Decisión nº 0277 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 19 de Julio de 2006

El 16 de diciembre de 1996, la administración tributaria, emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-500-SIV-3703 a C. DELGADO H. C.A, por presentar extemporáneamente las declaraciones mensuales de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondientes a los períodos agosto y octubre de 1994, enero, febrero, marzo, mayo, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, imponiéndole una multa más intereses por la cantidad de bolívares quinientos cuatro mil cuatrocientos treinta y nueve sin céntimos (Bs. 504.439,00).

El 14 de noviembre de 1997, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 19 de diciembre de 1997, la contribuyente ejerció ante la administración tributaria el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

El 07 de mayo de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-967 mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico.

El 13 de noviembre de 2002, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 17 de octubre de 2005, la administración tributaria remitió a este tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico.

El 19 de octubre de 2005, se le dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 30 de enero de 2006, el alguacil de este tribunal consignó boleta de notificación dejando constancia que el 12 de enero del mismo año se trasladó al domicilio de la contribuyente para hacer entrega de la referida boleta, y allí un vecino de la localidad le informó que el representante de la recurrente había fallecido, por lo que le fue imposible practicar la notificación.

El 02 de febrero de 2006, el tribunal fijó cartel de notificación en la puerta del juzgado.

El 06 de marzo de 2006, venció el lapso de publicación del cartel.

El 14 de marzo de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 0596.

El 31 de marzo de 2006, venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se fijó el término para los respectivos informes.

El 27 de abril de 2006, el representante judicial del Fisco Nacional presentó diligencia consignando copia certificada del expediente administrativo.

El 28 de abril de 2006, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 27 de junio de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la recurrente que la notificación de las planillas de liquidación de multas e intereses le fuero notificadas a una persona que no se identifica en el acto de recibido de la resolución, sólo existe una rúbrica, con un supuesto cargo de vendedor y un número de cédula 3.742.437 en contravención al artículo 133 del Código Orgánico Tributario de 1994. Afirma que quien no sea presidente, director, gerente o administrador no está facultado para darse por notificado a nombre de la sociedad mercantil, por lo cual solicita la nulidad absoluta de dichas planillas.

Expresa asimismo que no se tomaron en cuenta las atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Rechazan la reiteración aplicada en la sanción y solicitan aplicación del error de hecho excusable “…debido a la incertidumbre y a la poca información de la materia que reinaba para esa fecha…”. Las planillas no tienen número secuencial, y no indican los períodos gravables.

Rechazan igualmente los intereses por considerar que el crédito no era exigible porque no fueron notificadas legalmente, el plazo previamente concedido no está vencido y el acto de liquidación no ha sido declarado firme.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos impositivos de agosto y octubre de 1994 y enero, febrero, marzo, mayo, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995. Esta situación constituye el incumplimiento de lo establecido en el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con lo establecido en el artículo 126, numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 1994. A tal efecto aplicó las sanciones previstas en el artículo 104 eiusdem, en su término medio. Aplicó la administración tributaria la agravante de reiteración contenida en el artículo 85 ibidem y procedió a determinar los intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Afirma la administración tributaria que de conformidad con lo establecido en los artículos 134 y 136 del Código Orgánico Tributario de 1994, la notificación fue efectuada en la persona del ciudadano C.E.D.A., cédula de identidad N° 3.742.437 que ejerce el cargo de Vicepresidente de la Sociedad Mercantil C. Delgado H., C. A., de conformidad con lo establecido en la copia simple del Acta Constitutiva y Estatutos Sociales, que cursa en el expediente administrativo, por lo cual la notificación se hizo de acuerdo con lo establecido en el numeral tercero del artículo 133 eiusdem.

Sobre los intereses moratorios, en decisión aclaratoria de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en referencia a la vigencia y validez de la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario se estableció que los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora.

Sobre la reiteración impuesta en la sanción, la administración tributaria en la resolución que decide al recurso jerárquico, opina que no se dan las condiciones establecidas en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, y acepta la eliminación de la reiteración pero sólo en cuanto al recargo se refiere, dejando la aplicación de una multa por cada período de imposición.

En cuanto al alegato de error de hecho y de derecho excusable, la contribuyente expuso que su actuación presentaba una orientación equivocada y según el SENIAT no trajo al expediente elemento alguno que evidencia la veracidad del error invocado. Tampoco el resultado típicamente antijurídico excedió la intención delictiva del agente, por lo cual no procede la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Acepta la administración tributaria la atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem, por cuanto la contribuyente hizo las declaraciones sin mediar fiscalización previa y en tal virtud, redujo la sanción a 28,5 unidades tributarias.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Consta en autos que la contribuyente reconoce la declaración extemporánea de las declaraciones de impuesto al valor agregado y a las ventas al mayor, por lo cual esta no es la materia controvertida. La recurrente objeta la legalidad de las notificaciones en primer lugar y posteriormente rechaza la reiteración y solicita la aplicación de atenuantes y eximentes en la aplicación de la sanción.

Debe por consiguiente el juez decidir en primer lugar lo referente a la validez de la notificación. El tribunal observa que en el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-SIV-AR-002250 (folio 90) aparece la firma del notificado identificado como C.D., cédula de identidad N° 3.742.437 y además el sello húmedo de la contribuyente y la fecha 22 de enero de 1996.

En el original de la Resolución de Imposición de Multa, no aparece el nombre del firmante, pero si el número de la cédula de identidad (3.742.437) y la fecha 14 de noviembre de 1997. La administración tributaria determinó que ese número de cédula corresponde al ciudadano C.D., firmante del Acta de Recepción, aspecto este que no fue desvirtuado durante el proceso por la contribuyente. Por todas las razones expuestas, forzosamente el juez declara ajustada a derecho la notificación hecha por el SENIAT a la contribuyente. Así se decide.

En cuanto a la aplicación de un sanción mes a mes como lo hizo Resolución que decide el recurso jerárquico Nº GJT-DRAJ-A-2002-967 del 07 de mayo de 2002, el juez se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide.

Acerca de los intereses moratorios, también ha sido jurisprudencia reiterada de nuestro M.T. que estos deben calculados desde la fecha en la cual la obligación era exigible hasta la fecha del pago.

La administración tributaria afirma que los intereses moratorios se originan desde el momento en que ocurrió el hecho imponible y la obligación de pagar en el plazo estipulado en la ley hasta que ocurra realmente el pago.

Observa el juez que el hecho imponible se generó en los meses de agosto y octubre de 1994, enero, febrero, marzo, mayo, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995.

Al respecto considera el juez necesario transcribir extractos de la sentencia N° 5891 del 13 de octubre de 2005 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se hace referencia explícita al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis a la causa que nos ocupa.

…Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara.

Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala encuentra que están dados los supuestos contemplados en las disposiciones legales antes descritas, de ahí que resulta procedente el pago de los intereses moratorios por aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes para los períodos revisados, pero la misma debe adecuarse al monto de los reparos confirmados conforme a los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara…

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Ante la contundencia de la sentencia referida, aplicable completamente a esta causa, es forzoso para este juzgador, declarar sin lugar la pretensión de la contribuyente. Así se decide.

En otro orden de ideas, la administración tributaria reconoció la atenuante contenida en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y rechazó la indicada y rechazó el numeral 2 relativo a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

Ha sido jurisprudencia continua del nuestro M.T. y opinión de la doctrina más calificada, que esta atenuante se identifica con la preterintencionalidad, en la cual la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado es que la acción u omisión cometida y tipificada como una infracción de menor gravedad, que deriva en una trasgresión más dañosa. En el hecho que nos ocupa, no se desprende del pago y declaración extemporáneos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que esta actitud derivó en la aplicación de una pena más grave que las establecidas para estos tipos de incumplimientos. Así se decide.

Acerca del error de hecho o de derecho excusable invocado por la contribuyente se limitó a expresar sucintamente: “…debido a la incertidumbre y a la poca información de la materia que reinaba para esa fecha…” y no promovió pruebas suficientes para demostrar el error en el cual incurrió. Asimismo, la recurrente aduce que las planillas no tienen número secuencial, y no indican los períodos gravables.

Observa el juez en la Resolución de imposición de multa, que riela en el folio 40, todos los detalles de la infracción cometida y el período de imposición, por lo cual debe descartar tal argumento. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano C.D.A., actuando en su carácter de Vice-Presidente de C. DELGADO H. C.A., admitido por este tribunal el 14 de marzo de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-967 del 07 de mayo de 2002, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-500-SIV-3703 del 16 de diciembre de 1996 por cuanto la contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones mensuales de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondientes a los períodos agosto y octubre de 1994, enero, febrero, marzo, mayo, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, imponiéndole multa más intereses por la cantidad de bolívares trescientos ochenta y seis mil setecientos treinta y nueve sin céntimos (Bs. 386.739,00).

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecinueve (19) días del mes de julio de dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.L.S.T.,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0510

JAYG/ms/yg