Decisión nº 0499 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 9 de Junio de 2008

El 30 de diciembre de 2.005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 a la contribuyente.

El 09 de Mayo de 2.005, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 04 de Junio de 2.007, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario ante este Tribunal.

El 02 de Julio de 2.007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 15 de Octubre de 2.007, se admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 1066.

El 31 de Octubre de 2.007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 08 de Noviembre de 2.007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 14 de Diciembre de 2.007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 29 de de Enero de 2.007, la abogada Elsis Leal de Canela consignó poder mediante diligencia de esa misma fecha, el expediente administrativo y el mismo 29 de enero de 2.007, presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 02 de abril de 2.008, se fijó un lapso adicional de 30 días para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Alega la apoderada judicial de la contribuyente la improcedencia de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 de fecha 30 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por incurrir en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodo de imposición se investigaron.

En el mismo orden de ideas, expresó la recurrente que la Administración Tributaria aplicó erróneamente tales sanciones, fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, debido a que se trata de una sola infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados. Finalmente, la apoderada judicial trae a colación la sentencia de fecha 04 de noviembre de 1986 emanada de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, referida al falso supuesto como vicio en la causa de los actos administrativos, así mismo la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 22 de julio de 1998, caso: B.A. & H.d.V., C.A, referido a la improcedencia de la pluralidad de sanciones para periodos de imposición consecutivos objeto de una sola averiguación fiscal; y la sentencia del 17 de junio de 2003 caso: Acumuladores Titan, C.A, referido a las características del delito continuado.

Por lo antes expuesto, solicita la nulidad parcial de la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 de fecha 30 de diciembre de 2005.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Aduce el SENIAT que de la investigación fiscal autorizada en fecha 15 de abril de 2005 en contra de la referida contribuyente, se logró constatar que no cumple con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que prescinde parcialmente de los requisitos de las facturas, tales como: no coloca el nombre completo y dirección del receptor del bien o servicio en los casos de personas naturales, no coloca la denominación comercial del receptor del bien o servicio en caso de personas jurídicas; no señala el número de información fiscal en caso de poseerlo de los receptores de bienes y servicios, no señala la condición de la operación, si esta es de contado o crédito; no exhibe en un lugar visible el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, así como tampoco la última declaración definitiva de rentas.

Por consiguiente, la Administración Tributaria dejó constancia en las respectivas actas de que el sujeto pasivo incumplió las disposiciones contenidas en los literales “i”, “m”, “n” y “p” del artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29-12-1.999, artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concatenado con el artículo 63 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2.001, así como en los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, en concordancia con el numeral 1 del artículo 190 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 5 del Código Orgánico Tributario; constituyendo éstos hechos un ilícito formal según lo establece los numerales 2 y 5 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, numeral 3 del artículo 101 eiusdem y numeral 4 del artículo 104 del mismo Código.

En tal sentido señala la abogada del SENIAT en su escrito de informes que, la contribuyente incumplió con el deber de emitir facturas de ventas con todas las formalidades exigidas por el ordenamiento jurídico vigente, por lo que se le aplicó la sanción contemplada en el Código Orgánico Tributario; que la aplicación de sanciones por período es la manera correcta de hacerlo, toda vez que el tributo se liquida por períodos, y cada período es independiente uno de otro; que la administración al dictar la resolución impugnada actuó con sujeción a la normativa existente sobre la materia, por lo cual pidió se declarara sin lugar el recurso interpuesto.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

El apoderado judicial de la contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción en cuanto a la reiteración se refiere, solicitando la nulidad parcial de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 de fecha 30 de diciembre de 2005, por incurrir la Administración Tributaria en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodo de imposición se investigaron, por lo cual solicita se aplique únicamente la sanción correspondiente al primer período verificado, equivalente a 150 unidades tributarias.

Por su parte, la Administración Tributaria, adujó el incumplimiento de los deberes formales desglosados en la Resolución de Imposición de Multa antes identificada; señaló además que, la aplicación de sanciones por períodos es la manera de hacerlo, por cuanto el tributo se liquida por período y que cada período es independiente uno de otro; que la trasgresión de la norma en las facturas depende de la conducta de la contribuyente al momento de emitirlas, caso en el cual, dice, se aplicará una unidad tributaria por cada factura con incumplimiento de deberes formales, hasta un total de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por período.

Observa el juez que la contribuyente no contradice el incumplimiento del deber y tampoco consta de las actas que componen el expediente prueba alguna que logre desvirtuar los alegatos de la Administración Tributaria, motivo por el cual declara que no es materia controvertida en el presente caso y da por ciertos los argumentos de fondo contenidos en la resolución ut supra identificada.

La recurrente objeta la legalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de la sanción impuesta por la administración en la resolución de imposición de multa.

Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de un sanción mes a mes como lo hizo Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 de fecha 30 de diciembre de 2005, para lo cual se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

…con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones….

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que: “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria, en la oportunidad en que emitió la Resolución de Imposición de Sanción a la contribuyente OH QUE BUENO VALENCIA, C.A., liquidó multas, mes a mes, desde el mes de Julio de 2.003 hasta el mes de Marzo de 2.005, por haberse emitido facturas, tickets o documentos equivalentes con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias.

Pues bien, se advierte que, en el caso de autos y del análisis de las actas procesales existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, la contribuyente viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma. En consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos, como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, el juez necesariamente declara no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.

Por todas estas razones, la multa determinada por la administración tributaria, de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por haber la contribuyente emitido facturas, ticket o documentos equivalentes con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante el período comprendido desde Julio de 2.003 hasta Marzo de 2.004, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana M.S.M., actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil OH QUE BUENO VALENCIA, C.A., admitido por este tribunal el 15 de Octubre de 2.007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 del 30 de diciembre de 2.005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente: Emitió facturas, ticket o documentos equivalentes con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante el período comprendido desde Julio de 2.003 hasta Marzo de 2.004, imponiendo una sanción de tres mil ciento cincuenta (3.150) unidades tributarias.

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión, es decir, calculadas como una sola infracción y una sola sanción.

3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente OH QUE BUENO VALENCIA, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) días del mes de junio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutierrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutierrez

Exp. Nº 1298

JAYG/dt/gl