas cincuenta y un Unidades Tributarias.” (Tomado del folio 2 de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2012/5084, de fecha 28 de noviembre de 2012).

      El artículo 62 in comento, establece:

      Artículo 62 – Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

      Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura.

      De la norma transcrita, se desprenden los siguientes requisitos:

1. - Las facturas deben emitirse por duplicado.

2. - En las facturas se debe indicar el destinatario

3. - En el duplicado debe indicarse que éste no da derecho a crédito fiscal.

   Al tratarse de un hecho negativo constatado por la Administración Fiscal, debió la recurrente desplegar medios probatorios tendentes a demostrar hechos positivos, es decir, demostrar que sí cumplía al menos uno de los requisitos que se exigen para la emisión de facturas, lo cual dejaría en evidencia, que la Administración habría errado al señalar el incumplimiento total de los requisitos. Sin embargo, ninguna prueba fue acompañada en este sentido, por lo que en criterio de quien decide no aparece demostrada la denunciada Violación del Derecho a la Defensa y el principio de Seguridad Jurídica, por lo que no puede prosperar el alegato de la recurrente. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil Bodegón La Julia, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/ DJT/2013/3790, de fecha 16 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante el cual se declara improcedente el Recurso de Revisión interpuesto contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2012/5084, de fecha 28 de noviembre de 2012, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 685 de fecha 20 de abril de 2010, contentivo de las multas impuestas a la recurrente. En consecuencia se confirman las multas contenidas en la Resolución Nº 685 del 20 de abril de 2010, por la cantidad de setecientas noventa y tres coma cincuenta unidades tributarias (793,50 U.T.), de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que se ordena a la Administración emitir nuevas planillas de liquidación, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento del pago de dichas multas.

   La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.).

   Se condena en costas procesales a la recurrente, a razón de cinco por ciento (5 %) del monto debatido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Déjese copia certificada de la presente sentencia en el copiador de sentencias llevado por el Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, de acuerdo a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta y un (31) días de octubre de 2014.- Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

   El Juez Provisorio

   J.L.M.L.S.

   Lady Yukiko Pérez

   La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 1:02 p.m. La Secretaria

   Lady Yukiko Pérez

   ASUNTO: AP41-U-2013-000539