Decisión nº 1346 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Febrero de 2006

Mediante el oficio N° 210.100-95-00373 de 31 de mayo de 1993, suscrito por el presidente del INCE se notificó a la hoy recurrente la decisión del recurso de apelación que ejerció por disconformidad con el Acta de Requerimiento N° 28614 de 26 de abril de 1982, suscrita por la ciudadana O.d.A., actuando en su carácter de Inspector Fiscal del INCE, en la cual se formuló a la contribuyente C.A EMBOTELLADORA ANTÍMANO, un reparo por la cantidad de Bs. 409.212,05 para el período comprendido entre el cuarto trimestre del año 1972 y el primer trimestre del año 1982, ambos inclusive, por supuestos incumplimientos a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE; como consecuencia de ello se impuso a la hoy recurrente, una multa liquidada en la planilla N° 43711 de 28 de abril de 1982, por monto de Bs. 538.413,60.

Al ejercer el recurso contencioso tributario, el apoderado de la recurrente alega: 1) la incompetencia del fiscal actuante para formular el reparo, y, del presidente del INCE para notificar y certificar los resultados de las decisiones del Comité Ejecutivo, 2) inmotivación, 3) ausencia de procedimiento, 4) prescripción de las supuestas obligaciones tributarias determinadas en los actos recurridos, y 5) falso supuesto por gravarse las utilidades como si fueran salarios. La planilla de liquidación de multa recurrida es considerada improcedente, por ser, según interpreta, improcedente el reparo formulado, y para el supuesto que fuere procedente, alega, a favor de su representada, la eximente de responsabilidad penal de “error de hecho y de derecho excusable”. En el Acta de Requerimiento se determinan unos intereses moratorios, cuyo origen, el apoderado de la recurrente manifiesta desconocer, pero que en todo caso interpreta son improcedentes por serlo los reparos formulados, por tener carácter retroactivo y estar determinados sobre créditos que no eran exigibles.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la narrativa anteriormente expuesta se observa que la controversia se contrae a determinar la procedencia del reparo formulado a las utilidades pagadas por la hoy recurrente, sobre la cual omitió la contribución del 2% prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, si bien el apoderado de la recurrente opone puntos de previo pronunciamiento como son la incompetencia de funcionarios (fiscal actuante y presidente del INCE), la inmotivación del Acta y, la prescripción de las supuestas obligaciones tributarias determinadas en los actos que le han sido notificados y que ha impugnado. Al respecto, el Tribunal para decidir observa:

Incompetencia de funcionarios:

El alegato de incompetencia del fiscal actuante que expone el apoderado de la recurrente deriva del hecho de que, según afirma, en ningún momento se identificó ni exhibió ante su representada las credenciales como supuesto Inspector Fiscal del INCE, requisito indispensable para demostrar la competencia del mismo en el cargo que supuestamente ejercía; y, por no constar en la supuesta Acta de Requerimiento la autorización especial a que se refiere la Ley y el Reglamento del INCE para practicar reparos; añade que en el supuesto, según él negado, que la ciudadana O.d.A. fuera Inspector Fiscal del INCE, la Ley sobre el INCE no asigna competencia a dichos funcionarios para realizar fiscalizaciones.

Es el caso que a los folios 36 y 77 del expediente cursan copias del “Acta de Requerimiento” N° 28614 de 26 de abril de 1982, en la cual la funcionaria actuante dejó constancia de las observaciones hechas a la contribuyente C.A. EMBOTELLADORA ANTÍNAMO, y advierte el Tribunal, no se solicita ningún documento ni información. Dicha Acta de Requerimiento es en realidad un Acta de Reparo, para cuya formulación la funcionaria actuante verificó los saldos, según balances de comprobación y Estados Financieros anuales de las cuentas 413000, 41311100, 41411100, 41421200, 41429800, 61000000, 61011100, 61021200, 62011300, 62021200, 64021202, 64021200, 65021200, 65028004, 11804000 y 11805000 según consta en Informe que en copia certificada cursa a los folios 73,74, 75 y 76 del expediente, lo que hace presumir que los mismos fueron entregados a quien se identificó como funcionaria del INCE, ya que de lo contrario no le habrían sido presentados; también se observa que el alegato de incompetencia de funcionario no se esgrimió en el ejercer el recurso de apelación ejercido por el representante de la empresa, y, que de haberse opuesto en sede administrativa, habría sido convalidado por el superior jerárquico de la funcionaria actuante.

Respecto de la incompetencia del presidente del INCE para notificar y certificar los resultados de las decisiones del Comité Ejecutivo, para lo cual el apoderado de la recurrente argumenta que ni la Ley del INCE ni su Reglamento atribuyen competencia a dicho funcionario para notificar los resultados de las decisiones del Comité Ejecutivo, este Órgano Jurisdiccional advierte que el acto impugnado es el emanado del Comité Ejecutivo del Instituto en su reunión de fecha 24 de mayo de 1993, mediante ORDEN N° 1.498-93-19 en relación al recurso de apelación ejercido contra el Acta de Requerimiento N° 28614 de 26 de abril de 1982 y la multa N° 43711 de la misma fecha, y la notificación de dicho pronunciamiento se realiza a los fines de la eficacia del acto emanado del INCE, que produce efectos individuales; por tanto se desestima el alegato que al respecto expuso el apoderado de la recurrente, observando que si bien existen las omisiones a que hace referencia, las mismas no vician el acto.

De esa forma, se considera improcedente el alegato de nulidad de los actos impugnados por incompetencia de funcionarios. Así se declara.

Inmotivación del acto impugnado y omisión del procedimiento legalmente establecido.

En relación al alegato de nulidad del Acta de Requerimiento N° 28614 y de la Planilla de Multa N° 43711, por ausencia de motivación, ya que según afirma el apoderado de la recurrente, en dicha Acta no se expresan, en forma precisa, las razones ni los fundamentos de hecho ni de derecho por las cuales se determinan las supuestas diferencias entre los aportes supuestamente causados y los pagados por su representada, y, además en dicha Acta se hace referencia a quintos (5°) trimestres de los años 1972 a 1981, cuando el año sólo tiene cuatro (4) trimestres, y que son ininteligibles los actos impugnados, el Tribunal advierte que la motivación de los actos puede estar contenida en los antecedentes del acto definitivo, pero en el presente caso, no consta que los mismos se hayan notificado a la empresa, y el Informe que cursa a los folios 73 a 76, ambos inclusive, está dirigido por la funcionaria actuante al ciudadano J.A.T., en su carácter de Supervisor Fiscal (E), vale decir, es un Informe interno del INCE; por tanto, si bien en el Acta se indican montos totales de remuneraciones y los aportes respectivos, y también se señalan montos correspondientes a los aportes pagados, las planillas respectivas y las diferencias determinadas así como monto de intereses, no hay señalamiento expreso por parte del INCE de cómo se discriminan los montos respectivos, en especial, cuáles corresponden a las utilidades gravadas por el INCE, motivo por el cual existe el vicio de inmotivación alegado por el apoderado de la recurrente, este Órgano Jurisdiccional carece de elementos para discriminar los montos objetados y determinar cuál es el monto que corresponde a las utilidades, y advierte que de haberse seguido el procedimiento previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable rationae temporis, la situación habría sido distinta, por tanto, la omisión del procedimiento legalmente establecido conlleva la nulidad del Acta de Requerimiento N° 28614 de 26 de abril de 1982 y de las determinaciones efectuadas con base en la misma. Así se declara.

Reparo a las utilidades.

El Tribunal estima oportuno destacar respecto del gravamen a las utilidades con el 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la pacífica jurisprudencia sobre el particular ha mantenido la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 03676 del 2 de junio de 2005 (Caso: Laboratorios Gentek, C.A.), Nº 05209 del 27 de julio de 2005 (Caso: Impresiones Unipren, C.A.) entre otros, decisiones, algunas de ellas invocadas por el representante de la empresa, en las que ha quedado sentado el criterio siguiente:

...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

. (Destacado de la Sala).

Por lo tanto, con base en la pacífica jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del M.T., transcrita precedentemente, para el supuesto que no existiera el vicio de inmotivación y que este Tribunal hubiera podido emitir su pronunciamiento sobre el fondo de lo planteado, advierte que de contraerse éste exclusivamente al reparo formulado a la partida “utilidades” a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la misma no es gravable en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, y además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

III

DECISION

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Pedro E. Ledezm.C., actuando en su carácter de apoderado judicial de C.A. EMBOTELLADORA ANTÍMANO, empresa absorbida por PANAMCO DE VENEZUELA, C.A., contra el oficio N° 210.100-95-00373 de 31 de mayo de 1993, mediante la cual se notifica el acto emanado del Comité Ejecutivo del INCE, en su reunión de fecha 24 de mayo de 1993, según ORDEN N° 1.498-93-19 en relación con el recurso de apelación ejercido contra el Acta de Requerimiento N° 28614 de 26 de abril de 1982, en la cual se determinó la suma de Bs. 409.212,05 por concepto de aportes dejados de retener (Bs. 408.611,00, aportes del 2%, y Bs. 600,15, aportes del ½%) y una multa de Bs. 538.413,60, liquidada en la planilla N° 43711 de la misma fecha. En consecuencia, se revocan los precitados actos.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario

Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de febrero del año dos mil seis. Año 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZA,

R.N. ROJAS R.

LA SECRETARIA,

Abg. K.U..

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las

LA SECRETARIA,

Abg. K.U..

Exp. Nº AF44-U-1993-000017

N° Antiguo: 753