Decisión nº 2333 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Septiembre de 2016

Fecha de Resolución29 de Septiembre de 2016
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteRuth Isis Joubi Saghir
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2333

FECHA 29/09/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

206º y 157°

Asunto: AF45-U-2001-000118

Asunto Antiguo: 1808

Vistos

con informes de las partes.

En fecha 12 de diciembre del 2001, los abogados M.H.H. y M.E.A.-Parejo González, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.254.126 y3.659.255, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 9.947 y 10.028, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. AZUCA, domiciliada en Barquisimeto, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el número 51, Tomo 5-E, en fecha 03 de diciembre de 1991, y con Registro de Información Fiscal J-08515784-2; interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT–GRT-RCO-600-S-2001-0385 de fecha 08 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante la cual se repararon las declaraciones definitivas correspondientes a los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999, en materia de impuesto sobre la renta, por un monto de cuatrocientos treinta y un millones setecientos treinta y seis mil setecientos un bolívares con 46/100 (Bs. 431.736.701,46).

Por auto de fecha 13 de diciembre de 2001 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor) ordenó la remisión del recurso a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.

Por auto de fecha 19 de diciembre de 2001, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el número 1.808, ordenándose notificar a los ciudadanos Contralor y Procurador General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Así, el Procurador General de la República, el Fiscal del Ministerio Público en materia tributaria, el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el Contralor General de la República fueron notificados en fechas 04/03/2002, 12/03/2002, 22/02/2002 y 14/05/2002, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas en fechas 06/02/2002, 15/03/2002 y 17/07/2002, en el mismo orden.

Por auto de fecha 12 de julio del 2000, se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 02 de octubre de 2002 el ciudadano M.H.H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 9.947, en su carácter de representante judicial de la recurrente, mediante diligencia, consignó escrito de promoción de pruebas constante de tres (03) folios útiles. El mismo fue agregado a los autos por la Secretaría de este Tribunal en fecha 04 de octubre de 2002.

Por auto de fecha 16 de octubre de 2002 este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, y ordenó oficiar a las empresas Manufacturas de Papel, C.A., Plásticos S.C., C.A., Plásticos Kurobags, C.A., y Andisacos, S.A. a los fines de requerirle información solicitada en el escrito de promoción de pruebas. A tal fin fueron librados Oficios números 3.705, 3.706, 3.707 y 3.708 en la misma fecha.

Mediante diligencia, en fecha 23 de noviembre de 2002, la representación judicial de la recurrente informó a este Tribunal de los domicilios de las empresas indicadas para la presentación de informes.

En fecha 13 de enero de 2003 se recibió comunicación emanada de la empresa Plástico S.C., C.A., contentiva de la información requerida mediante Oficio Nº 3.706.

En fecha 15 de enero de 2003 se recibió comunicación emanada de la empresa Andisacos, S.A., en la cual informan que el Oficio Nº 3.708 no les fue remitido con el escrito de promoción de pruebas, razón por la cual no tienen materia sobre que informar.

Mediante diligencia, en fecha 29 de enero de 2003, el ciudadano M.H.H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 9.947, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, mediante la cual solicitó suspender el lapso para la presentación de escrito de informes, en razón de la imposibilidad de evacuar la prueba de informes solicitada a la empresa Andisacos, S.A.

En fecha 31 de enero del 2003, la ciudadana M.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 73.439, actuando con el carácter de apoderada judicial de la República, consignó escrito de informes constante de setenta y tres (73) folios útiles, y el respectivo expediente administrativo de la contribuyente. En la misma fecha los ciudadanos M.H.H. y M.E.A.-Parejo González, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 9.947 y 10.028, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente consignaron su respectivo escrito de informes, constante de veintiún (21) folios útiles.

Mediante auto de fecha 21 de febrero del 2003, este Tribunal dijo “Vistos”.

En fecha 21 de febrero de 2003, este Tribunal emitió aunto para mejor proveer mediante el cual solicitó a las empresas Manufacturas de Papel, C.A. y Andisacos, S.A. dar cumplimiento al requerimiento de la representación judicial de la recurrente en su escrito de promoción de pruebas. A tal fin fueron librados Oficios números 3.950 y 3.951 en fecha 21 de febrero de 2003.

En fecha 28 de abril de 2003, este Tribunal, mediante auto, prorrogó por treinta (30) días continuos la oportunidad de dictar sentencia.

Mediante diligencia, en fecha 7 de marzo de 2001 la abogada M.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 73.439, actuando con el carácter de apoderada judicial de la República, consignó en treinta y tres (33) folios útiles el expediente administrativo de la contribuyente Nabisco Venezuela, C.A.

En fecha 13 de febrero de 2007, la profesional del derecho B.E.O.H., Juez de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa, y ordenó librar boleta de notificación a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la recurrente.

En fecha 7 de julio de 2014, la profesional del derecho R.I.J.S., Juez Provisoria de este Tribunal, mediante auto, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa.

En fecha 11 de julio de 2014 este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria Nº 162/2014, mediante la cual ordenó notificar a la contribuyente-recurrente a los fines de que manifieste en un plazo máximo de treinta (30) días continuos si mantiene el interés en que se dicte sentencia en la presenta causa.

Mediante diligencia de fecha 06 de mayo de 2015 el ciudadano T.P.G., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 35.738, actuando con el carácter de representante judicial de la recurrente, manifestó su interés en la causa.

La representación judicial de la República ha solicitado a este Tribunal que dicte sentencia en fechas 08/10/2007, 04/08/2009, 20/07/2012, 28/01/2013, y 16/05/2016; la representación judicial de la empresa recurrente ha hecho lo mismo en fecha 08/05/2015.

II

ANTECEDENTES

En fecha 27 de diciembre del 2000 los ciudadanos E.E.S.C. y M.M., titulares de las cédulas de identidad números 9.887.157 y 11.316.681, ambos con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, suscribieron el Acta de Reparo signada con las letras y números SAT-GTI-RCO-600-PI-711-236, mediante la cual se formularon los siguientes reparos:

  1. Para los ejercicios fiscales 01/11/1996 al 31/10/1997, 01/11/1997 al 31/10/1998 y 01/11/1998 al 31/10/1999, se objetaron los montos de Bs. 65.554.173,83, Bs. 80.913.773,00 y 110.948.951,96, por falta de retención y enteramiento del impuesto correspondiente al pago o abono en cuenta por concepto de prestación de servicios.

  2. Para el ejercicio fiscal 01/11/1995 al 31/10/1996. se objetó el monto de Bs. 545.896.868,00, por enteramiento tardío del impuesto retenido sobre pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, arrendamiento de bienes muebles, contratista o subcontratista de servicios, fletes nacionales, publicidad y propaganda.

    En base a lo anterior, se procedió a incluir en la Renta Neta Gravable las cantidades de Bs. 545.896.868,00, Bs. 65.554.173,83, Bs. 80.913.773,00 y Bs. 110.948.951.96, para los ejercicios fiscales referidos, y a gravar el impuesto sobre la renta resultante.

    En fecha 08 de octubre de 2001 los ciudadanos A.V.C., Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, y M.D.F., Jefa de la División de Sumario Administrativo de la misma Gerencia, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, suscribieron la Resolución identificada con el alfanumérico SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0385, mediante la cual se confirmaron los reparos contenidos en el Acta SAT-GTI-RCO-600-PI-711-236 y se ordenó expedir Planillas de Liquidación a cargo de la sociedad mercantil C.A. Azuca por las cantidades de Bs. 20.231.405,45 por concepto de impuesto por compensar para el ejercicio fiscal 01/11/1997 al 30/10/1998; Bs. 198.454.231,00 por concepto de impuesto; y Bs. 213.051.065,00 por concepto de multas.

    Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.

    III

    ALEGATOS DEL ACCIONANTE

    Los apoderados judiciales de la contribuyente C.A. AZUCA, manifestaron en su escrito recursorio:

    Que “El acto administrativo contenido en la Resolución aquí recurrida se encuentra viciada de nulidad absoluta, por lo tanto, carecen de efectos legales, pues fueron dictadas por un órgano incompetente que no posee las facultades para emitir este tipo de actos. Dicho actos administrativos (sic) están viciados de nulidad absoluta conforme a lo establecido en el artículo 19 ordinal 4º de la LOPA (en lo adelante LOPA), violentando de esta manera los derechos de nuestra representada,….”.

    Que “…, El Superintendente al dictar él solo los instrumentos jurídicos tantas veces referidos, lo hizo extralimitándose groseramente en las atribuciones que le fueron conferidas, por lo que la nulidad por incompetencia de los actos emanados, en este caso, por la Gerencia, es evidente pues fueron dictados por un órgano que desde el momento mismo de su creación está afectado de nulidad absoluta. ….”.

    Que “…, en el presente caso la delegación realizada por el Ministro de Hacienda es una actuación a todas luces infractora de nuestro ordenamiento jurídico, incluso de nuestra propia Constitución, pues el Ministro de Hacienda debió sujetarse a lo que la norma atributiva de competencia prescribía, no teniendo libertad de modificarla o relajarla como en efecto lo hizo. Soportar actuaciones como esta conlleva a legitimar irregulares (sic) muy comunes hoy en día por parte de mi (sic) Administración Pública, por lo que frente a este tipo de actos, el particular, en este caso el contribuyente, tiene una defensa que es la interpretación constitucional de las normas y la aplicación a cabalidad de la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico nacional. En virtud de estos principios que informan nuestro sistema jurídico solicito a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplique el instructivo y la Resolución Nº 32 en el presente caso. En consecuencia, declare la nulidad absoluta e insubsanable de los actos aquí recurridos emitidos por la Gerencia .”.

    Que “El acto administrativo contenido en la Resolución que aquí impugnamos, así como el Acta sobre la cual esta se fundamenta, se encuent6ran viciados de nulidad, por cuanto se basan en un falso supuesto de hecho, en virtud de que la fiscalización, partió de una errada apreciación de los hechos que suponen falsamente que las relaciones que AZUCA sostiene con sus proveedores (a través de los contratos de compra-venta) son prestaciones de servicio, lo cual traería como consecuencia la obligación, de retener sobre los montos pagados o abonados en cuenta por tales conceptos, con arreglo al numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones vigente para los ejercicios reparados.”. (Mayúsculas y negrillas del escrito)

    Que “…, la Administración no tomó en cuenta la realidad, de que los pagos realizados por nuestra representada a sus proveedores, se originan únicamente a consecuencia de ventas de bolsas y sacos y no a través de la prestación de un servicio.”.

    Que “Contrario a lo establecido en el Acta y ratificado por la Resolución, las relaciones por las cuales AZUCA se suple de bolsas y sacos para el empaque y distribución del producto –el azúcar- son contratos de venta, y de la naturaleza de las prestaciones envueltas en éstos. En efecto, AZUCA para satisfacer su necesidad de empaques para el depósito del azúcar se limita a adquirir bolsas y sacos genéricos de los proveedores, sin solicitar que sean elaborados de una u otra forma, únicamente adquiere a cualquiera de sus proveedores los empaques necesarios para poder realizar la comercialización del azúcar. Así, las bolsas y sacos que adquiere AZUCA para empacar el azúcar no contienen especificaciones sobre calidad, diseño, forma, materiales, etc. que hayan sido determinadas por ella, sino que se trata más bien de empaques estándar, prefabricados por los proveedores de bolsas y sacos, destinados al consumo general y masivo de cualquier compañía que requiera empacar algún producto. Por lo tanto, AZUCA no tiene participación alguna, ni injerencia en el proceso de determinación sobre los requisitos, calidad, diseño, forma, materiales, etc. de las bolsas y sacos que usa para empacar azúcar.”. (Destacado del escrito)

    Que “…, la inclusión del dibujo de la marca en los sacos y bolsas es totalmente marginal respecto de la venta del empaque; tan es así que ese dibujo no representa costo alguno dentro del precio de venta para AZUCA. En este sentido, no sería posible sostener que el hecho de la impresión de un diseño o grabado de la marca implica que el contrato de venta de sacos y bolsas es, en lugar de esta figura, un contrato de servicio y, como consecuencia de ello, exigir la retención de Impuesto Sobre la Renta por este concepto. El “servicio” de impresión de tal distintivo es totalmente marginal e irrelevante respecto de la transferencia de la propiedad de los envases.”. (Negrillas del escrito)

    Que “…, es meridianamente claro que los contratos por los cuales AZUCA adquiere los empaques que necesita son contratos de venta, no otra cosa. El hecho que AZUCA no tenga injerencia alguna en el proceso productivo de los bienes, sino que sólo exija de sus proveedores el cumplimiento de una obligación de resultado y no de medios –entrega de los empaques- así como que las especificaciones sobre diseño, control de calidad, materiales, etc., provengan de un tercero (la propia proveedora) y no de nuestra representada; además, que los bienes producidos pueden ser perfectamente vendidos por los proveedores a terceros hace evidente nuestra afirmación anterior: nos encontramos ante un contrato de venta y no frente a un contrato de obra o servicio como arguye el Acta y la Resolución aquí impugnada.”. (Negrillas del escrito)

    Que “En resumen, y dado que la prestación principal en el caso que nos ocupa es la obligación de dar un bien específico ya terminado, y no el proceso de impresión de un dibujo cualquiera, tenemos que la calificación del contrato no puede ser otra que la de un contrato de venta y no la de de un contrato de servicio”. (Subrayado del escrito)

    Que “…, resulta absolutamente improcedente exigir la retención de Impuesto Sobre la Renta, por concepto de prestación de servicio, en los términos del artículo 9 numeral 11 de los Reglamentos Parciales en Materia de Retención vigentes para los distintos ejercicios reparados; y en consecuencia, improcedente el rechazo efectuado por la fiscalización de las deducciones por las cantidades de noventa y ocho millones sesenta y ocho mil novecientos treinta y tres bolívares con treinta y siete céntimos (Bs. 98.068.933,37) para el ejercicio fiscal 1996-1997, ochenta millones novecientos trece mil setecientos setenta y tres bolívares (Bs. 80.913.733,00) para el ejercicio 1997-1998 y ciento diez millones novecientos cuarenta y ocho mil novecientos cincuenta y un bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 110.948.951,96) para el ejercicio 1998-1999. Así formalmente solicitamos sea declarado”.

    Que “En el supuesto negado que este Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario considere que las actividad (sic) de AZUCA desarrollada con sus proveedores para la adquisición de empaques no califica como una compraventa sino como una prestación de servicios, - lo cual nosotros rechazamos rotundamente -, entonces el acto administrativo contenido en la Resolución que confirma el Acta está viciada de nulidad por inconstitucionalidad, toda vez que el rechazo de erogaciones normales y necesarias incurridas por AZUCA, para producir su enriquecimiento para los ejercicios fiscales 1995-1966, 1996-1997, 1997-1998 y 1998-1999 con base a lo dispuesto en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta constituye una violación grave, manifiesta e incontestable de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de impuesto sobre la renta y de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos.”.

    Que “…, la mencionada inconstitucionalidad se originó cuando la Administración Tributaria aplicó preferentemente, el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, cuyo resultado no es más que el ilegítimo rechazo de las erogaciones objetada, basadas según la Administración Tributaria en la falta del enterramiento (sic) o en el enteramiento extemporáneo del impuesto sobre la venta retenido, yendo en contra de la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, en este caso AZUCA.”.

    Que “Se infringe la garantía constitucional de la capacidad contributiva al existir por parte de la Administración Tributaria la pretensión de gravar como parte del enriquecimiento neto de los ejercicios reparados las erogaciones injustamente rechazadas por la falta de retención o el retardo en su enterramiento (sic), según el caso. De la manera que pretende la Administración Tributaria, se grava una renta inexistente, representada por los costos y gastos rechazados, aumentando la verdadera y real capacidad contributiva de AZUCA.”.

    Que “…, se hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva por la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, que sirve arbitrariamente como justificación para rechazar las deducciones efectuadas por AZUCA, de gastos normales y necesarios, hechos en el país para producir su renta durante los períodos reparados – cuestión que la Administración no discute y que por tanto admite- a los que ilegítimamente se les objeta, por la falta de retención del impuesto que los grava o por el enteramiento tardío, esto es, una erogación realmente existente vinculada a la generación de la renta de AZUCA, que se desconoce por virtud de una ficción legal que irrazonablemente sanciona con el rechazo de la deducción de los gastos realmente incurridos. La falta de retención del Impuesto Sobre la Renta que se anticipa sobre el ingreso que dicha erogación representa para su perceptor, no representan en lo absoluto la potencialidad económica del pagador para la satisfacción de su propio Impuesto Sobre la Renta, postergando y contradiciendo el propio principio legal de que el Impuesto Sobre la Renta recaiga sobre una medida neta del enriquecimiento.”.

    Que “El absurdo que encierra sobre el pagador la sanción del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al tener que retener y enterar en plazo breve el impuesto sobre la renta que representa un enriquecimiento para su perceptor, para poder gozar del derecho a la deducción de un gasto real, viola flagrantemente el principio de la imposición del incremento neto del patrimonio, y trae como consecuencia el gravamen de una medida artificial de la renta de AZUCA en desconocimiento absoluto de la garantía constitucional que le asiste para que el gravamen recaiga sobre su verdadera capacidad contributiva. A tal evento, invocamos la actuación de este Tribunal en orden de desaplicar la mencionada norma, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 334 de la CRV,… […].”.

    Que “…, ha quedado demostrado la inconstitucionalidad de la sanción del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, visto que viola el principio de imposición del incremento neto del patrimonio, grava una medida artificial de la renta de AZUCA, en desconocimiento de la garantía de la capacidad contributiva, por lo que de acuerdo al artículo 334 solicitamos a este Tribunal Superior que desaplique la norma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.”.

    Que “…, el rechazo de las deducciones objetadas por la falta de retención o enterramiento (sic) tardío sobre tales erogaciones, no sólo violenta las garantías constitucionales que obligan a que el tributo recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, sino que también, por razón de las mismas conculcaciones del Texto Fundamental, la pretendida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para fundamentar el ilegítimo rechazo de las erogaciones objetadas, configura una exacción confiscatoria prohibida por el artículo 317 Constitucional, infringido también, por falta de aplicación, el cual revela de manera contundente una prohibición, “ningún tributo puede tener efecto cofiscatorio (sic)”.”.

    Que “…, el ilegítimo rechazo de las deducciones por gastos efectivamente incurridos por nuestra representada, en la obtención del enriquecimiento neto gravable, conlleva incontrastablemente a una exacción confiscatoria a la propiedad de AZUCA, pues pretende gravar, sin base legal que lo autorice, los ingresos brutos de nuestra representada, en manifiesta violación de los principios contenidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta que delinean claramente el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de los contribuyentes.”.

    Que “…no sólo la pretensión fiscal de gravar como parte del enriquecimiento de los ejercicios reparados de AZUCA las erogaciones injustamente rechazadas por no retención del Impuesto Sobre la Renta o por su enterramiento (sic) tardío, viola la garantía de la capacidad contributiva y es confiscatoria, sino que también conculca la garantía innominada de razonabilidad frente a la Ley.”.

    Que “…, el rechazo de la deducción de un gasto por la falta de retención del Impuesto Sobre la Renta o enterramiento (sic) tardío, que incide sobre el ingreso que tal erogación supone para su perceptor, afecta desproporcionadamente al pagador de esa erogación gravándolo en exceso de su verdadera capacidad contributiva por la simple omisión o retraso en el cumplimiento de una obligación tributaria (pero no contributiva) que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su verdadera capacidad económica en el Impuesto Sobre la Renta medido sobre una forzosa base neta. Los fines de los artículo 116 y 316 de la CRV y 1, 2 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta son gravar la renta sobre una base neta, esta finalidad es violada por el desproporcionado requerimiento del parágrafo sexto del artículo 78 que condiciona la deducción de un gasto a la retención del Impuesto Sobre la Renta o a su enterramiento (sic) en el plazo establecido que se obliga practicar para gozar efectivamente de la deducción. En palabras resumidas: la omisión en la retención del impuesto que se detrae, implica una violación de un deber jurídico cuyo efecto negativo se integra a los elementos del impuesto deformando la verdadera capacidad contributiva del pagador que sufre el desproporcionado efecto de ver aumentada su carga impositiva sin que la renta exista en forma efectiva o real, sino por obra de una ficción legal según la cual el gasto no retenido o retenido pero enterado con retraso se reversa como parte integral se su ingreso bruto y se le grava como una renta más.”.

    Que “Además de la inconstitucionalidad que la norma genera también, nos encontramos en presencia de que la no deducción del gasto representa una consecuencia desfavorable para el contribuyente, característica que define a las sanciones, tanto es así, que el hecho de no poder deducir un gasto efectivamente realizado constituye un perjuicio económico para el contribuyente. La magnitud de este perjuicio económico que puede convertir al tributo, incluso en confiscatorio violando el derecho de propiedad y el principio de proporcionalidad de rango constitucional antes referidos. Esta inconsistencia del legislador al establece dos sanciones para el mismo supuesto de hecho se debe a la dispersión de la sanciones en el ordenamiento jurídico, llegando el legislador a exponer a los contribuyentes a una inseguridad jurídica de sancionarlo dos veces por un mismo hecho. Cuestión intolerable en un Estado de derecho en el que principios de rango constitucional garantizan los derechos de los contribuyentes precisamente de atropellos no sólo de la Administración Tributaria sino del propio legislador y al respecto comenta “la dispersión de normas sancionadoras es un factor de inseguridad jurídica, porque contemplado el fenómeno parcialmente por causa, una de ellas pueden adoptarse regulaciones contradictorias” (resaltado nuestro). Este es precisamente el caso de la legislación venezolana, concretamente en el supuesto previsto en el artículo 101 del COT y 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual es sancionado doblemente mediante la imposición de una multa y mediante el rechazo del gasto incurrido para producir la renta respectivamente.”.

    Que “…, no puede ser más clara la violación del principio non bis in idem aplicable a las sanciones administrativas, pues de la simple lectura de artículo 78 parágrafo sexto se evidencia que forzosamente se trata de una sanción impuesta por la falta de retención. En efecto, al condicionarse la deducción de un gasto a la previa retención y al oportuno enteramiento del impuesto correspondiente, bajo pena de rechazo de la deducción respectiva, lo que se procura es la represión de una conducta, esto es, el establecimiento de una sanción. La retención y el enteramiento oportuno del impuesto no es una condición, ni un presupuesto para la realización de una erogación, sino un acto posterior a éste; de modo que el rechazo de la deducción por la no retención o por el enteramiento tardío del impuesto retenido es un forma solapada de reprimir la omisión o tardanza del agente de retención y no un presupuesto de la deducción de la renta pagada, respecto de la cual no se haya verificado la retención del impuesto correspondiente o se haya enterado tardíamente. Esta sanción a la falta o tardanza en las obligaciones de retención, al no estar prevista en el COT – a pesar de estar consagrada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta resulta ilegal, no sólo por colidir con la previsión expresa contenida en su artículo 230 (norma existente desde el Código de 1983 bajo el artículo 223), que determina la exclusiva y excluyente aplicación de éste en las materias reguladas por el mismo Código (incluido el régimen sobre sanciones), sino también porque el COT, en razón de su rango orgánico, resulta de preferente aplicación a las normas desarrolladas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por estatuirlo así la norma del artículo 163 de la CRV: “Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a las normas de éstas”.”.

    Que “…, la administración actuante a través del acto recurrido, al pretender rechazar las deducciones objetadas so pretexto del enteramiento de la retención del impuesto sobre la renta sobre tales pagos, se extralimitó en sus funciones de control, al aplicar indebidamente para los períodos reparados la norma inexistente contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 163 de la CRV, pues este último ordena aplicar la ley orgánica con preferencia a la ley ordinaria en materia regulada por aquélla, lo que a tenor de los previsto en el artículo 19, ordinal 1º de la LOPA, en concordancia con los previsto en los artículos46, 117 y 119 de la CRV, califica como un vicio de nulidad absoluta, al violar el principio de supremacía constitucional, que garantiza la superioridad jerárquica de las leyes orgánicas respecto de la ley ordinaria, en la materias (sic) reguladas por la primera, no acatado en el caso presente y así formalmente solicitamos que sea declarado, incluso mediante control difuso de la constitucionalidad que tienen los jueces de conformidad con el artículo 20 del Control de Procedimiento Civil (sic).”.

    Que “El acto administrativo contenido en la Resolución se encuentra viciado de nulidad, al pretender exigir de nuestra representada las cantidades de un millón novecientos sesenta y un mil trescientos setenta y nueve bolívares (Bs. 1.961.379,00) para el ejercicio fiscal 1996-1997, un millón seiscientos dieciocho mil doscientos setenta y cinco bolívares (Bs. 1.618.275,00) para el ejercicio fiscal 1997-1998 y dos millones doscientos dieciocho mil novecientos setenta y nueve bolívares (Bs. 2.218.979,00) para el ejercicio fiscal 1998-1999 en calidad de responsable solidario generado por el impuesto supuestamente dejado de retener con relación a los pagos realizados por concepto de “servicios prestados por terceros”, al fundamentar indebidamente el cobro del impuesto en la norma del artículo 28 del COT incurre en grave infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”.

    Que “…, los Fiscales actuantes, a través del acto recurrido, se extralimitaron en sus funciones de control al aplicar elartículo (sic) 28 del COT, por infracción del Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En efecto, al pretender exigirle a nuestra representada en calidad de responsable solidario, el pago del impuesto sobre la renta dejado de retener correspondiente a los pagos realizados por concepto de “servicios prestados por terceros”, y aplicar un nuevo criterio administrativo a situaciones anteriores, mediante una aplicación retroactiva del acto administrativo recurrido a una situación ocurrida con anterioridad al supuesto cambio de criterio, la Administración violó el artículo 28 del COT y 11 de la Ley Orgánica del Procedimientos Administrativos y así formalmente solicitamos que sea declarado.”.

    Que “Rechazamos en forma rotunda la sanción correspondiente a la supuesta contravención en razón de la inexistencia de la supuesta infracción que la fundamenta. Además, y a todo evento, en el supuesto negado que procediera la infracción que erradamente se le imputa a nuestra representada, por la supuesta contravención por la no realización las retenciones respectivas de las erogaciones rechazadas para los ejercicios fiscales reparados – lo que rechazamos en forma rotunda- fueron calculadas, en todo caso, sin tomar en cuenta las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que determina, en el caso concreto, la inculpabilidad de AZUCA, por las infracciones tributarias que injustamente se le imputan.”.

    Que “…, la inteligencia de las normas, la base legal del motivo del acta de reparo es máximamente oscura y confusa. Si la interpretación administrativa es la correcta –lo que en su caso rechazamos en forma rotunda- entonces, fue más que inevitable e invencible la supuesta falta intelectual imputable a AZUCA debido a la oscuridad de los preceptos infringidos, razonablemente interpretados por nuestra representada en forma diversa a la interpretación administrativa, persuadida de que la suya es la interpretación correcta.”.

    Que “…como evidencia de lo alegado anteriormente queda suficientemente probado que la acción de nuestra representada se ajustó en todo momento a la conducta normal y razonable que se le puede exigir a todo contribuyente en la misma situación. Consideramos por tanto que procede plenamente la eximente de responsabilidad penal prevista el en Código Orgánico Tributario.”.

    Que “…, es más que justificada la razonable interpretación que AZUCA le ha dado a la normativa aplicable antes mencionado, lo cual exculpa cualquier contravención a las normas supuestamente infringidas, por cuanto entonces existiría error de derecho excusable en los términos del artículo 79 literal “c” del COT , el cual la Administración omitió aplicar al caso concreto y así solicitamos que sea expresamente declarado.”.

    Que “…, de estimarse que en el caso concreto no se configura el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria –lo cual rechazamos rotundamente-, señalamos subsidiariamente que las infracciones que erradamente se le imputan a nuestra representada fueron aplicadas incorrectamente al imponerse las multas en una cantidad superior a la que realmente corresponde, sin aplicar correctamente las circunstancias atenuantes previstas en los ordinales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 deL COT, esto es, i) no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; ii) haber cumplido espontáneamente con deber de presentar su declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta, iii) no haber cometido el indiciado ninguna violación a normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y adicionalmente, iv) las atenuantes que resultan, conforme al ordinal 5 del precitado artículo 85, “de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”…. […].”.

    Que “…, en el caso concreto podemos determinar la procedencia de la circunstancia atenuante contenida en el ordinal 4 del artículo 85 del COT, al evidenciarse que AZUCA, no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva del acto administrativo definitivamente firme, durante los tres (3) años anteriores a los ejercicios en que se incurrió en la supuesta omisión de la renta neta para los períodos reparados, la cual no fue considerada por la Administración al momento de la determinación de las sanciones impuestas, sino por el contrario consideró que existía una agravante, por la supuesta comisión de infracciones tributarias en los ejercicio (sic) fiscales 1996-1997 y 1998-1999, sin considerar que para ello sea procedente es necesario que las sanciones hayan quedado firmes, a través de un acto administrativo no recurrido o a través de una sentencia definitivamente firme.”.

    Que “…, con motivo de la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes cuya existencia ha podido constatar la propia Administración, las sanciones establecidas en la Resolución aquí recurrida, deben ser determinadas, en el peor de los casos en su límite inferior, es decir, el diez por ciento (10%) del supuesto impuesto causado y no pagado.”.

    Que “…, solicitamos a este Tribunal Superior que en el supuesto que considere que nuestra representada se encuentra incursa dentro de alguno de los supuestos de infracciones tributaria (sic), situación que rechazamos rotundamente, aplique las sanciones de acuerdo a lo previsto en el artículo 74 del COT para el concurso de infracciones.”.

    IV

    ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante judicial del Fisco Nacional, consignó escrito a favor de los intereses patrimoniales del mismo, en el cual expresó:

    Que “…si existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se encuentran enmarcadas dentro de la estructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar dentro de lo que se considera una “eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos”, por lo tanto, esta Representación Fiscal considera improcedente el alegato sostenido por la contribuyente referente a la incompetencia de los funcionarios actuantes en el presente caso, y así solicito sea declarado.”.

    Que “…, la actuación fiscal apreció que la contribuyente incluyó en sus costos (compras de materia prima, inventarios) consistentes en bolsas y sacos para el empaque del azúcar elaborada en dicha empresa. Sin embargo, las mencionadas compras no versan sobre bienes genéricos no individualizados, por el contrario, los mismos son individualizados de acuerdo con las instrucciones, especificaciones y diseños, (tamaño, forma, impresiones, escritos, diagramación, diseño, etc.) dadas por la contribuyente a las empresas encargadas de fabricar dichos productos..”.

    Que “…, no es forzoso concluir que la actividad de suministro de lso productos utilizados por la contribuyente en su proceso productivo, encuadra dentro de las prestaciones de servicios, que en materia fiscal está sujeta a retención, de conformidad con la normativa legal aplicable.”.

    Que “…, existe una conducta consistente en la transmisión de la propiedad u otro derecho real sobre un bien o producto, sobre el cual se ha realizado una prestación positiva por parte del deudor u obligado que se materializa en la elaboración de las impresiones de los mismos de acuerdo con las estipulaciones, instrucciones y especificaciones suministradas por la contribuyente, a saber, diseño, diagramación, textos, etc. Siendo dichos productos distintos a los de su género y ramo, en virtud de que los mismos son hechos con exclusividad por la empresa prestadora del servicio a la contribuyente.”.

    Que “…, la Administración Tributaria de la verificación efectuada, pudo evidenciar la existencia de erogaciones por concepto de compras de materia prima, como lo son bolsas y sacos para el empaque de azúcar elaborada en dicha empresa, requeridos estos con especificaciones, medidas y características muy precias (sic) por parte de la contribuyente, todo lo cual constituye a todas luces prestaciones de servicios independientes a favor de la contribuyente.”.

    Que “…, quedó demostrado que efectivamente la existencia de erogaciones por concepto de compras de materia prima, como lo son las bolsas y sacos para el empaque del azúcar elaborada en dicha empresa, requeridos estos con especificaciones, medidas y características muy precisas por parte de la contribuyente, constituye a todas luces prestaciones de servicios independientes a favor de la contribuyente, muy contrario a lo que pretende hacer valer los apoderados judiciales en su escrito recursorio, al alegar que: en efecto, azuca para satisfacer su necesidad de empaques para el deposito del azúcar se limita a adquirir bolsas y sacos genéricos de los proveedores, sin solicitar que sean elaborados de una u otra forma, únicamente adquiere a cualquiera de sus proveedores los empaques necesarios para poder realizar la comercialización del azúcar. Así, las bolsas y sacos que adquiera AZUCA para empacar el azúcar no contienen especificaciones sobre calidad, diseño, forma, materiales etc.”. (Negrillas del escrito)

    Que “…, resulta indubitable que en los casos de elaboración de un bien mueble, por parte de una persona natural o jurídica, cumpliendo estrictas instrucciones por parte de otra, la actividad es esencialmente de hacer, y por consiguiente se inserta en el ámbito de lo que se entiende por prestación de servicios.”.

    Que “…, es obligatorio concluir que la contribuyente estaba obligada a efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas que le prestaban el servicio de suministro de empaques plásticos, el cual ha quedado establecido, no puede asimilarse la compra-venta de bienes muebles, por lo que en el presente caso no se da el falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente, ya que su voluntad se conformó ajustada a derecho, pues el elemento causa que no es más, que las razones de hecho y de derecho que impulsan el actuar administrativo, está perfectamente demostrado y sustentado.”.

    Que “…, debe concluirse que la no admisibilidad de gastos referida por la fiscalización, por concepto de compras de materia prima, estuvo ajustada a derecho, en virtud de que la contribuyente no practicó la correspondiente retención de impuesto sobre la renta y así muy respetuosamente solicito sea declarado.”.

    Que “Todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de legalidad tributaria, estatuido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el que previó como condición de admisibilidad de la referida deuducción (sic), que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.”.

    Que “…en su carácter de contribuyente tal y como lo establece la norma cuestionada, no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia.”.

    Que “…, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como antes se expresó, en una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés colectivo.”. (Negrillas del escrito)

    Que “…en todo caso el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con sus obligaciones relativas al pago del tributo, establecidas en la Sección Tercera, Capítulo II, del Título II del Código Orgánico Tributario vigente, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100 al 102 ejusdem.”.

    Que “…en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues el rechazo del gasto por falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente es como antes se expresó, la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la tantas veces citada Ley de Impuesto sobre la Renta.”. (Negrillas del escrito)

    Que “De allí que deba afirmarse que el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente en su escrito impugnatorio, el aumento del enriquecimiento gravable, sino el ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos para ello. En consecuencia, lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto de impuesto a pagar, lo que se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente.”. (Negrillas del escrito)

    Que “…, se evidencia que los gastos y deducciones que pueden restarse de los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto, son aquellos que la Ley nos autoriza y no otros distintos, por lo que, cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos, no significa que esté grabando enriquecimientos brutos, tal como expone la contribuyente, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.”.

    Que “…, solicitamos a este digno órgano jurisdiccional proceda a desestimar los alegatos de los apoderados de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la renta (sic) y así pedimos sea declarado.”.

    Que “…, no se está violando el Principio de Igualdad, pues el tratamiento que se le está dando a la contribuyente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de admisibilidad para la deducibilidad del gasto, previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.”.

    Que “…el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre (sic) la Renta aplicable rationae temporis, a no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho éste que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente, por el contrario, la Administración actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el tantas veces citado parágrafo sexto del artículo 78, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto.”.

    Que “…, tenemos que la Administración Tributaria al rechazar la deducibilidad del gasto, lo hizo siguiendo un camino predeterminado que ha sido trazado con concreción a la Ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando los supuestos de procedencia de la admisibilidad de la deducción, aplicando la consecuencia jurídica de falta de observancia por parte de la contribuyente de tales condiciones de admisibilidad, la cual se tradujo en definitiva en el rechazo de la deducibilidad del gasto.”.

    Que “…, queda claro que en el caso de marras no se violentó la garantía constitucional innominada de la razonabilidad por cuya virtud solicitamos a este d.T. proceda a desestimas el referido alegato y así pedimos a sea declarado.”.

    Que “…, queda de manifiesto tal y como antes se expresó en primer lugar, que la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que agrava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la LISR condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto.”.

    Que “…, los preceptos cuya desaplicación por control difuso se solicita, nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos si toman en cuenta, en los términos antes enunciados, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Punto distinto es que por una actitud violatorio de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación al principio de capacidad contributiva, y así solicito a este Tribunal sea declarado.”.

    Que “…, solicita este Representación sea desestimado el ejercicio del control difuso solicitado en el presente caso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia y así solicito sea declarado.”.

    Que “… la decisión de la Administración de calificar a la contribuyente C.A AZUCA como deudor solidario, constituye una potestad otorgada por la propia Ley, y que le permite elegir el deudor contra el cual va a ejercer la acción de cobro que le resulta más conveniente al Fisco Nacional. Debiendo dejarse en claro que a la recurrente le asiste todo el derecho de poder reclamar de los contribuyentes en su carácter de deudores co-solidarios, el reintegro del impuesto pagado, según lo dispuesto en el artículo 29 del Código Orgánico Tributario de 1994, según el cual: “ El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él”; y si fuere el caso que estos lo hubieran cancelado, entonces podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de lo indebido pagado conforme a lo dispuesto en el artículo 177 eiusdem, … […].”.

    Que “…, esta Representación Fiscal considera en cuanto a la responsabilidad solidaria que al Fisco Nacional no se le puede exigir la demostración de la falta de pago de la contribuyente para que proceda la exigencia del Impuesto sobre (sic) la Renta al responsable solidario, el Fisco no está en la obligación de demostrar la falta de pago del contribuyente, aunado al hecho de que el agente de retención no demostró que los contribuyentes a quienes efectuó pagos habían satisfecho la obligación tributaria correspondiente o no se había generado respecto de ellos dicha obligación, por lo que la carga de la prueba correspondía al agente de retención y no a la Administración.”.

    Que “Con fundamento en lo expuesto, esta Representación Fiscal, es conforme en todas sus partes con la liquidación del impuesto efectuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Centro Occidental del SENIAT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994. Y en consecuencia solicitó (sic) muy respetuosamente de este Tribunal, se sirva desestimar el anterior alegato esgrimido por la recurrente.”.

    Que “…, esta Representación Fiscal tiene a bien señalar que la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable únicamente procede en los casos en que la norma aplicada al caso concreto sea de tal manera oscura o inteligible que su contenido se preste a confusión.”.

    Que “…, es evidente que la voluntad legislativa es clara y en modo alguno conduce a situaciones injustas o contrarias al propósito del legislador, pues las normas en las cuales la Administración fundamentó los reparos formulados en modo alguno son de difícil interpretación, por el contrario su contenido es suficientemente claro.”.

    Que “…, en modo alguno puede extraerse una interpretación dificultosa que exima por error de derecho excusable a la contribuyente de la responsabilidad penal tributaria derivada de las objeciones fiscales formuladas.”.

    Que “…, el acto impugnado no se encuentra viciado de nulidad, pues ha quedado demostrado en el curso del presente proceso contencioso tributario, la legalidad de la actuación fiscal y por ende la procedencia de los reparos formulados, de allí que la multa impuesta resulte totalmente procedente.”.

    Que “…la ausencia de intención dolosa o defraudación, no puede ser estimada como una circunstancia capaz de atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial de tal ilícito, y no un elemento accidental del mismo; ya que el incumplimiento en comento consiste «en una disminución ilegítima de ingresos tributarios», es decir, tal infracción representa en esencia una contravención por omisión de declarar ingresos, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo cuando la omisión se configura y es constatada por la Administración, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente, la cual se concentra en una sanción de carácter patrimonial, con independencia de que el sujeto que ha incumplido, haya tenido o no intención de causar daño al Fisco Nacional, pues basta la materialización de la culpa en su actuar omisivo para que se aplique la consecuencia prevista en la norma, que en el caso de autos es la prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.”.

    Que “…, no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de sancionar la disminución ilegítima de ingresos tributarios aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida en el artículo 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1.994; en consecuencia, no es posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.”.

    Que “…, nos encontramos frente a una declaración espontánea , sin embargo, no se configura el segundo supuesto, pues no efectuó para regularizar un crédito fiscal, situación esta última que se materializa en aquellos casos en que el sujeto pasivo ya ha cumplido con su deber formal de presentar la correspondiente declaración y, a posteriori advierte un error en la misma, en cuanto a las cantidades tributarias debidas al Fisco Nacional y procede en consecuencia a presentar otra para regularizar tal situación, de allí que resulta forzoso concluir que en el caso de marras, no se cumplen los extremos exigidos en el ya transcrito numeral 3 del artículo 82 del Código Orgánico Tributario, por lo que tal atenuante no es procedente, máxime aún en el caso de marras donde los apoderados de la accionante fundamentan la solicitud de procedencia en el enteramiento de los impuestos sin haber cumplido con los requisitos legales para su admisibilidad es lo que dio origen al rechazo de las deducciones efectuadas por estatuirlo el legislador, desgravando con ello en su declaraciones (sic) de impuestos cantidades legítimamente debidas al Fisco Nacional por lo que a todas luces resulta evidente lo desacertado de su solicitud y así pedimos sea declarado.”.

    Que “Esta Representación advierte con asombro que los apoderados de la impugnante invoquen la procedencia de tal circunstancia atenuante cuando consta de las actas procesales que la Administración Tributaria mediante Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-600P1-711-236 de fecha 27-12-200 (sic), levantada a la contribuyente para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1996, 1997, 1998, 1999, confirmada por Resolución de Sumario Administrativo No. SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0385, procedió a efectuar reparos a la contribuyente, de allí que sea más que evidente que la indiciada de autos cometió violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que cometió la infracción por lo que tal atenuante es improcedente, sin que obste para ello el hecho de que esté conociendo sobre la legalidad de dicho acto administrativo la jurisdicción contencioso tributaria, pues no puede convertirse la interposición de un recurso bien administrativo o jurisdiccional en una causal de inculpabilidad que elimine elementos bien culposos o dolosos que conllevaron a la imposición de una determinada infracción tributaria y así pedimos sea declarado.”.

    Que “En relación a la atenuante invocada prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario relativa a las demás atenuantes que resultaron de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores, esta Representación Fiscal advierte que en el caso de marras no se aprecia la configuración de ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta conforme al artículo 97 ejusdem, y ello en razón de que la contribuyente es una empresa con una amplia trayectoria en materia impositiva quien se encuentra operativa desde el año 1984, tal y como se evidencia al folio 1 de su recurso contencioso tributario, por lo que debe conocer las leyes impositivas que regulan el ejercicio de su actividad mercantil, de allí que resulte improcedente tal solicitud y así pedimos sea declarado.”.

    Que “De los hechos anteriores se desprende un procedimiento totalmente ajustado a derecho por la parte de la Administración Tributaria, que determinó reparos los cuales estimamos procedentes por las razones suficientemente expuestas “supra”, por lo que forzosamente se debe concluir que no puede haber condenatoria en costas pedida por los apoderados de la accionante en el caso bajo análisis y así respetuosamente solicitamos a ese Honorable Tribunal lo declare.”.

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente C.A. AZUCA en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por la apoderada judicial de la República, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de: (i) incompetencia; (ii) falso supuesto de hecho (iii) violación de los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad (iv) carácter sancionatorio del artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; (v) responsabilidad solidaria; (vi) circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria; y (vii) circunstancias atenuantes.

    Resulta necesario para este Tribunal aclarar que la cuantía del presente recurso, estimada en un principio en Bs. 431.736.701,46, monto total de la Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0385, emitida por la Administración Tributaria Nacional, en razón de la entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, queda en Bs. 431.736,70, y que en lo sucesivo las cantidades serán expresadas de acuerdo a dicho Decreto, con excepción de aquellas contenidas en citas textuales.

    Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:

    Incompetencia.

    Aduce la recurrente la incompetencia del funcionario que suscribe la Providencia impugnada, por cuanto fue designado por el Superintendente Nacional Tributario y a quien le correspondía era al Ministro de Hacienda, y solicita la desaplicación por inconstitucionalidad de la Resolución Nº 32 del 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, y observa que los Decretos Ejecutivos Nros. 310 y 363 disponen que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria debía ser creado por el Ejecutivo Nacional y organizado por el Ministerio de Hacienda; siendo imposible a dicho ente delegar la facultad que le había sido conferida por no estar prevista en la ley tal delegación.

    Sobre la constitucionalidad y legalidad de la citada Resolución Nº 32 dictada por el Superintendente Nacional Tributario, se ha pronunciado en varias oportunidades la Sala Político Administrativa tanto de extinta Corte Suprema, como del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, en la sentencia número 00756 del 30 de mayo de 2002, (caso: Preparados Alimenticios, C.A. (PAICA)), criterio posteriormente ratificado en las decisiones números 01064 y 00833, de fechas 13 de agosto de 2002 y 11 de agosto de 2010, respectivamente (casos: Almacenadora Mercantil, C.A. y Ottagono, C.A.).

    Sobre la base de ese criterio, el cual se acoge en todo su contenido, este Tribunal considera que la Resolución Nº 32 fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario conforme a las atribuciones que le fueron conferidas por el Ministro de Hacienda en el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, dictado mediante Resolución Nº 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995; y es, precisamente, en razón de esa facultad que el Superintendente Nacional Tributario emite la citada Resolución Nº 32 para regular la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.”.

    Por consiguiente, los órganos de la Administración Tributaria creados en la Resolución Nº 32 son competentes para el ejercicio de sus atribuciones y, los actos administrativos dictados por las diferentes Gerencias tanto del nivel normativo como el operativo que integran el ente recaudador, resultan totalmente válidos y con plenos efectos legales, de allí que resulte improcedente la denuncia por incompetencia formulada por la recurrente. Así se declara.

    Falso supuesto de hecho.

    Aduce la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho al valorar como prestación de servicios las operaciones de suministro de bolsas y sacos para empaque de azúcar, surgiendo así la obligación de retención y enteramiento del impuesto sobre la renta por tales operaciones.

    Sobre el vicio de falso supuesto, la doctrina ha referido que las modalidades son las siguientes:

    1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

    2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

    3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    En ese orden de ideas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

    A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

    Así, tenemos en la Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0385 lo siguiente:

    Con relación a los reparos por las cantidades de Bs. 98.068.933,37; Bs. 80.913.773,00 y Bs. 110.948.951.96 por concepto de Retenciones no efectuadas, formulados a las Declaraciones Definitivas de Rentas, correspondiente a los ejercicios Fiscales (sic) comprendidos entre el 01/11/1996 al 31/10/1997; 01/11/1997 al 31/10/1998 y 01/11/1998 al 31/10/1999 respectivamente, esta Gerencia Regional observa, que los mismos estás suficientemente fundamentados en la evidente transgresión de la normativa que rige la materia de retenciones, toda vez, que la contribuyentes en su condición de sujeto pasivo en calidad de responsable (Agente de Retención), no retuvo y consecuentemente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, el impuesto sobre los pagos efectuados por concepto de Prestación de Servicios, tal como lo dispone el artículo 9 numeral 11 de los Decretos Reglamentarios Nro. 1344 y 1808, publicados en las Gacetas Oficiales Nos. 5075 y 36203 de fechas 27/06/1996 y 12/05/1997 respectivamente. De allí, que el rechazo fiscal de los montos de Bs. 98.068.933,37, Bs. 80.913.773,00 y Bs 110.948.951,96 es la consecuencia de no haber cumplido con el requisito de admisibilidad para la deducción de egresos y gastos consagrado en el artículo 78 (Primer Aparte y Parágrafo Sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficiales (sic) Nº 4727, Extraordinario, de fecha 27/05/1994, y reformada parcialmente en la Gaceta Oficial Nº 5023, de fecha 18-12-1995, …[…]

    . (Folios 56 y 57 del expediente judicial)

    A los fines de aclarar si la actividad desarrollada por las empresas Manufacturas de Papel, C.A., Plásticos S.C., C.A., Plásticos Eurobgas, C.A. y Andisacos, S.A. a favor de la recurrente se constituye o no en una prestación de servicio, y así verificar la procedencia del reparo up supra señalado, conviene transcribir lo previsto en el Decreto 1818, Reglamento Parcial de Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones (Gaceta Oficial Nº 34.788 del 30 de agosto de 1991), lo cual es del tenor siguiente:

    A otras Actividades distintas a Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones Similares

    Artículo 10 Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidos, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

    …[…]

    10 Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.

    …[…]

    Artículo 16 A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9º de este Reglamento, se entiende por empresa contratista a la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral. Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista.

    Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales. Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario.

    Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención será el precio total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles.

    . (Destacado de este Tribunal)

    De la normativa transcrita se sustrae que debe entenderse como prestación de servicios, a los fines tributarios, aquella actividad donde la obligación de “hacer” sea la principal, incluso en aquellos casos de transferencia o el suministro de bienes muebles, con lo cual el legislador quiso diferenciarla de aquellas donde sea preponderante la obligación de “dar”, como en los casos del contrato de compra-venta.

    Consta en autos (folio 196) comunicación remitida a este Tribunal por la sociedad mercantil Plástico S.C., C.A., de fecha 10 de enero de 2003, mediante la cual informan sobre los puntos solicitados por la recurrente en su escrito de promoción de pruebas, en lo términos siguientes:

    PUNTO 2

    a. Plásticos S.C., C.A. si le provee empaques para el azúcar a C.A. AZUCA.

    b. Plásticos S.C., C.A., le provee a C.A. AZUCA desde

    hace 7 años.

    c. Los empaques que Plásticos S.C., C.A. le provee a C.A. AZUCA son realizados con características específicas en cuanto a su calidad, diseño, forma y materiales.

    d. Plásticos S.C., C.A. le presta servicio a C.A. AZUCA, el de suministrarle los empaques.

    e. Los empaques que Plásticos S.C. C.A., realiza para C.A. AZUCA no pueden ser vendidos a otras empresas ya que tienen especificaciones que solo le compete a dicha Empresa.

    f. La fabricación de los empaques de Plásticos S.C., C.A., no se altera para suministrar los empaques a C.A. AZUCA.

    (Destacado de este Tribunal)

    Visto lo anterior, considera este Tribunal que la actividad principal realizada a favor de C.A. Azuca se configura como un “hacer” y en ningún caso en un “dar”, lo que bajo la interpretación normativa expresada la configura como una prestación de servicios, y no en un contrato de compra-venta, como aduce la recurrente, lo que conlleva necesariamente, a afirmar que la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto de hecho con respecto a este reparo, y a desestimar tal pretensión. En ese sentido, así se declara.

    Violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad.

    Denuncia la recurrente que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, viola principios constitucionales, toda vez que -a criterio de los apoderados judiciales de la contribuyente- el rechazo de los gastos efectivamente incurridos representa una violación de la capacidad contributiva, así como de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos y de la garantía “innominada de razonabilidad”.

    Ahora bien, para resolver la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. AZUCA, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (…)

    PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    La norma transcrita establece en aquellos casos que por disposición del legislador o el reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo en una Oficina receptora de fondos nacionales.

    Así las cosas, en los supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto y admitir la Administración Tributaria los costos correspondientes.

    Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, con el fin de facilitar la recaudación impositiva. En efecto, con este mecanismo la Ley o el Reglamento se orientan a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, al hecho de que se haya efectuado la retención correspondiente (vid. Sentencia Nº 501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).

    En tal sentido, este Tribunal considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, siendo considerado -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- en la calidad de responsables por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables en aquellos casos en los que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúe parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo.

    En tal sentido, del contenido de la disposición anteriormente transcrita se desprende que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos siguientes:

  3. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  4. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  5. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En sentencia Nº 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente ha establecido el mencionado Texto Normativo de 1994, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, este Tribunal observa que el criterio asumido hasta ahora en forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia Nº 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente confirmada, entre otros fallos, en los Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A.; 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 1251 del 12 de agosto de 2009, caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A., y 0175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero D.L.R.. En estas decisiones quedó sentado que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, es la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como parafiscales de la tributación.

    Asimismo, este Órgano Jurisdiccional considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni supone la verificación de efectos confiscatorios, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o por haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación de los principios de capacidad contributiva y prohibición de confiscatoriedad del tributo.

    Así, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto fueron analizados: (i) la capacidad contributiva del contribuyente y (ii) los supuestos efectos confiscatorios.

    Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre el fundamento de que no obstante ocurrir el hecho imponible, no se llegara exigir la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica o considerar que el tributo tiene efectos confiscatorios. (vid. sentencias de la Sala Político-Administrativa, Nros. 0886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., y 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

    Considera pertinente este Tribunal transcribir lo previsto constitucionamente sobre el principio de capacidad contributiva:

    Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

    La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

    Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

    En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

    Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo este Órgano Jurisdiccional advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de la Resolución impugnada y los posibles daños que ésta le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma respecto de los ingresos obtenidos por la recurrente, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de la mencionada Resolución, constituye una presunción grave de las violaciones o amenazas de violaciones denunciadas; observándose además, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia en materia cautelar, que tampoco demostró el grave daño o daño irreparable que la sentencia definitiva, de ser considerada estimatoria de su pretensión, le pudiera causar. En razón de ello, juzga este Tribunal insuficientes los argumentos sostenidos por los accionantes sobre tales puntos. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)).

    Conforme a lo expuesto, el legislador al establecer la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, actuó “bajo el principio de racionalidad o de no arbitrariedad, [el cual] comporta que toda medida adoptada debe responder o ser idónea a los fines y límites que el ordenamiento jurídico establece” (Sala Constitucional, sentencia Nº 02 del 29 de enero de 2009, caso: R.Y.G.B.); por tal motivo, no hubo violación de la “garantía innominada de razonabilidad frente a la Ley” que denuncian los apoderados judiciales de la contribuyente (agregado de este Tribunal).

    Al ser así, concluye este Tribunal que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época, no viola los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, ni la garantía “innominada de razonabilidad frente a la ley”. Así se declara.

    Carácter sancionatorio del artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

    Denuncia la representación de la recurrente que el Parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, norma aplicable en razón del tiempo y conforme a la cual se rechaza la deducción de gastos por falta de retención del impuesto o por enteramiento extemporáneo, tiene un eminente carácter sancionatorio porque impone una sanción al contribuyente, por ende, alega que su aplicación en el presente caso constituye una violación a la garantía constitucional del non bis in ídem.

    Partiendo de ello y a los fines de efectuar el análisis correspondiente, conviene citar lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de julio de 1994, norma aplicable en razón del tiempo y cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    …(…omissis)

    Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación

    Por su parte, el artículo 21 del Decreto Nº 1.808, dispone que “Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta…”.

    De las disposiciones legales transcritas, se determina que como requisito de admisibilidad para la deducción de ciertos gastos, se exige que los sujetos obligados frente a la Administración Tributaria procedan a cumplir las condiciones dispuestas legalmente por el legislador, a los efectos de poder realizar las deducciones del Impuesto sobre la Renta y obtener en forma definitiva la determinación de la renta neta.

    En este orden, la posibilidad de deducción de los egresos y gastos que operan por efecto de la retención del Impuesto Sobre la Renta depende, en principio, de la retención efectiva que debe hacer el agente de retención así como de su enteramiento oportuno en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

    En consonancia con lo anterior, resulta pertinente traer a colación lo sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de innumerables decisiones, tal como la que se cita en esta oportunidad publicada con el Nº 374 en fecha 1 de marzo de 2007, en la cual se expresó lo siguiente:

    …Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un hecho independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. (...)

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza punitiva ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley…

    . (Destacado de este Tribunal)

    De acuerdo con la referida sentencia, el rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención o en su defecto por su enteramiento tardío, no tiene carácter sancionatorio ni punitivo porque simplemente se trata de un requisito que junto con la necesidad y normalidad del gasto, representa una condición que permite su deducción de la base del Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia, tal señalamiento debe ser rechazado por este tribunal y así se determina.

    En cuanto a la violación del principio non bis in ídem, aduce la recurrente lo que seguidamente se transcribe:

    …, no puede ser más clara la violación del principio non bis in idem, aplicable a las sanciones administrativas, pues de la simple lectura del artículo 78 parágrafo sexto se evidencia que forzosamente se trata de una sanción impuesta por la falta de retención. En efecto, al condicionarse la deducción de un gasto a la previa retención y al oportuno enteramiento del impuesto correspondiente, bajo pena de rechazo de la deducción respectiva, lo que se procura es la reprensión de una conducta, esto es, el establecimiento de una sanción. La retención y enteramiento oportuno del impuesto no es una condición, ni un presupuesto para la realización de una erogación, sino un acto posterior a éste; de modo que el rechazo de la deducción por la no retención o por el enteramiento tardío del impuesto retenido en una forma solapada de reprimir la omisión o tardanza del agente de retención y no un presupuesto de la deducción de la renta pagada, respeto de la cual no se haya verificado la retención del impuesto correspondiente o se haya enterado tardíamente….

    En este orden, es importante destacar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 02303 de fecha 24 de octubre de 2006, con relación a la garantía del principio non bis in idem ha expresado lo siguiente:

    …el principio non bis in idem impone por una parte la prohibición de que, por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta, por entrañar esta actuación una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado, o de la potestad sancionadora concebida de manera autónoma en el Derecho Administrativo, ya que este principio se erige como una garantía esencial del derecho al debido proceso el cual conforme al enunciado del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas. De allí que este principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador como límite a que el administrado sea sancionado dos veces por un mismo hecho.

    Ahora bien, conforme a la jurisprudencia de esta Sala cabe indicar que la prohibición pesa siempre en relación con un mismo tipo de responsabilidad, es decir, si se trata de un hecho que da lugar a una sanción administrativa, está excluida la posibilidad de aplicar varias veces la misma, pero cuando se trata de un hecho que siendo susceptible de responsabilidad administrativa, además lo es penal y civil, cada una de estas responsabilidades subsisten de forma individual e independiente, sin que la existencia de una de ellas necesariamente excluya la aplicación de la otra; se insiste, lo que se proscribe es que por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta…

    De acuerdo con lo expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y atendiendo al señalamiento de la recurrente, debe este Tribunal observar que ha sido criterio reiterado de nuestra jurisprudencia que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, puesto que no se trata de un castigo o sanción que se imponga al administrado, sino de una consecuencia derivada de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad para la deducción de tales egresos y gastos, de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la determinación de la renta sujeta a impuesto.

    En consonancia con ello, este tribunal constata que para los períodos fiscales 01/11/1996 al 31/10/1997; 01/11/1997 al 31/10/1998; y 01/11/1998 al 31/10/1999, la contribuyente en su condición de sujeto pasivo responsable, no retuvo ni enteró los impuestos sobre pagos efectuados por concepto de prestación de servicios; y para el período fiscal 01/11/1995 al 31/101996, se evidenció el enteramiento tardío de las retenciones efectuadas con relación al Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, arrendamiento de bienes muebles, contratista o subcontratista de servicios, fletes nacionales, publicidad y propaganda, por lo que en ambos casos se produjo la consecuencia lógica y jurídica previsto en el Parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, es decir, la inadmisibilidad de las deducciones de egresos y gastos para los períodos investigados, habida cuenta de que tal norma es de cumplimiento obligatorio a los efectos de la admisión de las deducciones de egresos y gastos y no reviste carácter sancionatorio. Por consiguiente, al no tener la normativa cuya desaplicación se solicita carácter sancionatorio, no se configura la violación del principio constitucional non bis in ídem, puesto que no se está sancionando dos veces a la contribuyente, por lo que resulta improcedente su pretensión. Así se declara.

    Responsabilidad solidaria.

    Los apoderados del contribuyente denuncian que Administración Tributaria al emitir la Resolución recurrida, incurre en indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, al exigirle a su representada, en su carácter de responsable solidario, las cantidades debidas de impuesto sobre la renta, sin antes haber verificado el incumplimiento del contribuyente originario; además solicitan sean declarado nulos los reparos por contravención del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dada la pretensión fiscal del aplicar retroactivamente un criterio sobre la responsabilidad solidaria en materia tributaria.

    A los fines de decidir sobre el asunto planteado, este Tribunal estima pertinente transcribir los artículos 25 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables en razón del tiempo, los cuales disponen:

    Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.

    Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

    El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente

    . (Resaltado de este Tribunal).

    De las disposiciones legales transcritas se evidencia que los agentes de retención constituyen un mecanismo creado por el legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva, por lo que, en aquellos casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído.

    Por consiguiente, los agentes de retención dirigen sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias. En tales casos, además del contribuyente, son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (vid., entre otras, sentencia Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).

    Igualmente, el artículo 28 antes transcrito prevé que los agentes de retención o de percepción son los únicos responsables ante el Fisco, cuando ellos efectúan la retención o percepción del tributo correspondiente; pero responderán solidariamente con el contribuyente, si no realizan la retención o percepción a que estaban obligados.

    Aplicando los criterios anteriores al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria señala que la empresa C.A. AZUCA no efectuó la correspondiente retención de impuesto a que estaba obligada legalmente, sobre los abonos en cuenta o pagos por concepto de prestación de servicios, por lo cual formuló reparos por las cantidades de Bs. 65.554,17, Bs. 80.913,77 y Bs. 110.948,95, exigiéndole el pago de impuestos no retenidos en calidad de agente de retención para los ejercicios fiscales 01/11/1996 al 31/10/1997, 01/11/1997 al 31/10/1998 y 01/11/1998 al 31/10/1999.

    En el escrito recursivo los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que la activación de la solidaridad del agente de retención respecto del impuesto no retenido, comporta necesariamente que el deudor principal no hubiese cumplido con la obligación de pagar el tributo, y que constituye una carga de la Administración Tributaria demostrar que el impuesto dejado de retener no fue efectivamente pagado, para que de esta manera el órgano tributario pueda exigir al agente de retención en su carácter de deudor solidario los tributos dejados de retener. Sobre este particular este Órgano Jurisdiccional observa:

    Para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y prevé una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo, o no entera las cantidades retenidas.

    En ese sentido, el Código Orgánico Tributario de 1994 prevé sanciones para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, pero también establece otras consecuencias que -si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria- producen indudablemente un efecto gravoso, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente, prevista en el artículo 28 antes transcrito. Los efectos de esta solidaridad son los mismos establecidos en el Código Civil, por así disponerlo el artículo 21 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Acerca de la interpretación de los alcances de la solidaridad en materia tributaria, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en varias oportunidades, entre otras, en sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., en la cual estableció: “(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados”.

    De manera que la solidaridad establecida en el citado artículo 28 es en beneficio del acreedor tributario. Por consiguiente, cuando en una actuación fiscal, como en el caso bajo análisis, se determina el incumplimiento de la obligación de retener, surge la responsabilidad solidaria y, por tanto, la Administración Tributaria puede exigirle el pago del impuesto al agente de retención, quien podría liberarse de esa exigencia probando que el otro deudor solidario ya efectuó el pago de ese impuesto.

    Sobre este particular, la misma Sala Político-Administrativa se pronunció en la sentencia Nº 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: AGRI, C.A., en la que estableció lo siguiente:

    Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:

    …omisis…

    Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:

    a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y

    b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.

    A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual ´en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados

    . (Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.).

    Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que ‘(…)la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (…)’.

    Este Tribunal ratifica los criterios jurisprudenciales anteriores y declara improcedente la denuncia de la empresa recurrente sobre la indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues como se dejó establecido la responsabilidad solidaria existe en beneficio del acreedor e implica que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación indistintamente a cualquiera de los dos sujetos responsables, sin perjuicio de que el requerido pueda liberarse alegando el pago realizado por el otro deudor solidario; pero en ningún caso, la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria. Así se declara.

    Asimismo, con respecto a la petición de nulidad por aplicación retroactiva de criterios, de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, considera este Tribunal que la actuación fiscal en su interpretación respecto de la responsabilidad solidaria en materia tributaria está apegada a derecho y total consonancia con los criterios jurisprudenciales aquí expresado. Así también se declara.

    Circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria.

    Solicita la recurrente la aplicación de la circunstancia eximente contenida en el artículo 79, literal c, del Código Orgánico Tributario de 1994, referida al error de derecho excusable, por considerar que la base legal de los reparos formulados son oscuros y confusos.

    En lo que respecta a las circunstancias eximentes de responsabilidad tributaria alegadas por el recurrente, relativo al error de derecho excusable, debe este Tribunal referirse previamente a lo que debe entenderse por error, en estricto sentido jurídico, y al respecto debe declarar que comparte el criterio doctrinal a tenor de las siguientes consideraciones: “El error identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye elementos de falsedad y de engaño, que son la base del acto doloso o de su presunción. “ (Comentarios sobre el Código Orgánico Tributario de 1994, Legislación Económica C.A, Caracas 1994, Pág. 132).

    Así pues, el error de hecho, es la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y este constituye causa de inculpabilidad solo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales. En cuanto al error de derecho, en materia penal se ha señalado que este se da “cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho” (Mendoza Troconis, J.R.; “Curso de Derecho Penal Venezolano”; Parte General. Tomo II, Edición Empresa El Cojo C.A, Caracas 1987, Pág. 251)

    De acuerdo a lo anterior, cuando la causa de la infracción radica en un error que es susceptible de calificarse como excusable o justificable, el agente puede ser eximido de responsabilidad. Sobre este aspecto la doctrina ha señalado:

    Si el error es de tipo vencible, o en otras palabras, si el autor actuando en forma más cuidadosa hubiese podido evitar el mismo, se aplicará un tipo culposo siempre que dicha tipificación exista en la ley. En cambio si el error es de tipo invencible acarreará la impunidad del hecho. Esta distinción entre las consecuencias de la clase de error adquiere mayor relevancia en relación a los tipos penales tributarios, ya que los mismos solo tienen carácter doloso, de allí que el error de tipo vencible necesariamente también acarreará la impunidad del autor

    (VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Impuesto Sobre la Renta e Ilícitos Tributarios, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 2002. Pág. 432)

    Visto lo anterior, este Tribunal observa que la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos no dan margen de confusión que haya podido llevar a la contribuyente a incurrir en equivocación, motivo por el cual no existen razones válidas que justifiquen haber realizado su irregular interpretación al apartarse radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, más aún cuando de lo que fue expuesto precedentemente se desprende su incumplimiento de la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta sobre aquellas actividades consideradas prestaciones de servicios, y previa consideración de lo que debe entenderse por error de derecho excusable y los requisitos de procedencia que la norma presupone para que represente un error de derecho excusable, no encuentra procedente la pretensión de la recurrente de que se declare la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable. Así se declara.

    Circunstancias atenuantes.

    Solicita la recurrente la aplicación de las circunstancias atenuantes contenidas en los ordinales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referidas a: i) no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; ii) haber cumplido espontáneamente con su deber de presentar su declaración definitiva de impuesto sobre la renta; y iii) no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y adicionalmente la referida a las atenuantes que resultan del ordinal 5 ejusdem “de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.

    Conviene en primer lugar transcribir lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, con relación a las circunstancias atenuantes de sanciones:

    Artículo 85º

    …[…]

    Son atenuantes:

    1º. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

    2º. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

    3º. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

    4º. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción

    5º. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

    …[…]

    En cuanto a la atenuante 2º invocada por la recurrente, de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no otorgada por la administración tributaria debido a que no se configuro el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; ahora bien, no se puede ver desde el punto de vista de si la gravedad es mayor o menor, ya que como es sabido el impuesto Sobre la Renta, es un impuesto que se causa y cobra, y en este caso el agente de retención infringe la Ley al no retener ni enterar el dinero en la forma y tiempo debido, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor, ya que afecta la conducta del obligado. Al respecto la sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 07 de octubre de 1999, dejo sentado lo siguiente: ”…en el caso específico del enteramiento del monto retenido fuera del lapso establecido por las normas aplicables, es evidente que se trata del incumplimiento de una obligación tributaria de tipo formal, dado que lo sustancial de la relación jurídico-tributaria, como lo es la percepción del tributo por parte del Fisco, se materializa, aunque tardíamente…”.

    En razón de lo dispuesto precedentemente, el incumplimiento de un deber formal no se puede medir, lo dañoso o si se trata de que tan grave puede ser el daño, sino que simplemente el recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto este Tribunal confirma la decisión de la Administración Tributaria. Así se declara.

    Respecto a la atenuante 3º, segundo aparte, del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes”, esta procede solo en aquellos casos en que el contribuyente al percatarse de la infracción o del ilícito cometido, procede a realizar la declaración de manera espontánea pagando el tributo adeudado en su totalidad, sin haber mediado ninguna fiscalización, aunque la hizo extemporáneamente le da un punto a su favor, y en consecuencia este alegato resultaría procedente, en virtud de haber regularizado el tributo adeudado. Considerando que los reparos impugnados surgen de una fiscalización por parte de la Administración Tributaria, sin que haber mediado una declaración espontánea por parte de la recurrente, a los fines de regularizar su deuda, resulta improcedente la aplicación de la referida atenuante. Así se declara.

    Igualmente, se analiza el atenuante 4º alegado por la recurrente sobre “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”. En este caso este Órgano Jurisdiccional observa que en la Resolución (Sumario Administrativa) la Administración Tributaria impuso multas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 para los ejercicios fiscales 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999, según cuadros demostrativos que corren insertos en los folios 63, 64 y 65 del expediente judicial, Igualmente se evidencia del acto recurrido que para el ejercicio fiscal 01/11/1995 al 31/10/1996 se le formuló reparo a la recurrente por la cantidad de Bs. 545.896,87 por retenciones efectuadas fuera del lapso legalmente establecido, correspondiente a pagos o abonos en cuenta efectuados por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, arrendamiento de bienes muebles, contratista o subcontratista de servicios, fletes nacionales y publicidad y propaganda, por lo cual se le aplicó la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (ver cuadro demostrativo en folio 62). Así las cosas, se evidencia que sobre las multas aplicadas para los ejercicios fiscales 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999 no es procedente aplicar la atenuante del numeral 4º, segunda parte, del artículo 85 ejusdem, en razón de que sobre el ejercicio fiscal anterior a estos reparos – 1995/1996- la contribuyente cometió infracciones tributarias, y de allí que las objeciones fiscales referidas a las sanciones estén apegadas a derecho. Así se declara.

    Por último, no considera este Tribunal que proceda ninguna otra circunstancia atenuante, de conformidad con lo establecido con el numeral 5º, segunda parte, del Código Orgánico Tributario de 1994. Así también se declara.

    VI

    DECISIÓN

    Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente C.A. AZUCA contra la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el alfanumérico SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0385 de fecha 8 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante la cual se repararon las declaraciones definitivas correspondientes a los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999, en materia de impuesto sobre la renta, por un monto de (Bs. 431.736.701,46), y en consecuencia:

  6. Se CONFIRMA la Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0385 de fecha 8 de octubre de 2001.

  7. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

  8. -Se CONDENA en costas procesales a la contribuyente accionante, en un tres por ciento (3%) del reparo formulado en el acto administrativo objeto del presente recurso.

    Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 100 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, en resguardo de lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y a la recurrente C.A. Azuca de conformidad con lo establecido en el artículo 284, Parágrafo Primero del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario.

    Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. en sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

    Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de septiembre del año dos mil dieciséis (2016).

    Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

    La Juez Provisoria,

    R.I.J.S.

    El Secretario,

    N.E.G.L.

    En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de septiembre de dos mil dieciséis (2016), siendo las once y cuarenta minutos de la mañana (11:40 am), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    N.E.G.L.

    Asunto: AF45-U-2001-000118

    Asunto Antiguo: 1808

    RIJS/NEGL/cjmp

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