Decisión nº 186-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Diciembre de 2007

ASUNTO: AF49-U-2003-000042 Sentencia N° 186/2007

ASUNTO ANTIGUO: 2180

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de Diciembre de 2007

197º y 148º

En fecha dieciocho (18) de diciembre del año dos mil tres (2003), M.A. ITURBE, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.523, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. CAFÉ DE FAMA DE AMÉRICA, presentó ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, Recurso Contencioso Tributario, contra:

1. - Las Actas de Reparo números 048853 y 048854 ambas de fecha 30 de septiembre de 2002, emanadas de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2. - La Resolución Culminatoria del Sumario número 3124, de fecha 29 de octubre de 2003, emanada de de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual impone multa por la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES SEISCIENTOS DIEZ MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 86.610.433,00), y la obligación de pagar por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de OCHENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES (Bs. 82.893.922,00), todo lo cual suma un total de CIENTO SESENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 169.504.355,00).

   En fecha diecinueve (19) de diciembre del año dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

   En fecha veintisiete (27) de enero del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

   En fecha veintisiete (27) de enero del año dos mil cuatro (2004), el apoderado de la recurrente solicita al Tribunal la suspensión de los efectos de los actos recurridos.

   En fecha veinticinco (25) de marzo del año dos mil cuatro (2004), el Tribunal suspende los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario número 3124, mediante la cual se ordena a la recurrente el pago de Bs. 82.893.922,00 por concepto de Aportes e Intereses Moratorios y Bs. 86.610.433,00 por concepto de Multa, de fecha 29 de octubre de 2003, emanada de de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mientras dure el presente juicio y hasta la sentencia definitiva.

   En fecha doce (12) de julio del año dos mil cuatro (2004), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

   En fecha trece (13) de julio del año dos mil cuatro (2004), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrida únicamente.

   En fecha treinta (30) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho ambas partes. En fecha diecinueve (19) de octubre del año dos mil cuatro (2004), el apoderado judicial de la recurrente presentó las observaciones de los informes.

   Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

   I

   ALEGATOS

   El apoderado judicial de la recurrente señala con respecto a la gravabilidad de los conceptos pagados en forma extraordinaria:

   Que las horas extras y cualquier bonificación especial, es un concepto que le paga la recurrente a su personal de forma eventual y no concurrente, lo cual está excluido del salario normal y no forma parte de la base imponible para determinar las contribuciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el citado Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Que las contribuciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deben efectuarse en base al salario normal devengado por el trabajador, es decir, por él percibido en forma regular y permanente, excluyéndose los ingresos percibidos de forma accidental o eventual o causado por razones distintas al servicio prestado durante su jornada de trabajo, por lo que tales conceptos deben excluirse de la contribución al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y así pide que sea declarado por este Tribunal.

   Con respecto a las utilidades señala:

   Que solo el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), prevé un gravamen para las utilidades, cuyos sujetos pasivos son los trabajadores de la empresa, y no así el numeral 1° del mencionado Artículo, el cual no dispone que las utilidades estén gravadas con la contribución patronal del 2%. En tal sentido, la actuación fiscal pretende un gravamen del 2,5% sobre las utilidades, gravamen éste que no establece la Ley, pues el mismo solamente se refiere a una contribución del ½% por parte de los trabajadores.

   Que no deberían incluirse las utilidades en el concepto de remuneraciones de cualquier especie consagrado en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues se vulnera el principio de la legalidad tributaria establecido en el Artículo 224 de la Constitución Nacional derogada (Artículo 317 de la nueva Constitución Nacional) y desarrollado en el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario anterior (3 del nuevo Código Orgánico Tributario), ya que se está concluyendo que la base imponible es ilimitada y su definición habrá de quedar en manos del funcionario revisor o del propio contribuyente.

   Con respecto a la improcedencia del rechazo de la deducción de ciertos cursos impartidos al personal de la recurrente, sostiene:

   Que de los actos recurridos se evidencia, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pretende rechazar la deducción de los costos de unos cursos impartidos al personal de la recurrente. Ahora bien, fundamenta su rechazo principalmente en los Artículos 9 y 21 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley.

   Que el Artículo 9 del citado Reglamento, señala una cantidad de requisitos y aspectos con relación a la evaluación y aprobación de los planes de formación profesional. Ahora bien, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no señala cuál de todos los requisitos mencionados en este Artículo no cumplió la recurrente, lo cual implica claramente una inmotivación del Acta Fiscal y sus anexos, por cuanto la recurrente no puede conocer la razón específica por la cual se señala que el curso no cumple con el Artículo 9 mencionado.

   Que por su parte el Artículo 21 del mismo Reglamento establece una obligación de enviar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la declaración de aportes y deducciones, dentro de los 60 días siguientes al vencimiento de cada trimestre. Se entiende que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) rechazó los costos de cursos realizados basándose en falta de cumplimiento de esta obligación por parte de la recurrente.

   Que nada señala el mencionado Artículo, que en caso de que no se presente la declaración de aportes y deducciones, se pierda la citada deducción de los cursos. Entonces, se le está aplicando a la recurrente una consecuencia que no se consagra en el Reglamento.

   Que si la recurrente incumplió con un deber, la consecuencia no puede ser la de rechazar la deducción del curso, sino, en todo caso, la de imponerse una sanción acorde con la infracción con base a lo que establezca el Código Orgánico Tributario, que es el único instrumento que debe utilizarse para sancionar la materia penal tributaria.

   Que en tal sentido solicita la recurrente que se acepte la referida deducción y no se rechace por aspectos meramente formales si efectivamente los cursos fueron impartidos dentro de los fines que establece el Reglamento.

   Que según la Resolución de Sumario las deducciones de los cursos fueron rechazadas, en vista de que no se encuentran avaladas por las facturas canceladas de los cursos realizados ni por las certificaciones debidamente selladas dando autenticidad de los cursos.

   Que esa motivación expresada en la Resolución, es distinta a la establecida en los anexos del Acta de reparo, ya que el fundamento del rechazo de la deducción era porque no cumplía con lo dispuesto en los artículos 9 y 21 del mencionado Reglamento y no por cuanto no se había evidenciado, a través de facturas o certificaciones, que los cursos habían sido realizados. Este cambio en la motivación, además de que es improcedente por cuanto los anexos a las Acta de Reparo se evidencia que la fiscalización pudo revisar las facturas que demostraban la cancelación de los cursos, le crea indefensión a la recurrente, pues no se le dio la oportunidad de presentar descargos contra esta nueva fundamentación del reparo en la Resolución del Sumario Administrativo.

   Sobre este punto concluye que los cursos cuyas deducciones fueron solicitadas, cumplen a cabalidad con los f.d.R. y que los mismos fueron debidamente impartidos y pagados.

   Con respecto a la sanción arguye:

   Que para el supuesto negado que finalmente no sea anulado el reparo, no obstante los argumentos antes expuestos, es improcedente la multa impuesta por la cantidad de Bs. 86.610.433,00 en la Resolución de Sumario Administrativo, por cuanto existe una circunstancia eximente de sanción, aplicable al presente caso de conformidad con el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   Que en el presente caso, es procedente la eximente de sanción por error de derecho excusable, por cuanto hay una interpretación controvertida entre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la recurrente sobre si deben gravarse o no las utilidades, los conceptos que se le pagan de forma extraordinaria o eventual al personal de la recurrente y sobre si deben deducirse los costos de unos cursos impartidos también a su personal.

   Que esta demostrada la falta de intención de perjudicar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), toda vez que es a la fecha del levantamiento del Acta cuando la recurrente conoce el criterio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y si éste fuera definitivamente aceptado, la recurrente se acogería a tal criterio.

   Con respecto a los intereses moratorios la recurrente aduce:

   Que los intereses cobrados con el Acta Fiscal por pagos extemporáneos son improcedentes, visto que para el 17 de abril de 2002, fecha para la cual se realizó la solicitud de solvencia, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), efectuó una revisión sobre las contribuciones pagadas por la recurrente y determinó el pago de intereses moratorios para los mismos períodos que se mencionan en la citada Acta Fiscal, los cuales fueron pagados en su totalidad en aquella oportunidad, tal y como se desprenden de los comprobantes.

   Por otra parte la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ejercida por J.H., Abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.995, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

   Que disiente de los argumentos esgrimidos por la recurrente sobre la gravabilidad del concepto remunerativo utilidades, por cuanto tales razonamientos vulneran el espíritu, propósito y razón de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), específicamente al limitar la base de cálculo contenida en su Artículo 10, solamente al concepto salario, a todo evento contrario a la intención del Legislador y opuesto al contenido del propio Artículo 133 de la propia Ley Orgánica del Trabajo de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter salarial de las utilidades y de las anteriormente enunciadas partidas.

   Que se infiere que los referidos conceptos son salario como correspondencia de la prestación del servicio, de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y con el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por lo que se considera gravable a los efectos del citado Artículo, los conceptos antes indicados.

   Que del Artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se infiere la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del mencionado ordinal 1°, sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes.

   Que en virtud de lo anterior y en relación a las partidas antes enunciadas, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del Artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino debido a que las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

   Que en cuanto a la contribución del ½% calculada sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2° del comentado Artículo 10, es de observar que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador, de lo anterior se desprende que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Que es cierto que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a este punto, pero considera necesario recordar que en primer lugar, la jurisprudencia no es obligante y que en segundo lugar existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto y en la que se basa el Instituto para exigir tal tributo y así solicita expresamente sea declarado.

   Con respecto al rechazo de la deducción de los cursos impartidos, sostiene la representación parafiscal:

   Que la recurrente alega que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), rechazó la deducción de costos de los cursos impartidos a su personal. Tal como se establece en la Resolución Culminatoria del Sumario número 3124, se considera improcedente debido a que dichas deducciones no se encuentran avaladas por sus respectivas facturas ya pagadas por concepto de los cursos impartidos, al igual que no hay ningún tipo de documentación sellada que certifique los mismos.

   Con respecto a la multa arguye:

   Que según el Artículo 145 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la Administración Tributaria deberá limitarse al emplazamiento de contribuyente o responsable para que proceda al pago de sus obligaciones tributarias, determinadas en el Acta de Reparo levantada, dentro del plazo de 15 días una vez notificado el referido acto fiscal, lo cual no sucedió, demostrándose de esta manera, que la recurrente no pagó el Acta de Reparo, igualmente se determinó que incumplió con la disposición contenida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la omisión del pago de los aportes a que estaba obligada en el período gravado. Lo que configura el supuesto en el dispositivo sancionador contenido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Que la empresa no pagó dentro de los lapsos establecidos en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para ese Instituto, y que constituye además una evasión tributaria no dolosa, sancionada como lo establece los ordinales 3° y 4° del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que le establece su Ley de creación, en consecuencia, por todos los argumentos anteriormente esgrimidos, solicita sea declarado procedente la multa impuesta por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Con respecto a los intereses es de la opinión:

   Que del análisis de las Actas de Reparo 048853 y 048854 de fecha 20 de septiembre de 2002 se evidencia que los intereses de mora reflejados en ellas corresponden a las cantidades auto liquidadas por la contribuyente, que según su criterio eran las cantidades a que estaba obligada a pagar, dichos pagos fueron realizados fuera del lapso establecido en el Artículo 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), los cuales fueron aceptados por la empresa C.A., CAFÉ FAMA DE AMERICA, y no sobre las diferencias de aportes resultante en las Actas de Reparo, por consiguiente, la representación del Instituto sostiene la procedencia de tales intereses, ya que si en el derecho éstos tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor, por daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada independientemente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad que sea probado tal perjuicio, el derecho tributario se presenta igual situación.

   Que preceptúa el Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, que para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido para el pago de la obligación, aun cuando la Administración ni haya reclamado el mismo. En consecuencia solicita se declare procedente los intereses moratorios calculados en el Acta de Reparo plenamente identificada supra.

   Que por todas las razones antes expuestas, solicita a este Tribunal, ratifique en todas y cada una de sus partes, la Resolución Culminatoria de Sumario número 3124 de fecha 29 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de la interposición por la contribuyente C.A., CAFÉ FAMA DE AMERICA y en el supuesto negado que la decisión dictada por este Tribunal no fuere favorable a los intereses de la recurrente, solicita que de acuerde a lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sea eximido del pago de costas, en virtud del servicio público que presta y que, como se desprende de los argumentos expuestos la recurrente ha tenido suficientes motivos racionales para litigar.

   II

   MOTIVA

   Analizado el expediente, se aprecia que el asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) De la gravabilidad de conceptos pagados de forma extraordinaria, tales como horas extras y bonificaciones especiales, iii) Del rechazo de las deducciones de costo de cursos, iv) De la procedencia de la multa, y v) De la procedencia de los intereses moratorios.

   i) y ii) Con respecto a la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); y la gravabilidad de conceptos pagados de forma extraordinaria, tales como horas extras y bonificaciones especiales

   En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

   El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

   Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

   …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

   (Subrayado y resaltado añadido).

   En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

   En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades.

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer que, en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al instituto parafiscal recurrido, además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor del Código Orgánico Tributario es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 240, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

   En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

   De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

   En necesario señalar que las partidas de horas extras y bonificaciones especiales, no son gravables por la obligación tributaria del 2%, toda vez que las mismas tienen carácter eventual, y no forman parte del salario a los efectos laborales, por lo que menos entonces pueden ser consideradas a los efectos tributarios parte del salario.

   Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%.

   La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

   Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

   En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

   Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

   Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

   En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

   (Subrayado añadido)

   En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

   En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

   (Subrayado añadido)

   En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

   Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

   Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”. Así se declara.

   Con respecto a las horas extras y bonificaciones especiales, estas están sometidas al criterio anteriormente esbozado, toda vez que estos no forman parte del salario normal, aquel que busca el pago del esfuerzo diario, razón por la cual no pueden ser incorporados a las “remuneraciones de cualquier especie”.

   La Sala Político Administrativa es de semejante criterio, en este sentido mediante sentencia número 3676 de fecha 02 de junio de 2005, señaló:

   Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo.

   En razón de lo anterior, se declara procedente la nulidad de este particular. Se declara.

   iii) En cuanto al alegato esgrimido por la recurrente, referente al falso supuesto de hecho en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al rechazar las deducciones de los cursos, en vista de que no se encuentran avaladas por las facturas canceladas de los cursos realizados ni por las certificaciones debidamente selladas dando autenticidad de los cursos, este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3124, de fecha 29 de octubre de 2003, señala que no se encuentran avaladas por las facturas canceladas por concepto de cursos realizados ni hay documentación anexa de certificación debidamente selladas de los cursos dictados dando constancia de su autenticidad, según lo establecido en el Artículo 21 del reglamento de Calificación y Deducciones estos requisitos son de carácter obligatorio para poder ser considerada la deducción.

   Así las cosas, este Tribunal advierte que en el presente caso la recurrente argumenta que la Resolución recurrida le da al rechazo de los cursos realizados, una fundamentación distinta a la expuesta en las Actas, por lo que los actos impugnados incurren en lo que se ha denominado el vicio de "motivación sobrevenida". Al respecto debe observarse que el objeto del Recurso Contencioso Tributario ejercido, lo constituye el acto que agota la vía administrativa, el acto que causa estado, esto es, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. De manera que de existir el vicio denunciado, si este fue corregido ya por el superior, como se sostiene, entonces se trata de una corrección perfectamente válida. Por el contrario si la motivación se realizara con posterioridad al acto que causa estado sí podría hablarse de un vicio de motivación sobrevenida susceptible de acarrear la nulidad de lo actuado, pues se entiende que en ese caso, no se dio al administrado oportunidad de conocer las razones que sustentan la actuación de la Administración Tributaria, no pudiendo por ende ejercer una adecuada defensa de sus derechos e intereses, lo que ciertamente no encuadra con la situación narrada por la recurrente, pues en este caso se aduce que hay una motivación sobrevenida por cuanto, fue el superior jerárquico quien fundamentó el acto.

   En el presente caso, el acto que causó estado, esto es, el acto recurrido, está motivado conforme a las defensas esgrimidas por la recurrente al ejercer el presente Recurso Contencioso Tributario contra el acto de primer grado; dicha situación, en modo alguno podría configura el supuesto de motivación sobrevenida que en tal sentido fuere alegado, resultando improcedente el vicio denunciado. Así se declara.

   Ahora bien, este Tribunal observa que, la recurrente se limita simplemente a alegar que la motivación expresada en la Resolución, es distinta a la establecida en los anexos del Acta de reparo, ya que el fundamento del rechazo de la deducción era porque no cumplía con lo dispuesto en los artículos 9 y 21 del Reglamento y no por cuanto no se había evidenciado, a través de facturas o certificaciones, que los cursos habían sido realizados; pero sin probar la efectiva realización de los cursos.

   Lo anterior hace concluir a este sentenciador que al no presentarse prueba alguna que modificara el criterio en cuanto al rechazo de la deducción de cursos realizados, debe dar por ciertos los hechos plasmados en la Resolución impugnada, por cuanto los mismos gozan de una presunción de legitimidad, que el recurrente no ha logrado desvirtuar a través de algún medio probatorio; razón por la cual este Tribunal desecha el alegato de la recurrente en este sentido, por no estar ajustado a derecho. Así se declara.

   iv) y v) De la procedencia de la multa y de los intereses moratorios.

   En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal observa que en virtud de haberse declarado procedente el rechazo de la deducción de los cursos, tanto la multa como los intereses moratorios se deben ajustar al monto del reparo confirmado. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil C.A. CAFÉ DE FAMA DE AMÉRICA, plenamente identificada, contra:

1. - Las Actas de Reparo números 048853 y 048854 ambas de fecha 30 de septiembre de 2002, emanadas de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2. - La Resolución Culminatoria del Sumario número 3124, de fecha 29 de octubre de 2003, emanada de de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual impone multa por la cantidad de Bs. 86.610.433,00, y la obligación de cancelar por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de Bs. 82.893.922,00, todo lo cual suma un total de CIENTO SESENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 169.504.355,00).

   En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario número 3124, en los términos expuestos; y el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE) deberá emitir nueva Resolución en base a los términos expuestos en la presente decisión

   No hay condenatoria en costas ya que, ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los seis (06) días del mes de diciembre del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

   El Juez,

   R.G.M.B..

   El Secretario,

   F.J.I.P..

   ASUNTO: AF49-U-2003-000042

   ASUNTO ANTIGUO: 2180

   RGMB/ar.-

   En horas de despacho del día de hoy, seis (06) de diciembre de 2007, siendo las tres y veintitrés minutos de la tarde (03:23 p.m.), bajo el número 186/2007, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.J.I.P..