Decisión nº 068-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Julio de 2008

En fecha 18-05-1998, las autoridades del INCE levantaron a la empresa C.A. LA ELECTRICIDAD DE CARACAS, Acta de Reparo No. 012555, correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre de 1994 hasta el 4to. Trimestre de 1997. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 230.513.099,00.

2. Sanción del 10% sobre el tributo omitido (Art. 145 Código Orgánico Tributario de 1994):

   Bs. 23.051.312,00.

3. Actualización Monetaria (Art. 145 eiusdem):

   Bs. 273.661.418,00

4. Intereses Compensatorios (Art. 145 del citado Código):

   Bs. 40.930.045,00

   Explica el INCE que el reparo se originó por “diferencias de aportes al no incluir la partida utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible correspondiente al cálculo de los aportes del 2%, así como a objeciones por cursos deducidos revisados y cuyo detalle se encuentra especificado en el informe fiscal notificado a la empresa…”

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente no presentó escrito de descargos ni pruebas y, mediante Resolución No 830 de fecha 30-10-1998, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ratificó los reparos iniciales, aplicó multa y concluyó:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 230.513.099,00.

2. Actualización Monetaria (Art. 145 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Bs. 327.852.471,00

3. Intereses Compensatorios (Art. 145 del citado Código):

   Bs. 52.927.090,00

4. Multa según lo dispuesto en el Artículos 98 y 92 del COT de 1992, 97 eiusdem de 1994 en concordancia con los Artículos 85 del prenombrado Código de 1982 y 1994 y 86 eiusdem vigente para 1992, así como las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE):

   Bs. 242.038.754,00.

   Monto total del reparo: Bs. 853.331.414,00

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostiene la impugnante para su defensa, la errónea interpretación de la base legal del tributo exigido, al incluir en ella las utilidades, contrariando lo dispuesto en el Artículo 224 de la Constitución Nacional y 4 del Código Orgánico Tributario, así como desconocer el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   En cuanto a la actualización monetaria e intereses compensatorios destaca la improcedencia de dichos accesorios, toda vez que las cantidades determinadas se encuentran fundamentadas en créditos ilíquidos y no exigibles, con base a un reparo que no ha quedado definitivamente firme, contraviniendo lo dispuesto en el ordenamiento jurídico aplicable y el mismo artículo 59 del Código Orgánico Tributario, el cual requiere que el reparo quede firme y lo asentado en varia decisiones de la entonces Corte Suprema de Justicia.

   Así mismo, rechaza la multa impuesta y, en caso de que no se considere válido el argumento anterior, solicita se le considere la eximente de responsabilidad penal tributaria, consagrada en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, al encontrarse incursa su conducta en error de hecho y de derecho.

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

   En la oportunidad del acto de informes, el abogado R.B.A., ya identificado, sostuvo en defensa de su representado, lo siguiente:

   Rechazamos, negamos y contradecimos que el INCE esté incurriendo en errónea interpretación de la base legal al porcentaje del 2% para las remuneraciones de cualquier especie. Por el contrario, el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE dice expresamente que el porcentaje del dos por ciento (2%) debe ser aplicado a ´las remuneraciones de cualquier especie´. Este mandato expreso y preciso de la Ley aunado a las interpretaciones más modernas en materia de Derecho del Trabajo a nivel internacional y a la definición de salario normal en la Ley Orgánica del Trabajo vigente, junto a el (sic) criterio de la Corte Suprema de Justicia y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario sobre el particular, sirven de fundamento para afirmar que la interpretación que hace el INCE sobre el artículo 10 ordinales 1 y 2 de la Ley del INCE, es la correcta, y en consecuencia no existe errónea interpretación de la base legal

   Agrega, “…, al concepto de salario normal que debe servir de base para el cálculo de las contribuciones fiscales a que hubiere lugar de conformidad con lo previsto en el artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, debe incorporarse no sólo a las remuneraciones que se perciben efectivamente de un modo mensual, sino también las causadas, calculadas, imputadas y retenidas de un modo mensual pero pagadas al final de un término determinado -en el caso venezolano-, anualmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de la Ley Orgánica del Trabajo- denominadas utilidades anuales, fueren éstas legales o convencionales”.

   Destaca que en virtud de que la recurrente no aportó ningún elemento nuevo a lo ya demostrado fehacientemente por la Administración Tributaria Parafiscal, por medio del Expediente Administrativo y las Actas de Reparo que gozan de presunción de veracidad, a tenor de lo previsto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, se confirmen los reparos formulados.

   Finalmente, luego de la transcripción del Artículo 59 del referido Código, concluye que su representada pude perfectamente en el acto administrativo definitivo: “Acta de Reparo con Actualización Monetaria”, imponer las respectivas actualizaciones monetarias y los intereses moratorios.

   Así queda de una vez expresado en el Acto (sic) Fiscal el contenido completo del Crédito Fiscal que se reclama, si en definitiva la sentencia del Juez puede hacer exactamente lo mismo actualizando los montos al momento de su emanación

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y los argumentos en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, la primera, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto de derecho al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de salario normal.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, eiusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, entiende el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, aprecia el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, y ha sido jurisprudencia reiterada y pacífica, lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   GRAVABILIDAD DE OTRAS PARTIDAS:

   En igual sentido advierte este Tribunal, del Informe Fiscal cursante en el Expediente Administrativo (folios 65 al 69 de los autos), que la Administración Tributaria Parafiscal incluye los conceptos de Cursos revisados- Costos objetados, bajo el monto de Bs. 1.808.220,00, en la base de cálculo del 2% del tributo exigido en el Artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE.

   Bajo este contexto y, compartiendo el alegato de la parte demandada, la contribuyente durante el transcurso de este proceso judicial no aportó a los autos ni argumentos en contra de ese reparo ni documentación alguna dirigida a desvirtuar el contenido de ese reparo; por consiguiente, atendiendo la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, debe confirmarse el concepto objetado, por la cantidad de Bs. 1.808.000,00. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada en la cantidad de Bs. 242.038.754,00, por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en los Artículos 98 y 92 del COT de 1992, 97 eiusdem de 1994 en concordancia con los Artículos 85 del prenombrado Código de 1982 y 1994 y 86 eiusdem vigente para 1992, así como las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE).

   No obstante, como se aprecia supra, el reparo formulado fue parcialmente confirmado al declararse improcedente la inclusión del concepto utilidades en la base imponible del 2%, previsto en el prenombrado Artículo 10, y confirmado lo referente a la Deducción realizada por la contribuyente bajo la denominación Cursos Revisados, montante en la cantidad de Bs. 1.808.000,00; en consecuencia será en base a esta última cantidad que se debe liquidar la correspondiente sanción por la disminución ilegítima de ingresos tributarios en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Valga mencionar que la recurrente invoca las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, tales como: el error de hecho y de derecho excusable; pero este Tribunal no las comparte, en atención a que, quien invoca tal hecho debe probar la circunstancia que lo indujo al error y que el mismo sea excusable. Por lo tanto, al no haber probado la contribuyente durante el transcurso del proceso como error excusable el haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributos en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo concerniente al aporte del ½, exigido en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, es improcedente la eximente invocada. Así se decide.

   Actualización Monetaria e Intereses Moratorios:

   Mediante la Resolución No. 830, objeto de impugnación, a la contribuyente le fueron determinadas las cantidades de Bs. 327.852.471,00 y Bs. 52.927.090,00, por conceptos de actualización monetaria e intereses moratorios, respectivamente, contra los cuales opuso su improcedencia por partir de créditos fiscales ilíquidos y no exigibles.

   Ahora bien, este Juzgado se adhiere al sostenido por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, quien declaró en fecha 14-12-1999, la inconstitucionalidad de estos accesorios de la obligación tributaria principal. En consecuencia, a tenor de lo previsto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe declarar viciados de nulidad absoluta los referidos conceptos. Así se declara.

   III

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos R.P.A., L.P.M. y L.R.Á., abogados y matriculados en el IPSA con los Nos. 12.870, 22.646 y 12.481, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la empresa C.A. LA ELECTRICIDAD DE CARACAS, contra la Resolución No. 830 de fecha 30-10-1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto total de Bs. 853.331.414,00 (Bs. F. 853.331,41);y, en virtud de la presente decisión, se declara: