Decision nº 0047-2014 of Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario of Caracas, of August 06, 2014

Resolution DateAugust 06, 2014
Issuing OrganizationJuzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario
JudgeRicardo Caigua Jimenez
ProcedureRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de agosto de 2014

204º y 155º

Expediente No. AF42-U-1999-000048/1296 Sentencia No. 0047/2014

Vistos: Con informes de las partes.

Recurrente: British Airways P.L.C, sociedad mercantil, constituida en la ciudad de Londres, Inglaterra, regida por las leyes del R.U. de la Gran Bretaña e I.d.N., domiciliada, de acuerdo con el artículo 354 Código de Comercio, en la ciudad de Caracas e inscrita ante el Registro Mercantil segundo de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 1º de marzo de 1985, bajo el No. 34, Tomo 37-A-Sgdo.

Apoderados Judiciales: ciudadanos R.P.A. y A.R. van del Velde, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 3.967.035 y 9.969.831, inscritos en el Inpreabogado con los números 12.870 y 48.453, respectivamente.

Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos en contra del Acta Fiscal número GCE-DF-0229/97-09 levantada para los períodos de imposición abril, mayo, junio, julio, agosto y noviembre de 1996, en la materia de impuesto al consumo suntuarios y a las ventas al mayor, confirma los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:

Año 1996:

  1. Reparos:

    Periodo de imposición junio:

    Omisión de débitos fiscales: Bs. 799.483,99,

    Periodo de imposición julio:

    Omisión de débitos fiscales 192.500,00

    Periodo de imposición agosto 1996:

    Diferencia de impuesto: Bs. 992.072,93

    Periodo de imposición noviembre:

    Exclusión de créditos fiscales por aparecer registrados dos veces y carecer de factura o documento equivalente: Bs. 1.025.667,00.

  2. Multas por incumplimiento de deber formal:

    2.1. Por no emitir facturas de venta de boletos aéreos en los períodos de imposición agosto de 1994 a junio de 1995: 30 unidades tributarias en cada período de imposición, equivalente a Bs. Treinta Mil Bolívares (Bs.30.000,00),

    2.2 Por no emitir facturas de venta de boletos aéreos en los períodos de imposición julio de 1995 a junio de 1996: 30 unidades tributarias en cada periodo de imposición, equivalente a Bs. 51.000,00.

    2.3 Por no emitir facturas de ventas en los períodos de imposición julio de 1996 a diciembre de 1996: 30 unidades tributarias en cada periodo de imposición, equivalente a Bs. 81.000,00.

  3. Multa por contravención, por la cantidad de Bs.1.041.676.58, equivalente al 105% sobre el impuesto a pagar en el periodo de imposición agosto de 1996 (Bs. 992. 072,93

  4. Actualización monetaria: Bs. 1.984.304,40

  5. Intereses compensatorios: Bs.512.118,37.

    Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos, de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

    Representación Judicial de la Administración: ciudadana F.M.Z., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad 5.005.137, inscrita en el Inpreabogado con el número 26.014, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.

    I

    RELACIÓN

    Se inicia este proceso el día 23 de junio de 1999, por ante el ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario. Este Tribunal actuando como Distribuidor lo asignó a este Órgano Jurisdiccional.

    Por auto de fecha 08 de julio de 1999, ordenó formar el expediente No. 1296. Posteriormente, al ser implantado en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, esta causa quedó identificada como Asunto AP41-1999-00048. En el mismo auto, el Tribunal ordenó notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), requiriendo de este último el envió del expediente administrativo de la contribuyente.

    Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal, por auto de fecha 10 de diciembre de 1999, admitió el recurso interpuesto.

    Por auto de fecha 10 de enero de 2000, el Tribunal declara la causa abierta a pruebas.

    Por auto de fecha 27 de enero de 2000, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso probatorio y ordena agrega a los autos las pruebas promovidas por la contribuyente.

    Por auto de fecha 04 de febrero de 2000, el Tribunal admite las pruebas promovidas por la contribuyente.

    Mediante acta de fecha 08 de febrero de 2000, el Tribunal deja constancia de la designación de los expertos contables para la realización de la prueba de experticia contable promovida por la contribuyente.

    Mediante acta de fecha 11 de febrero de 2000, el Tribunal deja constancia de la juramentación de los expertos contables designados.

    Por auto de fecha 18 de mayo de 2000, el Tribunal otorga una prórroga para la presentación del informe de la experticia.

    Mediante escrito de fecha 12 de junio de 2000, los expertos contables consignan informe de la experticia practicada.

    Por auto de fecha 13 de junio de 2000, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.

    Por auto de fecha 16 de junio de 2000, el Tribunal fija el décimo quinto día de despacho siguiente a dicha fecha para la realización del acto de informes.

    En fecha 11 de julio de 2000, las partes consignaron escritos de informes.

    En fecha 19 de julio de 2000, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de observaciones a los informes.

    Por auto de fecha 26 de julio de 2000, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para presentar observaciones a los informes, dice “Vistos” y entra en la etapa para dictar sentencia.

    II

    ACTO RECURRIDO

    La Resolución distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos en contra del Acta Fiscal número GCE-DF-0229/97-09 levantada para los períodos de imposición abril, mayo, junio, julio, agosto y noviembre de 1996, en la materia de impuesto al consumo suntuarios y a las ventas al mayor, confirma los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:

    Año 1996:

  6. Reparos:

    Periodo de imposición junio:

    Omisión de débitos fiscales: Bs. 799.483,99,

    Periodo de imposición julio:

    Omisión de débitos fiscales 192.500,00

    Periodo de imposición agosto 1996:

    Diferencia de impuesto: Bs. 992.072,93

    Periodo de imposición noviembre:

    Exclusión de créditos fiscales por aparecer registrados dos veces y carecer de factura o documento equivalente: Bs. 1.025.667,00.

  7. Impone multas por incumplimiento de deber formal:

    2.1. Por no emitir facturas de venta de boletos aéreos en los períodos de imposición agosto de 1994 a junio de 1995: 30 unidades tributarias en cada período de imposición, equivalente a Bs. Treinta Mil Bolívares (Bs.30.000,00),

    2.2 Por no emitir facturas de venta de boletos aéreos en los períodos de imposición julio de 1995 a junio de 1996: 30 unidades tributarias en cada periodo de imposición, equivalente a Bs. 51.000,00.

    2.3 Por no emitir facturas de ventas en los períodos de imposición julio de 1996 a diciembre de 1996: 30 unidades tributarias en cada periodo de imposición, equivalente a Bs. 81.000,00.

  8. Impone multa por contravención, por la cantidad de Bs.1.041.676.58, equivalente al 105% sobre el impuesto a pagar en el periodo de imposición agosto de 1996 (Bs. 992. 072,93

  9. Exige Actualización monetaria: Bs. 1.984.304,40

  10. Determina Intereses compensatorios: Bs.512.118,37.

    III

    ALEGATOS DE LAS PARTES.

    1. De la contribuyente recurrente

    La representación judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones.

    Vicio en la causa.

    En desarrollo de esta alegación, hace una amplia explicación sobre este vicio, como hecho que afecta al acto administrativo de nulidad absoluta. En refuerzo de esta explicación, transcribe sentencias de la extinta Corte Suprema de Justicia. Considera que el mencionado vicio en la causa se manifiesta en acto recurrido, en los siguientes hechos:

  11. En la incorporación de Débitos Fiscales en los períodos de imposición junio de 1996, por la cantidad de Bs. 799.483 y de Bs. 192.500,00, en el período de imposición julio 1996. A respecto alega que los fiscales actuantes efectuaron una investigación fiscal parcial, al no considerar fehacientemente los débitos fiscales reflejados en el libro de ventas, los cuales ciertamente son los que se corresponden con los débitos fiscales de la contribuyente.

  12. En la diferencia de impuesto a pagar producto de las objeciones en períodos de imposición anteriores. En ese sentido, expone:

    Que en el periodo de imposición agosto de 1996, la Administración Tributaria determinó una diferencia de de impuesto a pagar de Bs. 992.072,93, como consecuencia de las objeciones fiscales formulados por concepto de incorporación de débitos fiscales para los períodos junio y julio de 1996, por la cantidades de Bs. 799.483 y Bs. 192.500,00, razón por la cual, al ser improcedente los reparos a esos débitos fiscales ( junio y julio 1996), también resulta improcedente la diferencia de impuesto exigida en el mes de agosto de 1996,

  13. En el crédito fiscal que se imputa deducido dos veces, en el período de imposición noviembre de 1996, por la cantidad de Bs. 1.025.667,00. Considera que el referido crédito fiscal fue reversado en su oportunidad, lo cual no fue apreciado por la actuación fiscal.

    Al impugnar las multas, alega:

    Improcedencia de las multas por incumplimiento de deberes formales.

    En el desarrollo de esta alegación, luego de transcribir los artículos 1356, 1363, 1370, 1371 y 1374 del Código Civil, 395, 429 y 430 del Código de Procedimiento Civil, hacen una amplia exposición sobre el valor probatorio de los documentos privados y el valor de las facturas, en cual incluye criterios doctrinarios y jurisprudenciales, alega:

    Que “…la pretensión fiscal, además de carecer de base legal, infringe el principio de igualdad probatoria, conforme al cual, las partes tienen el mismo derecho a promover y evacuar pruebas en igualdad de condiciones, en igualdad de trato y en las mismas oportunidades. Si la fiscalización obtuvo información de las declaraciones, libros, registros y comprobantes del contribuyente, nada más justo que permitir que éste las promueva como prueba, para que sobre la misma base, el sentenciador pueda formarse el más acertado criterio al momento de decidir la controversia.”

    Que “…los boletos aéreos tienen fuerza probatorio en que a su contenido se refiere, toda vez que como documentos contables o Instrumentos Domesticas que son (Muñoz Sabaté, entre otros), tanto así como las denominadas y clásicas “facturas”, comprueban y verifican la existencia de las ventas efectuadas por BRITISH AIRWAYS P.L.C. En todo caso, salvo prueba en contrario, el contenido de tales documentos contables prueba de los referidos débitos fiscales y consecuencialmente improcedente la resolución objeto del presente escrito recursorio…”

    En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencia de fecha 26-03-80m dictada por el Tribunal Superior Tercero del Impuesto sobre la Renta. Caso: L. Bianchi. Posteriormente, agrega:

    Que “es limitada la versión fiscal en cuanto pretende reducir la comprobación de la existencia de las ventas a “determinados” instrumentos, en este caso a la tradicional factura que expiden rutinariamente los beneficiarios de un pago por distintos conceptos…”

    Que “La norma fiscal (Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), al exigir la existencia de comprobantes que acrediten la veracidad de las ventas efectuadas, traduce la intención del legislador de que se acredite o comprueba suficientemente que la erogación ha sido real y efectivamente realizada, y ello es válido demostrarlo o comprobarlo por cualquier medio legal y eficaz,…”

    En otro planteamiento, solicita la aplicación de eximente de responsabilidad penal tributaria, con fundamento en la circunstancia del error de hecho y de derecho excusable.

    Como exposición de esta circunstancia indica que la su representada incurrió error de derecho, pues consideró que no se encontraba obligada a emitir facturas por la venta de boletos aéreos.

    Para el supuesto negado de procedencia de las multas impuesta y de la no procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, alega la existencia de las circunstancias atenuantes de no haber tenido intención de causar el hecho imputado y de no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, de conformidad con el artículo numerales 2 y 5 del Código Orgánico Tributario.

    Al impugnar las multas por contravención, expone:

    Que “dicha multa resulta improcedente, en virtud de que al resultar improcedente el reparo formulado a nuestra representada, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-08-96 al 30-06-96 como consecuencia de la supuesta diferencia de impuesto a pagar, producto de las objeciones en los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-06-96 y 30-06-96 y entre el 01-07-96 y el 31-07-96, resulta como consecuencia inaplicable la multa que genera a causa de dicha diferencia

    Actualización monetaria e intereses compensatorios.

    Al contradecir esta pretensión del acto recurrido, argumenta:

    Que “…la aplicación de actualización monetaria e intereses compensatorios en el presente caso resulta improcedente en virtud de que el reparo formulado por la administración tributaria resulta igualmente improcedente, por las razones expuestas supra.”

    1. De la Administración Tributaria

    La Representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido.

    IV

    PRUEBAS

    Durante el lapso probatorio, la representación judicial de la contribuyente promovió los siguientes medios probatorios: reprodujo el merito favorable de los autos; promovió la realización de experticia contable.

    V

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

    Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente, en su escrito recursivo; y de las alegaciones y consideraciones de la representación judicial de la Administración Tributaria, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos en contra del Acta Fiscal número GCE-DF-0229/97-09 levantada para los períodos de imposición abril, mayo, junio, julio, agosto y noviembre de 1996, en la materia de impuesto al consumo suntuarios y a las ventas al mayor, confirma los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:

  14. Por omisión de débitos fiscales en periodo de imposición junio de 1966, por la cantidad de Bs.799.483,99.

  15. Por omisión de débitos fiscales en el período de imposición julio de 1966, por la cantidad de Bs. 192.500,00

  16. Por la diferencia de impuesto a pagar en el período de imposición agosto de 1966, por la cantidad de Bs. 992.072,93

  17. Por la exclusión de créditos fiscales en el periodo de imposición noviembre de 1995, por aparecer registrados dos veces y carecer de facturas o documento equivalente, por la cantidad de Bs. 1.025.667,00.

  18. También forma parte de la litis el tener que decidir sobre la legalidad de las multas impuestas por incumplimiento del deber formal de emitir facturas por venta de boletos aéreos en los siguientes períodos de imposición:

    5.1 Agosto de 1994 a junio de 1995, a razón de 30 unidades tributarias en cada período de imposición, equivalente a Treinta Mil Bolívares (Bs.30.000,00) cada multa.

    5.2 Julio de 1995 a junio de 1996, a razón de 30 unidades tributarias en cada periodo de imposición, equivalente a Cincuenta y un mil Bolívares (Bs. 51.000,00.) cada multa, para un mont total de Bs.

    5.3. Julio de 1996 a diciembre de 1996, a razón de treinta (30) unidades tributarias, en cada periodo de imposición, equivalente a Bs. Ochenta y un Bolívares (Bs.81.000,00) cada multa.

  19. Sobre la legalidad de la Actualización monetaria determinada, por la cantidad de Bs. 1.984.304.40 y de los. Intereses compensatorios determinados, por la cantidad de Bs.512.118,37

    Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:

    De la omisión de débitos fiscales en el periodo de imposición junio de 1996: Bs.799.483,99.

    Este reparo se formula y, posteriormente, es confirmado con el acto recurrido, por el hecho que de la actuación fiscal practicada se detectó que en período de imposición junio de 1996, los débitos fiscales reflejados en el libro de ventas no coinciden con los reflejados en las facturas emitidas por el contribuyente en el referido periodo de imposición, ya que registró por error la cantidad de Bs. 1.162.994,00 (correspondiente a los créditos fiscales registrados en el libro de compras para el mismo período) en vez del monto de Bs. 1.962.477,00

    Para enervar este reparo la contribuyente promovió y fue evacuada experticia contable. En relación a la comprobación de este hecho, en el informe contable que aparece incorporado en los folios 273 al 280 del expediente judicial 1296 (Asunto: AP41-U-1999-00048), se indica lo siguiente:

    (…)

    Me permito comunicarle al TRIBUNAL que no se pudo cuadrar las cifras de ventas del Libro Legal Diario – Mayor, ni los montos correctos a los cuales ascendían los débitos y créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, durante los períodos comprendidos entre le 1 de junio y 30 de junio de 1996…

    de acuerdo con principios contables de aceptación general y normas de auditoría-

    (…) (Mayúsculas en la transcripción)

    Sobre la base del informe pericial, ut supra transcrito, el Tribunal aprecia que la contribuyente no logra demostrar, en el período de imposición junio 1996, que no incurrido en omisión de débitos fiscales, por la cantidad de Bs. 799.483,99, tal como le fue confirmado en el acto recurrido. Así se declara.

    En virtud de la precedente declaratoria, se considera procedente el reparo confirmado bajo el concepto de omisión de débitos fiscales en el período de imposición junio de 1996, por la cantidad de Bs. 799.483,99.

    Así mismo, como consecuencia de la procedencia de este reparo, el Tribunal estima procedente el ajuste del excedente de créditos fiscales traspasable de este periodo de imposición al periodo de imposición julio 1996, por la cantidad de Bs.5.262.631,53. Así se declara.

    Omisión de débitos fiscales en el período de imposición julio 1996: Bs. 192.500,00

    El fundamento para la confirmación de este reparo es el siguiente: “En el caso que nos ocupa el contribuyente omitió registrar en el libro de ventas la cantidad de Bs. 4.624.085,00 por las ventas de boletos aéreos realizadas a las agencias de viaje, así como los debitos fiscales generados de Bs. 192.590,00, incumpliendo así con las disposiciones anteriormente señaladas y con los artículos 73 y 75 del Reglamento de la citada Ley, que establece la obligación de llevar los Libros de Compras u de Ventas, donde los contribuyentes deberán registrar cronológicamente todas sus operaciones relativas al impuesto que nos ocupa, así como acreditar y avalar dichos asientos con los documentos respectivos que comprueban las ventas y las compras según sea el caso…”

    Para enervar la confirmación de este reparo la contribuyente promovió la experticia contable a la cual se ha hecho referencia ut supra. En el informe contable que aparece incorporado en los folios 273 al 280 del expediente judicial 1296 (Asunto: AP41-U-1999-00048), en relación con este hecho, se indica:

    (…)

    Me permito comunicarle al TRIBUNAL que no se pudo cuadrar las cifras de ventas del Libro Legal Diario – Mayor, ni los montos correctos a los cuales ascendían los débitos y créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, durante los períodos comprendidos entre (…) y el i de julio y 30 de julio, de acuerdo con principios contables de aceptación general y normas de auditoría.

    (…)

    Sobre la base del informe pericial, ut supra transcrito, el Tribunal aprecia que la contribuyente no logra demostrar, en el período de imposición julio 1996, que incurrió en omisión de registrar “… en el libro de ventas la cantidad de Bs. 4.624.085,00 por las ventas de boletos aéreos realizadas a las agencias de viaje, así como los débitos fiscales generados de Bs. 192.590,00. Así se declara.

    En virtud de la precedente declaratoria, se considera procedente el reparo confirmado bajo el concepto de omisión de débitos fiscales en el período de imposición julio de 1996, por la cantidad de Bs. 192.590,00. Así se declara.

    Así mismo, como consecuencia de la procedencia de este reparo, el Tribunal estima procedente el ajuste del excedente de créditos fiscales traspasable de este periodo de imposición al periodo de imposición julio 1996, por la cantidad de Bs.867.958,53. Así se declara.

    Periodo de imposición agosto 1996.

    Diferencia de impuesto en el periodo de imposición agosto de 1996: Bs. 992.072,93.

    La alegación de la contribuyente para enervar la confirmación de la cual fue objeto este reparo, en el acto recurrido, está referida al hecho que al ser improcedentes los reparos formulados y confirmados a los períodos de imposición junio y julio de 1996, este reparo por diferencia de impuesto en el período de imposición agosto de 1996, resulta improcedente.

    Ahora bien, en virtud de las precedentes declaratorias efectuadas en esta sentencia con las cuales, contrariamente a lo planteado por la contribuyente, los reparos de los períodos de imposición junio y julio de 1996, han sido declarados procedentes, el Tribunal considera que la confirmación del reparo por diferencia de impuesto en el período de agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 992.072,93, resulta procedente. Así se declara.

    Exclusión de créditos fiscales por aparecer registrados dos veces y carecer de factura o documento equivalente, en el mes de noviembre de 1996: Bs. 1.025.667,00.

    Este reparo es formulado y, posteriormente, confirmado por el acto recurrido, por el hecho que los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 1.025.667.00, correspondiente al impuesto soportado por concepto de comisiones sobre ventas, aparece registrado dos veces en el período de imposición noviembre de 1996.

    Encuentra el Tribunal, en la experticia contable, antes indicada, en relación con este hecho, lo siguiente:

    (…)

    En la revisión realizada a la documentación que existe de soporte al Libro de Compras del formulario correspondiente al mes de noviembre de de 1996 presentado al SENIAT, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se pudo constatar la doble aplicación de un crédito fiscal en dicho período. Sin embargo existe un reverso de tal cantidad en el Libro de Ventas por el mismo monto, en lo que respecta al Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor del mismo mes.

    (…)

    Sobre la base de este informe el Tribunal aprecia que no hubo utilización de un doble crédito fiscal por la cantidad de Bs. 1.025.667,00, en el período de imposición noviembre de 1996, razón por la cual considera improcedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de rechazo de créditos fiscales en el período de imposición noviembre de 1996, por la cantidad de Bs. 1.025.677,00.

    De las multas impuestas.

    Constata el Tribunal que con el acto recurrido se confirman las siguientes multas impuestas a la contribuyente: (i) por no emitir facturas de ventas de boletos de Viajes en los períodos de imposición agosto de 1994 a junio de 1995, a razón de treinta (30) unidades tributarias, en cada uno de los períodos de imposición, equivalente a Bs. Treinta Mil Bolívares (Bs.30.000,00), para un monto total de Bs. 330.000,00, (ii) por no emitir facturas de ventas de boletos de viajes en los períodos de imposición julio de 1995 a junio de 1996, a razón de treinta (30) unidades tributarias en cada uno de los periodos de imposición, equivalente a Bs. 51.000,00, para un monto total de Bs. 612.000,00; y (iii) por no emitir facturas de ventas de boletos de viajes, en los período de imposición julio de 1996 a diciembre de 1996, a razón de treinta (30) unidades tributarias, en cada uno de los periodos de imposición, equivalente a Bs. 81.000,00,para un monto total de Bs. 486.000,00.

    Como alegación para impugnar estas multas la contribuyente, después de una amplia exposición y fundamentación sobre el valor probatorio de los documentos privados, en los términos previstos en los artículos 1356, 1.363, 1.370, 1.371 y 1.374 del Código Civil y 395, 429 y 430 del Código de Procedimiento Civil, plantea que “los boletos aéreos tienen fuerza probatoria en lo que a su contenido se refiere, toda vez que como documentos contables o instrumentos (…), así como las denominadas y clásicas “facturas” comprueban y verifican la existencia de las ventas efectuadas por BRITISH AIRWAYS P.LC…” y que “…salvo prueba en contrario, el contenido de tales documentos contables hace plena prueba de los referidos débitos fiscales y; consecuencialmente, improcedente la Resolución objeto del presente recursorio.”

    La representación judicial de la República, al objetar este planteamiento, alega que, ciertamente, la contribuyente incumplió con el deber de emitir facturas en los casos de ventas de boletos aéreos durante los periodos de imposición agosto de 1994 a junio 1995; julio de 1995 a junio de 1996; (iii) por no emitir facturas de ventas de boletos de viajes, en los período de imposición julio de 1996 a diciembre de 1996, a razón de treinta (30) unidades tributarias, en cada uno de los periodos de imposición, equivalente a Bs. 81.000,00,para un monto total de Bs. 486.000,00.

    El Tribunal para decidir observa que, en el caso de las multas confirmadas por el acto recurrido, éstas son impuestas de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual se establecía:

    Artículo 23.- Los contribuyente están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuesto por este Código y por normas especiales.

    Y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, creada mediante Decreto No. 187 de fecha 25 de mayo de 1994, publicado en la Gaceta Oficial No, 4727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, en la cual se establecía

    Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en general, deberán:

    1. (…)

    2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

    (…)

    Artículo.- 49.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3º de este Ley están obligados a emitir por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a estos el deber de indicar, en partida separada, el impuesto que establece esta Ley. En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyentes de este impuesto, el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación de servicios, sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado.

    Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

    En los casos de operaciones asimiladas a ventas realizadas entre contribuyentes ordinarios que, por su naturaleza, no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en que conste el impuesto causado en la operación,

    (…)”

    Luego, sobre la base de los artículos transcritos una primera deducción que hace el Tribunal está referida al hecho de la obligación que tenia la contribuyente de emitir facturas por ventas de boletos aéreos, pero en caso que éstas fueran sustituidas por otros documentos, debería existir la autorización de la Administración Tributaria.

    Entonces, cuando la norma legal se refiere a comprobantes o documentos equivalentes, estos son una categoría aplicada a aquellas que distintos de las facturas, son aprobados por la Administración Tributaria,

    En el presente caso, aun cuando la contribuyente hace una extensa alegación sobre la validez de los documentos privados, lo cierto es que no demuestra haber cumplido con la emisión de facturas por ventas de boletos aéreos, por un parte y; por la otra, no presentó autorización de la Administración para utilizar los boletos aéreos como comprobantes o documentos equivalentes de las facturas de ventas; en consecuencia, se considera procedente la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de emitir facturas por la venta de boletos aéreos. Así se declara.

    No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal observa que la Administración impuso una multa equivalente a 30 unidades tributaria, en cada uno de los períodos de imposición objetados con lo cual, según lo estima el Tribunal, está sancionando una conducta repetitiva de la contribuyente, la cual no tiene una sanción expresa en el Código Orgánico Tributario de 1994, lo que obliga a recurrir a la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado. En sentido, acoge el Tribunal el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia número. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, en la cual sostuvo lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la Sala).

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, este Tribunal, al igual que lo hizo la Sala en aquella oportunidad, acude con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que refleja una misma intención del contribuyente infractor.

    En el caso de autos, observa el Tribunal que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento del deber formal de no emitir facturas por la venta de boletos aéreos, hecho sancionable según lo previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

    Del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe una conducta repetida, pero por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deber formal, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos de imposición investigados, tal como se puede menciona en la resolución impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    De la multa por contravención: Bs. 1.041.676,58.

    Sobre la base del reparo formulado a la contribuyente, con el acto recurrido, se impone a la contribuyente una multa por contravención al considerar la Administración Tributaria que en el período de imposición agosto de 1996 se produjo una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

    Constata el Tribunal que la defensa de la contribuyente al impugnar esta multa está fundamentada en el hecho que al resultar improcedente el reparo formulado al referido período, por vía de consecuencia, la multa impuesta también deviene en una sanción improcedente.

    Ahora bien, precedentemente ha decidido el Tribunal la procedencia del reparo formulado al período de imposición agosto de de 1996; en consecuencia, la impuesta por la cantidad de Bs. 1.041.676,58, equivalente al 105% del tributo omitido en dicho período (Bs. 992.072,93), resulta procedente. Así se declara.

    Concurrencia de Infracciones.

    Calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones existente, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la multa por contravención, impuesta por la cantidad de Bs. 1.041.972,93 a la cual se le incrementará la mitad de la otra multa, es decir, quince (15) unidades tributarias, por no emitir facturas por venta de boletos aéreos en los periodos de imposición agosto de 1994 a junio 1995; julio de 1995 a junio de 1996; y julio de 1996 a diciembre de 1996. Así se declara.

    Declarada como ha sido la procedencia de algunas de las infracciones cometidas, de las multas impuestas, y de la forma de su cálculo, en los términos de este fallo, debe este Tribunal ahora analizar las circunstancias de eximentes de responsabilidad penal tributaria y las circunstancia atenuantes de esa responsabilidad, en caso de procedencia de las multas, invocadas por la contribuyente, y al respecto observa:

    Eximente de responsabilidad penal tributaria.

    Con fundamento en la circunstancia de la existencia de un error de hecho y derecho excusable, previsto en literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ha planteado la contribuyente la eximente de responsabilidad penal tributaria de las multas que le han sido impuestas, en el caso de resultar éstas procedentes.

    El pedimento lo hace valer por el hecho de estimar que incurrió en error de derecho al considerar que no se encontraba en la obligación de emitir facturas por la venta de boletos aéreos.

    No encuentra el Tribunal ningún señalamiento por parte de la contribuyente de la causa por la cual consideró que no estaba obligada a emitir facturas, razón por la cual considera improcedente la eximente alegada. Así se declara.

    Circunstancias atenuantes.

    En este sentido la contribuyente alega a su favor circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.

    Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, el Tribunal observa que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de un deber formal, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el cual fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional. Por lo cual no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos; en consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

    En cuanto a la segunda atenuante alegada, el Tribunal observa que la contribuyente aduce no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la presente infracción.

    Ante este planteamiento estima el Tribunal que correspondía a la Administración Tributaria probar que, contrariamente a lo alegado por la contribuyente, ésta había cometido violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción. No habiendo la Administración Tributaria aportado dicha prueba, el Tribunal considera procedente esta atenuante; en consecuencia, la establece en un veinte (20%) sobre el monto de las multas declaradas procedentes en esta sentencia. Así se declara.

    Actualización monetaria, por la cantidad de Bs. 1.984.304.40 e intereses compensatorios, por la cantidad de Bs.512.118,37

    Para emitir pronunciamiento sobre esta pretensión de la Administración Tributaria, el Tribunal se permite transcribir lo expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 26 de julio de 2000, al decidir sobre la aclaratoria de la sentencia dictada por la Corte Supremo de Justicia en Pleno, en fecha 14-12-1999, que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1995.

    “(…)

  20. Los efectos de la decisión en el tiempo

    Se ha planteado a esta Sala que determine el alcance de la decisión en cuanto a sus efectos en el tiempo. Esto es, a partir de cuándo debe entenderse que la norma es nula.

    Como ha sido señalado, la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1.999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, prevista en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la referida sentencia no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en los artículos 119 y 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que disponen:

    Artículo 119. En su fallo definitivo la corte declarará si procede o no la nulidad del acto o de los artículos impugnados, una vez examinados los motivos en que se fundamente la demanda, y determinará, en su caso, los efectos de la decisión en el tiempo. (...)

    Artículo 131. En su fallo definitivo la Corte declarará si procede o no la nulidad del acto impugnado y determinará los efectos de su decisión en el tiempo. (...)

    (Destacados de la Sala).

    La discusión doctrinal en torno a los efectos declarativos o constitutivos de las sentencias de nulidad de normas jurídicas no constituye en el Derecho constitucional venezolano un tema que incida sobre la ejecución de los fallos, en lo relativo a sus efectos temporales (ex tunc o ex nunc). En efecto, la determinación de los efectos temporales de las sentencias anulatorias de normas se ha dejado en manos del sentenciador, tal como se colige de las normas precedentemente transcritas.

    En este mismo sentido, el Profesor H. BRICEÑO LEÓN señala:

    La discusión en torno a si pueden tener las sentencias que dictaminan la inconstitucionalidad, efectos constitutivos o si se restringen sólo a efectos declarativos, es resuelta por la Ley de la Corte: así su artículo 119 dispone para el más alto Tribunal la facultad para determinar los efectos de la decisión en el tiempo, es decir, puede disponer de efectos relativos en sus fallos

    (La Acción de Inconstitucionalidad en Venezuela, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1989, pp. 155-156.)

    Ahora bien, en el caso de autos, la sentencia no determinó los efectos de la decisión anulatoria. En este sentido, la jurisprudencia de la entonces Corte Suprema de Justicia ha indicado que en tales casos, debe entenderse que produce sus efectos ex tunc, es decir, desde entonces. Así, en reciente sentencia con ocasión de decidir la solicitud de ejecución de un fallo que no había fijado los efectos en el tiempo de una sentencia anulatoria, se señaló:

    Ha sido señalado precedentemente que la sentencia anulatoria extinguió la norma por considerarla viciada, sin limitar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, los efectos de la anulación en el tiempo, en razón de lo cual, este efecto es ex tunc, es decir, hacia el pasado; opera desde el momento mismo en que la norma fue dictada

    (Sentencia de la Sala Político Administrativa del 11 de noviembre de 1999, caso P.R.).

    En el caso antes citado, si bien se dio efecto ex tunc al fallo anulatorio, la sentencia fijó los términos de la ejecución, es decir, los parámetros y el tiempo mediante los cuales los afectados por la norma anulada podían ejercer sus derechos. La necesidad de fijar tales lineamientos fueron explicados por la Sala Político-Administrativa en el caso antes referido en los términos siguientes:

    Las soluciones indicadas son las vías que garantizan la seguridad jurídica por cuanto se crearía zozobra y dudas de la más variada índole, si se permitiese afectar en cualquier tiempo la existencia de los actos particulares.

    De manera que la fijación de los efectos de las decisiones en materia de nulidades de actos generales (normativos o no) ha estado vinculado a la preservación de un correcto equilibrio entre los derechos individuales y los principios de seguridad jurídica y de preservación de los intereses generales, tomando en cuenta el impacto que un fallo pueda tener dentro de la estructura del Estado.

    Partiendo de las anteriores consideraciones, esta Sala Constitucional debe examinar el caso de autos, a los fines de decidir sobre la solicitud de aclaratoria, relativa a los efectos de la decisión anulatoria del 14 de diciembre de 1999.

    En tal sentido, advierte este Alto Tribunal que la interpretación constitucional de las normas jurídicas es reconducirlas a los principios generales del Derecho, haciendo operativos los valores jurídicos sustanciales. De esta forma, los valores constitucionales se presentan como entidades que operan dando sentido u orientación al Juez, es decir, señalando f.d.E..

    A través de los valores inspiradores de la realidad constitucional, el Juez puede lograr la apertura a la realidad social de la comunidad política constituida y reguladora de la progresión armónica en la evolución de Estado y sociedad. Así, toda interpretación constitucional debe tener en cuenta las previsiones de los artículos 1 y 2 de la Constitución de 1999, que expresamente reconocen los valores superiores de la República Bolivariana de Venezuela señalando lo siguiente:

    Artículo 1. La República Bolivariana de Venezuela es irrevocablemente libre e independiente y fundamenta su patrimonio moral y sus valores de libertad, igualdad, justicia y paz internacional en la doctrina de S.B., el Libertador.

    Son derechos irrenunciables de la Nación la independencia, la libertad, la soberanía, la integridad territorial y la autodeterminación nacional.

    Artículo 2. Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político.

    Se colige claramente de los dispositivos transcritos que, todo operador jurídico deberá inspirar la interpretación del ordenamiento a la luz de tales valores de orden constitucional. En especial, el Juez constitucional, a quien compete declarar la conformidad de la ley con la N.F..

    La sentencia estimatoria de inconstitucionalidad, se presenta, en este orden de ideas, como el eslabón necesario entre la función instrumentalizadora de los valores constitucionales y la apertura constitucional al sistema político. Sus efectos en el tiempo resultan claves dentro de esta delicada labor de equilibrar la dinámica social y los valores políticos declarados por el Constituyente.

    En principio, como es bien sabido, la penalidad para las leyes que violan lo establecido en la Constitución es la de su nulidad de pleno derecho, su expulsión del ordenamiento jurídico, que se produce ipso iure con la consiguiente eficacia ex tunc. No obstante, en ocasiones es necesario conciliar valores como el de la justicia y la seguridad jurídica y resulta conveniente la renuncia a aplicar rígidamente esas consecuencias, del mismo modo que por razones de seguridad jurídica pueden limitarse esos efectos de la nulidad.

    Por lo anterior, cuando los artículos 119 y 131 de la ley Orgánica que rige a este Supremo Tribunal, antes transcritos, atribuyen la facultad de fijar en el tiempo los efectos de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma jurídica, lo hace con la finalidad de que, según cada caso, se puedan corregir los efectos desfavorables que podría ocasionar el solo efecto ex tunc de tales decisiones, específicamente respecto a los derechos y garantías consagradas en el Texto Constitucional para así poder atribuirle a la decisión judicial -según las circunstancias- efectos ex tunc (desde entonces) o ex nunc (desde ahora), atendiendo al caso concreto, y fijando los términos exactos en que han de aplicarse tales efectos.

    En el caso de autos, frente a los valores de igualdad y justicia que implicarían reconocer como válidas las pretensiones y reclamaciones de los contribuyentes frente a actuaciones fiscales de normas declaradas posteriormente inconstitucionales estaría el principio de solidaridad social que inclinaría al Juez a establecer los efectos a futuro de las sentencias que desfavorezcan los derechos económicos del Fisco. Esta sería, en esencia, la más prístina expresión del principio de igualdad en la relación jurídico tributaria.

    Consideraciones unilaterales a favor de uno de los sujetos insertos dentro de la relación jurídico constitucional (Fisco/contribuyente), traicionarían el imperio de los principios, intrínsecos y extrínsecos, del Texto Fundamental. Por lo tanto, no puede el Juez constitucional fijar los efectos de sus sentencias basado exclusivamente en el interés de uno de los sujetos afectados por el alcance de su decisión, sino que debe integrar los distintos valores constitucionales en atención a los intereses de todos los sujetos involucrados.

    Desde el estricto punto de vista de los intereses político-económicos del Estado, la declaratoria de inconstitucionalidad tiene un efecto importantísimo que corrige la legítima actuación del Estado frente a una norma inaplicable a una relación jurídica como lo es, en este caso, la relación tributaria, relación ésta que nunca debe ser concebida como una relación de poder sino de Derecho, pues está investida de uno de los principios constitucionales más antiguos y universales en este campo: el principio de la legalidad.

    Desde el punto de vista de política presupuestaria, y ya dentro del ámbito de la actividad financiera del Estado, sus ingresos e intereses fiscales comprometidos por una sentencia cuyos efectos pudiesen ser establecidos ex tunc (desde entonces) cuando los conceptos o figuras jurídicas que son declaradas inconstitucionales versan, como ocurrió en la sentencia dictada el 14 de diciembre de 1999, sobre los intereses compensatorios y la actualización monetaria de las deudas tributarias (Parágrafo Único del anulado artículo 59 del Código Orgánico Tributario), no pueden ser considerados por el juez constitucional cuando sabido es que, inspirados por los principios fundamentales del Régimen Presupuestario Venezolano, los ingresos públicos estadales provenientes de los recargos, en este caso, de la obligación tributaria, como podrían resultar los mencionados intereses compensatorios y actualización monetaria, no constituyen partidas de ingresos previsibles para el Estado mismo, sino ingresos, en todo caso, de carácter eventual, pues no es de suponer que, para la elaboración de un presupuesto se hagan estimaciones cualitativas y cuantitativas respecto a actuaciones irregulares o antijurídicas a los fines de estimar las percepciones dinerarias de que se servirá, entre otras, los ingresos del Estado para enfrentar las estimaciones del gasto público dentro del marco de las mencionadas actividades financieras del Estado.

    Un Estado Social y Democrático de Derecho como el venezolano, supone el cumplimiento de las normas para el logro de la paz y la convivencia social, por ello, no podría estar interesado el Fisco en obtener ingresos de los comportamientos irregulares (antijurídicos) de los sujetos que integran la comunidad política. Todo ello, sin perjuicio de que existan sanciones pecuniarias que disuadan a tales sujetos de cometer las referidas acciones antijurídicas en detrimento del erario público.

    El Estado diseña su planificación fiscal en la recaudación eficiente de los ingresos tributarios, tal como lo señala la Constitución (artículo 316), previendo el cumplimiento voluntario de los contribuyentes en el pago de sus obligaciones fiscales. La fiscalización es la excepción, pues todo ciudadano debe contribuir a las cargas públicas, como lo establece el artículo 133 del Texto Fundamental. De allí que, el peso de los ingresos presupuestarios provenientes del incumplimiento de la ley, debe ser menor. De lo contrario, podría incurrir el Estado en una lamentable política fiscal que traicione los valores fundamentales establecidos por el Constituyente en la N.M..

    Sin embargo, los efectos erga omnes de la sentencia que, en control concentrado de la constitucionalidad, genera una posición de interés frente a una decisión judicial que declara la inconstitucionalidad de una norma jurídica, encuentra como límite y protección de los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, la seguridad jurídica frente a aquellos actos de la Administración donde ha operado la cosa juzgada (excepción hecha cuando favorezca al reo en materia penal y sancionatoria administrativa), esto es aquellos actos administrativos (de contenido tributario para el caso del Código Orgánico Tributario) que para la fecha en que fue dictada la sentencia que declara la inconstitucionalidad parcial del artículo 59 del mencionado Código, habían quedado definitivamente firmes o frente a los cuales no cabe la interposición de recurso alguno. Frente a estos actos la inconstitucionalidad declarada no surte efecto alguno.

    La comentada protección ciudadana también atañe al Estado, pues la presunción de constitucionalidad que revisten los actos (normativos en este caso: Código Orgánico Tributario) fueron base de actuación, especialmente en el marco de la Administración Tributaria, sujeto activo de la relación jurídica tributaria en este caso frente a los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables) de la misma relación.

    En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.

    Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de los efectos de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional: la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aún respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.

    Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

    Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  21. El reconocimiento que hiciera la sentencia del 14 de diciembre de 1999 sobre la constitucionalidad de la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, contentivo de la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, debe entenderse que surgen siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, los cuales deben calcularse únicamente en la forma en que quedara expuesto en dicho fallo.

  22. IMPROCEDENTE la solicitud de aclaratoria en cuanto a las excepciones de los intereses compensatorios.

  23. IMPROCEDENTE la solicitud de aclaratoria en lo relativo a la actualización monetaria.

  24. Se amplía el fallo del 14 de diciembre de 1999 dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, acordándose otorgar efectos ex nunc a la sentencia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999. En consecuencia:

    4.1. Son válidos y eficaces los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial.

    4.2. Son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo.

    De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente:

    Sentencia aclaratoria de la decisión del 14 de diciembre de 1999, que anuló parcialmente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.

    Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1.999 dictada en el presente expediente.

    Publíquese y regístrese. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los ( 26 ) días del mes de julio del año 2000. Años: 190° de la Independencia y 141° de la Federación.

    (…)”

    Entonces, considera el Tribunal que sobre la base de la anterior transcripción, la actualización monetaria e intereses moratorios pretendidos por la Administración Tributaria, lucen improcedentes. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expuestas este Tribunal Superior segundo de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A. y A.R. van del Velde, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 3.967.035 y 9.969.831, inscritos en el Inpreabogado con los números 12.870 y 48.453, respectivamente, actuando como apoderados de British Airways P.L.C, sociedad mercantil, constituida en la ciudad de Londres, Inglaterra, regida por las leyes del R.U. de la Gran Bretaña e I.d.N., domiciliada, de acuerdo con el artículo 354 Código de Comercio, en la ciudad de Caracas e inscrita ante el Registro Mercantil segundo de la circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 1º de marzo de 1985, bajo el No. 34, Tomo 37-A-Sgdo, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998.

    En consecuencia, se declara:

Primero

Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el período de imposición junio de 1996, bajo el concepto de omisión de débitos fiscales, por la cantidad de Bs.799.483,99.

Segundo

Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el período de imposición julio de 1996, bajo el concepto de omisión de débitos fiscales, por la cantidad de Bs. 192.500,00

Tercero

Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el período de imposición agosto de 1996, bajo el concepto de diferencia de impuesto, por la cantidad de Bs. 992.072,93

Cuarto

Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el período de imposición noviembre de 1995, bajo el concepto de exclusión de créditos fiscales en el periodo de imposición noviembre de 1995, por aparecer registrados dos veces y carecer de facturas o documento equivalente, por la cantidad de Bs. 1.025.667,00.

Quinto

Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, en lo que respecta a la multa que se impone por incumplimiento del deber formal de no emitir facturas por venta de boletos aéreos en los períodos de imposición agosto 1994 a junio de 1995; julio de 1995 a junio de 1996; y julio de 1996 a diciembre de 1996.

Se ordena imponer una sola multa por cantidad de treinta (30) unidades tributarias, equivalente a la cantidad de Bs. 30.000,00

Sexto

Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, distinguida con las letras y números GCE-SA-R-98-317 de fecha 20 de noviembre de 1998, en lo que respecta a la multa impuesta por contravención, por omisión de tributos en el periodo de imposición agosto de 1996, por la cantidad de Bs. 1.041.676,58.

Séptimo

Se declara la procedencia de la concurrencia de infracciones y se ordena imponer las multas declaradas procedentes en esta sentencia, en la siguiente forma:

100% de la multa por contravención, por la cantidad de Bs. 1.041.676,58, aumentada con el 50% de la multa impuesta por incumplimiento de deber formal, es decir, quince (15) unidades tributarias, equivalente a Bs. 15.000,00.

Octavo

Se declara procedente la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en un 20% sobre el monto total de las multas.

Noveno

Se anula la exigencia de actualización monetaria, por la cantidad de Bs. 1.984.304.40 y la determinación de Intereses compensatorios, por la cantidad de Bs.512.118,37

Contra esta sentencia no procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a seis (06) días del mes de agosto del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Juez Titular.

R.C.J..

La Secretaria Suplente

K.U.

En fecha Ut Supra se publicó la anterior decisión, siendo la una de la tarde (01:00 p.m.)

La Secretaria Suplente

K.U.

Asunto: AP41-U-1999-00048/1296

RCJ

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