Decisión nº 161-2011 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 26 de Mayo de 2011

En fecha 01 de julio de 2008 mediante boleta de comparecencia la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Z.d.S., le requirió a la recurrente la presentación de una serie de documentos a los fines de esclarecer su situación fiscal.

El 11 de julio de 2008, mediante Acta de C.d.A. la recurrente GRAFIPRESS, C.A., consignó los documentos requeridos por la Administración Tributaria.

El 05 de agosto de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional del Zulia solicitó a la recurrente la presentación de nuevos documentos, los cuales fueron consignados en fecha 08 de agosto de 2008.

El 27 de octubre de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. determinó la existencia de una diferencia en la Declaración Definitiva de Rentas de la recurrente, correspondiente al ejercicio 2007, producto de ajustes que se hicieron a los cálculos que determinaron el ajuste regular por inflación sobre el patrimonio, razón por la cual se presentó en fecha 30 de octubre de 2008, la declaración sustitutiva correspondiente por un monto de Bs. 315.575,38.

El 26 de marzo de 2009, La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., emitió Planilla de Liquidación por concepto de Diferencia de Impuesto por Imputación de Intereses Moratorios en virtud del pago de la diferencia determinada por el procedimiento de fiscalización, por Bs. 55.615,60.

El 27 de mayo de 2009, la recurrente presentó el Recurso Jerárquico en contra de la Planilla de Liquidación librada, el cual fue declarado sin lugar por la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-YSC-2009-000758 de fecha 21 de diciembre de 2009, la cual se recurre mediante el presente Recurso Contencioso Tributario.

Planteamientos de la Parte Recurrente

1. - De la Causación de los Intereses Moratorios.

   Señala la representación judicial de la contribuyente:

   - Que la Administración Tributaria procedió a calcular los intereses moratorios sobre las diferencias determinadas en la declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio económico del año 2007, desconociendo los requisitos de procedibilidad de la institución de la mora; calificando como una actuación voluntaria la presentación de la declaración sustitutiva obviando el procedimiento de fiscalización llevado a cabo en sede de la Administración.

   - Que el procedimiento administrativa aplicado en contra de la recurrente no fue un procedimiento de verificación de deberes formales como lo señala la Administración Tributaria, toda vez que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., procedió a requerir a GRAFIPRESS, C.A. información relativa a la determinación de la cuantía de la obligación tributaria correspondiente al ejercicio investigado, y no se limitó únicamente a revisar las formalidades de la declaración presentada.

   - Que la Resolución impugnada confirmó erróneamente la procedencia de los intereses moratorios, bajo el supuesto de que mediando un procedimiento de verificación de deberes formales conforme lo establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, debía aplicarse el orden de imputación previsto en el artículo 44 ejusdem, para imputar el monto pagado por la recurrente en primer término a los supuestos intereses causados y posteriormente al impuesto dejado de pagar.

   - Que entendidos los intereses moratorios como el retardo culposo en el cumplimiento de una obligación; para que se generen los mismos se hace necesario que la obligación tributaria cumpla con los requisitos de validez, certeza, liquidez y exigibilidad, debiendo de esta manera estar determinada la obligación respectiva.

   - Que la recurrente autoliquidó y pagó el impuesto en los términos y plazos previstos por la Administración Tributaria; solo que cuando ésta procedió a revisar la autoliquidación presentada por GRAFIPRESS, C.A. constató la existencia de una nueva determinación de la cuantía de la obligación tributaria lo que originó diferencias a pagar que se hacen líquidas y exigibles en el momento en que la Administración se lo hace saber al contribuyente para que proceda al pago de la misma.

   - Que no podrían causarse intereses moratorios accesorios a una obligación que fue cumplida por la contribuyente al momento de presentar su autoliquidación, toda vez que la Administración no concluyó la investigación con un acto administrativo que determinase diferencias a pagar y estableciese un lapso para su pago.

2. De la Imputación del Pago.

   Señala la representación judicial de la contribuyente:

   - Que el régimen de imputación del pago consagrado en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario vulnera el derecho a la defensa del contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   - Que aún cuando se decida presentar declaraciones sustitutivas y pagar de forma espontánea las diferencias que de ellas surjan, no podría imputarse el pago efectuado como medio de extinción de las obligaciones para dar por satisfecha otra obligación tributaria de naturaleza accesoria por cuanto los mismos no se encuentran firmes, lo cual conllevaría a una doble indemnización a favor del Fisco por la mora en el cumplimiento de la obligación, ya que de conformidad con el sistema de imputación estructurado en el Código Orgánico Tributario, no permite satisfacer totalmente la obligación tributaria con el pago, generando la diferencia en consecuencia intereses moratorios durante el procedimiento que se lleve a cabo.

   - Que el sistema de imputación previsto en el artículo 44 ejusdem, debe aplicarse para deudas tributarias que hayan quedado firmes, es decir, que no puedan ser recurridas y por lo tanto sean exigibles; y que el mismo violenta el principio constitucional de la no discriminación, toda vez que el mecanismo de imputación del pago es aplicado en la práctica sólo a los sujetos especiales del Impuesto al Valor Agregado.

   Informes de la Representación Fiscal

   En su escrito de Informes presentado el 02 de febrero de 2011 el abogado G.L., en su condición de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República manifestó en relación a la causación de los Intereses Moratorios:

   - Que los alegatos esgrimidos como defensa por la contribuyente no son aplicables al caso de autos, en virtud de estar desfasados y superados por el nuevo criterio jurisprudencial dictado por nuestro m.T. de la República.

   - Que el criterio jurisprudencial que rige la causación de los intereses moratorios en materia tributaria, dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha expresado que la exigibilidad de la obligación tributaria no constituye un requisito de procedibilidad para el cálculo de los intereses moratorios respectivos.

   - Que el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, indicado en la norma tributaria correspondiente.

   Consideraciones para decidir

   Conforme lo señalado por las partes, la controversia se circunscribe a determinar la procedencia conforme a derecho o no de la planilla No. 04100128000028 de fecha 26 de marzo de 2009 por Bs. 55.615,60 que por impuesto por imputación, confirmare la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/YSC/2009-000758 de fecha 21 de diciembre de 2009.

   De actas se observa que en fecha 01 de julio de 2008, la recurrente fue notificada mediante boleta de comparecencia No. SNAT/GRTI/RZU/DF/08/1193 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., a fin de que se presentara el 11 de julio de 2008 a las 2:00pm ante la Coordinación de Selección Previa de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, a fin de aclarar su situación fiscal ante la funcionario L.U., titular de la cédula de identidad No. 14.207.778, debiendo consignar:

   - Balance de comprobación, Balance General, Estado de Ganancias y Pérdidas, para el ejercicio culminado el 31/12/2007.

   - Libro adicional fiscal de ajuste por inflación, para el ejercicio culminado al 31/12/2007.

   - Copias legibles de las declaraciones de IVA para los meses del ejercicio 2007, y la declaración del ISLR para el ejercicio culminado al 31/12/2007.

   - Libros de compras y ventas para los períodos del año 2007.

   - Conciliación entre los ingresos declarados del ISLR y las ventas declaradas en IVA para el año culminado al 31/12/2007

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   Posteriormente, el 11 de Julio de 2008 la contribuyente presentó las documentales exigidas mediante el acta de comparecencia anteriormente descrita. (Folio 131); siendo el 05 de agosto de 2008, cuando la Administración Tributaria procedió a requerir nueva información. (Folio 132), tales como:

   - Libro adicional fiscal de ajuste por inflación para el ejercicio culminado al 31/12/2006

   - Relación detallada y mayor analítico de las cifras reflejadas en la DPJ-26 en el ítems 752 para el año culminado al 31/12/2007.

   - Relación detallada y soportes (originales) de los comprobantes de retención de ISLR reflejados en la DPJ-26 para el año culminado al 31/12/2007.

   - Relación detallada y soportes (originales), de los comprobantes de retención de IVA compensados en la declaración de IVA (en el ítems 66) para los meses de enero a diciembre de 2007.

   - Detalle y soportes (facturas originales), de las rebajas por inversiones reflejadas en la declaración de ISLR correspondiente al ejercicio fiscal 2007.

   - Mayor analítico de las siguientes cuentas: 110401, 110402, 110403, 110404, 110405, 110601, 13040406, 530216, 540113, 61013, 620115, 640301, 640302, 640304, 640305, 640306, 640307, 640310, 640311, 650102, 650103, 650106.

   - Detalle y soporte de las cuentas incobrables

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   La misma fue suministrada el 08 de agosto de 2008; siendo el 27 de octubre de 2008, cuando la Administración Tributaria determinó la existencia de una diferencia por BS. 315.537,38 en la Declaración definitiva de Rentas correspondientes al ejercicio 2007, producto de ajustes que se hicieron a los cálculos que determinaron el ajuste regular por inflación sobre el patrimonio de la recurrente.

   Finalmente, en fecha 30 de octubre de 2008 la recurrente presentó declaración sustitutiva del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio económico correspondiente al año 2007, cuya fecha de presentación venció el 02 de abril de 2008, emitiéndose en consecuencia una Planilla para pagar No. 04100128000028 liquidada el 26 de marzo de 2008 por Bs. 55.615,60, la cual señaló:

   Se emite la Planilla de Liquidación por diferencia de impuesto por imputación de intereses moratorios de la declaración sustitutiva con pago No. 1500000353864-4 del ejercicio fiscal 2007, ordenada según Memorando No. SANT/INTI/GRTI/RZU/CEZ/CM/RS/2009/0804 de fecha 18 de marzo de 2009

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   Ahora bien, para decidir el Tribunal observa:

1. - Del procedimiento administrativo iniciado en contra de la Recurrente GRAFIPRESS, C.A.

   Señala la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria efectuó un procedimiento de fiscalización y determinación tributaria en contra de su representada. Por su parte, la Administración Tributaria manifiesta que el procedimiento administrativo aplicado a la recurrente fue el de verificación de deberes formales.

   En razón de lo anterior, el Tribunal procede a determinar la diferencia entre ambos procedimientos administrativos a fin de dirimir la presente controversia:

   El Código Orgánico Tributario en su capítulo III, denominado “De los procedimientos”, establece en sus secciones quinta y sexta los procedimientos de Verificación y Fiscalización y Determinación, específicamente en sus artículos 172 al 199.

   Ahora bien, conforme lo contenido en el artículo 172 ejusdem, el procedimiento de verificación consiste en la revisión de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, mediante dicho procedimiento la Administración Tributaria puede verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario (artículos 99 al 108), y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que hubiere lugar.

   Con vista a lo expuesto, es oportuno transcribir el contenido de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario del año 2001, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173: En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

   Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

   Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.

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   De las normas transcritas se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001 y, asimismo, otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante resolución, en caso de incumplimiento.

   Así mismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.); todo ello en virtud de que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

   Por su parte, el procedimiento de fiscalización y determinación consagrado en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario consiste en la investigación efectuada por la Administración Tributaria relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones de tributos; aplicando en su caso, las sanciones correspondientes. En efecto, el mencionado procedimiento constituye uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

   Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la ‘Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo’ (artículo 191 eiusdem).

   Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta. En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

   En efecto, el Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

   La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

   Artículo 183. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

   a) Lugar y fecha de emisión.

   b) Identificación del contribuyente o responsable.

   c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

   d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

   e) Discriminación de los montos y concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

   f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

   g) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

   Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa

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   Ahora bien, visto lo anterior el Tribunal constata de actas que la Administración Tributaria en fecha 01 de julio de 2008 notificó a la recurrente de la Resolución No. SNAT-GRTI-RZU-DF-08-1193, por medio de la cual solicitó la comparecencia de la recurrente en sede administrativa a los fines de la consignación de una serie de documentos anteriormente señalados; los cuales fueron efectivamente entregados por ésta en la fecha acordada (11/07/2008); así mismo, en fecha 05 de agosto de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., solicitó nuevamente a la recurrente la presentación de otras documentales, las cuales fueron igualmente consignadas.

   Posteriormente, en virtud de la documentación presentada la Administración Tributaria constató la existencia de una diferencia en la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio 2007, producto de ajustes efectuados en los cálculos del “ajuste por inflación”, razón por la cual la contribuyente “GRAFIPRESS, C.A.” procedió a presentar en fecha 30 de octubre de 2008, una declaración sustitutiva por Bs. 315.757,38.

   Ahora bien, mediante memorando No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-CERZ-CM-RS-2009-0804 de fecha 20 de marzo de 2009, emanado de la División de Contribuyentes Especiales, fue solicitada a la División de Recaudación (Coordinación de Liquidación), la liquidación de la Diferencia de Impuesto por pago efectuado en Declaración Sustitutiva de Impuesto sobre la Renta a la recurrente, por Bs. 55.615,60 en razón de la imputación de los intereses moratorios surgidos de la declaración sustitutiva presentada.

   Visto lo anterior, siendo que el proceso iniciado por la Administración Tributaria inició a través de la solicitud de unas documentales relacionadas con el ejercicio económico para el período investigado de GRAFIPRESS, C.A., y la posterior constatación de un error en la Declaración de Impuesto sobre la Renta para el período 2007; el Tribunal considera que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria fue el de verificación de las declaraciones presentadas, consagrado en el precitado artículo 172 del Código Orgánico Tributario, siendo que la recurrente yerra al considerar que el procedimiento aplicado en su contra fue el de fiscalización. Así se declara.

2. - De la Causación de los Intereses Moratorios.

   El Código Orgánico Tributario en su artículo 66 consagra lo relativo a los Intereses Moratorios, y a tal respecto señala:

   La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes

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   La jurisprudencia de la Sala Constitucional de nuestro más alto Tribunal de la República en relación a la exigibilidad de los intereses moratorios mediante sentencia número 191 del 9 de marzo de 2009 (caso: Municipio V.d.E.C.), señaló lo siguiente:

   (…) En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

   Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

   En atención a la sentencia antes transcrita, asumida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, en decisión del 4 de junio de 2009, número 00805 (caso: Telecomunicaciones Bantel, C.A.), se desprende que la Sala Constitucional separó las normativas y criterios jurisprudenciales aplicables en lo referente a los intereses moratorios en atención a los períodos fiscales liquidados.

   Así las cosas, se observa que respecto a los intereses moratorios liquidados para los ejercicios fiscales comprendidos desde el segundo trimestre de 2001, hasta el 17 de octubre de 2001, resulta aplicable la normativa prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; n razón de lo cual, asumiendo el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional en su sentencia N° 1490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), dicha obligación accesoria sólo será exigible al momento que adquiera firmeza el reparo formulado. Así se declara.

   Ahora bien, respecto a los intereses moratorios para los períodos comprendidos desde el 18 de octubre de 2001 hasta la actualidad, resulta aplicable ratione temporis el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que la obligación accesoria resulta procedente “desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda”, todo ello de acuerdo a los términos establecidos en la sentencia de la Sala Constitucional N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009. Así se declara.

   Con base en las consideraciones antes expuestas, siendo que los intereses moratorios imputados al pago efectuado por la contribuyente corresponden al período 2007, resulta aplicable lo contenido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente; en este sentido, la obligación accesoria resultaba procedente “desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda”; es decir, desde el 02/04/2008 fecha límite en que debió presentar la declaración, hasta el 30/10/2008 fecha en que procedió al pago del tributo debido, tal como lo efectuara la Administración Tributaria. Así se declara.

3. - Del sistema de imputación consagrado en el Artículo 44 del Código Orgánico Tributario.

   El prenombrado Artículo 44 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 44. La Administración Tributaria y los sujetos pasivos o terceros, al pagar las obligaciones tributarias, deberán imputar el pago, en todos los casos, al concepto de lo adeudado según sus componentes, en el orden siguiente:

   1. Sanciones;

   2. Intereses moratorios y

   3. Tributo del período correspondiente.

   Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá imputar cualquier pago a la deuda más antigua, contenida en un acto definitivamente firme, sobre la que se haya agotado el cobro extrajudicial previsto en este Código

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   Por su parte, la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursivo señala que en aquellos casos en los cuales el contribuyente decida presentar declaraciones sustitutivas y pagar de forma espontánea las diferencias que de ellas surjan, no podría imputarse el pago que éste ha efectuado como medio de extinción de las obligaciones tributarias para dar por satisfecha otra obligación tributaria de naturaleza accesoria, por cuanto la misma no es exigible al momento de aplicar el régimen de imputación ya que se encuentra sujeta a la decisión de los recursos administrativos y judiciales a los que hubiere lugar.

   En relación a lo planteado el Tribunal observa:

   El legislador tributario a través de la disposición del Código Orgánico Tributario contenida en el artículo 44 fue claro al señalar que “en todos los casos” el pago de las obligaciones tributarias deberá ser imputado conforme al orden de prelación seguido primeramente a las sanciones impuestas, luego los intereses moratorios surgidos y por último el tributo debido; todo ello con el fin de asegurar la recaudación fiscal correspondiente.

   Ahora bien, la recurrente plantea que la disposición en comento no debe ser aplicada a aquellos casos en los cuales la obligación tributaria accesoria dependa de la resolución de los recursos administrativos y judiciales; sin embargo, tal inquietud fue resuelta por nuestro m.T. de la República al determinar –tal como se señaló en el particular anterior- que los intereses moratorios surgidos para los períodos comprendidos desde el 18 de octubre de 2001 hasta la actualidad proceden “desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda”, todo ello de acuerdo a los términos establecidos en la sentencia de la Sala Constitucional N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009.

   En efecto, el Tribunal considera que siendo que los intereses moratorios surgen de pleno derecho, y son exigibles desde el vencimiento del plazo establecido hasta la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción de la obligación respectiva, la Administración Tributaria procedió correctamente al hacer uso del sistema de imputación consagrado en el precitado artículo 44 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que el monto efectivamente cancelado será imputable primeramente a las sanciones impuestas, luego a los intereses moratorios surgidos y por último al impuesto debido; siendo que en el caso bajo estudio la Administración procedió a efectuar la imputación primeramente a los intereses moratorios surgidos y luego al impuesto debido, ya que para tal momento no había sido determinada ninguna sanción a la recurrente.

   En consecuencia, habiéndose determinado que el orden de imputación utilizado por la Administración Tributaria y consagrado en el Código Orgánico Tributario fueron correctos, este Tribunal declara improcedente el alegato relativo a que el artículo 44 del Código Orgánico Tributaria vulneraba el derecho a la defensa de la contribuyente GRAFIPRESS, C.A. Así se declara.

   En este sentido, habiéndose declarado la improcedencia de los argumentos señalados por la representación judicial de la contribuyente este Tribunal procede a confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria, confirmando en consecuencia la Planilla de Liquidación por diferencia de impuesto por imputación de los intereses moratorios surgidos por Bs. 55.615,60. Así se resuelve.

   Resumen

   Al haberse declarado la improcedencia de los alegatos planteados por la recurrente en el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal procede a confirmar la Planilla de Liquidación por diferencia de impuesto por imputación de los intereses moratorios surgidos por Bs. 55.615,60.

   DISPOSITIVO

   Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “GRAFIPRESS, C.A.” en contra de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-YSC-2009-000758 de fecha 21 de diciembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. y en consecuencia:

   1. Se confirma la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-YSC-2009-000758 de fecha 21 de diciembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.;

   2. Se confirma la Planilla de Liquidación por Bs. 55.615,60 por Diferencia de Impuesto por Imputación de Intereses Moratorios.

   3. Se condena en costas a la recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario en un tres (03) por ciento del monto del recurso.

   Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Año: 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

   El Juez,

   Dr. R.L.B.L.S.,

   Abog. Yusmila Rodríguez.

   En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo No. ______ - 2011.- Así mismo, se libraron oficios Nos.______-2011 y _____-2011 dirigidos a la Procuradora General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; y asimismo, se libró boleta de notificación dirigida a la recurrente GRAFIPRESS, C.A.

   La Secretaria,

   Abog. Yusmila Rodríguez.