Decisión nº 798 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Julio de 2007

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario W.U.D., para que fiscalizara a la contribuyente C.A FABRICA NACIONAL DE VIDRIO, Número de Aportante Ince: 365092, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1983 hasta el 4to. Trimestre del año 1986.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emite Acta de Reparo N° 114077, de fecha 31 de marzo de 1987, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2407 de fecha 30 de noviembre de 1989, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES NOVENTA Y TRES CON NOVENTA Y CINCO CENTIMOS. (Bs. 51.093,95), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La suma de TRECE MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLIVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 13.122,30), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de Código Orgánico Tributario de 1982.

iii) El monto de CINCUENTA Y UN MIL NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 51.093,95), por concepto de multa, por cuanto la omisión parcial en el pago de los aportes a que estaba obligada la contribuyente por el período gravado, constituye una disminución ilegítima de ingresos tributarios que el Código Orgánico Tributario de 1982 tipifica en su artículo 98, como contravención. La multa impuesta es equivalente al 100 % del monto del tributo omitido por la empresa, de conformidad con el artículo 98 en concordancia con el numeral 1° del artículo 85.

En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

Revisadas las Cédulas de Trabajo correspondiente al Acta de Reparo mencionada y demás comprobantes considerados necesarios de acuerdo a las circunstancias, se pudo constatar que el tratamiento dado a la cuenta utilidades convencionales se corresponde con el criterio sostenido por este instituto el cual es el siguiente:

De acuerdo con la Jurisprudencia y Doctrina Laborales del país, las llamadas ‘UTILIDADES CONVENCIONALES’, son ‘SALARIO’ en el mas estricto sentido de la expresión, en virtud de que las erogaciones que por dicho concepto se hacen, reúnen todas las características, y gozan de la misma esencia, del salario como retribución en dinero (...)

(...) el Instituto Nacional de Cooperación Educativa considera procedente tomar también en consideración como elementos integrantes de la base de cálculo de las contribuciones patronales las ya definidas UTILIDADES CONVENCIONALES bajo las modalidades consagradas por la Corte Suprema de Justicia en sus sentencias de los años 84 y 85, con lo cual no hace más que ratificar sus propias opiniones expuestas en pasadas situaciones, equivalentes a la que se decide. (...)

En fecha 18 de mayo de 1990, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 2407 de fecha 30 de noviembre de 1989, emitida por la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente C.A. FABRICA NACIONAL DE VIDRIO, señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) Nulidad Absoluta del acto administrativo. Señala el apoderado judicial de la recurrente, que de conformidad con el numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los actos de la Administración serán nulos cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Por ello considera que, en el presente caso, el procedimiento administrativo fue tramitado por la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y la Resolución Culminatoria del Sumario fue emitida por la misma Dirección, en uso de las facultades conferidas por el Comité Ejecutivo en reunión de fecha 29/08/1988, órgano este que no se encontraba facultado para sustanciar los procedimientos administrativos previstos en el artículo 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982.

Para fundamentar sus alegatos cita el artículo 4 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y los artículos 7,11,14,21,32 y 34 del Reglamento.

En este sentido sostiene que, el artículo 11 del Reglamento de la precitada Ley, establece las atribuciones del C.N.A. y el artículo 15 eiusdem, las del Comité Ejecutivo, “cuyas atribuciones son de carácter genérico de organización y control y no tienen atribuidas funciones fiscalizadoras”.

Así sostiene que de las disposiciones legales y reglamentarias señaladas se evidencia que la Dirección de Administración Tributaria, no es un órgano competente para instruir y sustanciar el sumario administrativo que prevé el artículo 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario y en consecuencia, la Directora de Administración Tributaria, no es el funcionario competente para autorizar fiscalizaciones, y suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en el cual se determina la obligación tributaria y se impone la sanción correspondiente.

Por lo expuesto considera que, el procedimiento seguido con ocasión del reparo formulado en el Acta de Reparo N° 114007 es absolutamente nulo, así como la Resolución N° 2407 y en consecuencia es nulo, el acto administrativo que decidió el Recurso Jerárquico interpuesto por ante la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) Prescripción. Alega el apoderado judicial de la recurrente, la prescripción de las supuesta obligación tributaria, por el periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1983 hasta el último periodo del año 1985.

En efecto señala que, la prescripción es un medio de extinción de la obligación tributaria, prevista en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario, en el cual se señala que la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro años.

Alega, que en el presente caso, el reparo comprende el periodo entre el primer trimestre del año 1983 hasta el último trimestre del año 1985, ambos inclusive, y la supuesta obligación tributaria quedó determinada en la Resolución N° 2407 de fecha 30 de noviembre de 1989, notificada el 12 de enero de 1990. En tal sentido afirma, que la notificación de la Resolución, es la que le da al acto la eficacia requerida para que esta produzca sus efectos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 123 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia sostiene que, las supuestas obligaciones tributarias reparadas correspondientes al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre de los años 1983, 1984 y 1985 respectivamente, están evidentemente prescritas por haber transcurrido en exceso el lapso de cuatro (4) años, establecido en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario. Este lapso de prescripción comenzó a correr desde que se produjo el hecho imponible, es decir al final de cada trimestre, hasta el 12 de enero de 1990, fecha en que se determinó la supuesta obligación tributaria conforme a la Resolución N° 2407.

iii) Ilegalidad del Reparo. El reparo formulado tiene su causa y origen en el hecho de considerar y dar tratamiento a las utilidades como de convencionales, por la parte que exceda de quince (15) días mínimo de lo dispuesto por el artículo 173 del Reglamento de la Ley del Trabajo, apoyándose en una interpretación incorrecta y no ajustada a derecho de dos sentencias de la Corte Suprema de Justicia del 25 de enero de 1984 y del 7 de febrero de 1985, respectivamente.

Argumenta que, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), está pretendiendo gravar las utilidades legales que paga mi representada a sus trabajadores hasta el limite de dos (2) meses de salarios, al confundir dicha percepción como salario a tenor de lo dispuesto en el artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo.

En este sentido afirma que, conforme a la disposición reglamentaria parcialmente transcrita, nuestro derecho laboral no considera las utilidades legales o convencionales como salario. La norma reglamentaria, se limita a prescribir que los montos que el trabajador recibe por concepto de utilidades convencionales, se toman en consideración a los efectos del cómputo de las prestaciones sociales del trabajador. La finalidad de la norma es impedir que mediante la fijación de utilidades convencionales se merme o pretenda mermar el monto que puede corresponder al trabajador por concepto de prestaciones e indemnizaciones sociales.

Considera que esta interpretación está adecuada al Reglamento de la ley del Trabajo, en su artículo 106, en el cual se discrimina en forma expresa aquellos rubros que considera como salario, sin incluir a las utilidades convencionales.

Observa el apoderado judicial de la recurrente, de la normativa prevista en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que la contribución a cargo de los trabajadores tiene su origen en las utilidades anuales, es decir, el legislador no distingue entre utilidades legales y utilidades convencionales.

Para precisar cualquier duda de interpretación respecto a lo que debe entenderse por utilidad convencional y utilidad legal, cita la sentencia de fecha 22 de abril de 1987 de la Sala de Casación de la Corte Suprema de Justicia, caso R.V.C. contra Banco Mercantil y Agrícola C.A, en la que se estableció:

(...) También se consideran utilidades legales la participación que recibe el trabajador, sea esta superior a los 15 días o inferior a los 2 meses, aunque este pactada en el Contrato Colectivo, con la condición de que sean pagadas por el patrono con cargo al apartado legal del 10% por lo menos de la utilidad liquida...Por consiguiente, no importa que la participación del trabajador en las utilidades...este contenida en un Contrato Colectivo,,,o sea; que entre las utilidades sean pagadas con cargo al apartado legal correspondiente son legales.

En virtud del fallo señalado, considera que todas las cantidades que reciban los trabajadores de su patrono con cargo al apartado legal establecido en el artículo 82 de la Ley del Trabajo, se reputan como utilidades y participación legal, no aplicándose para el calculo de las prestaciones sociales ni para el pago de las contribuciones al INCE, por no ser reputadas como salarios.

Por el contrario sostiene que, “son utilidades convencionales: A) Las que excedan de dos meses (limite legal establecido en el artículo 84 de la Ley del Trabajo, y que recibe el trabajador por Contrato Colectivo o por voluntad unilateral del patrono; y B) Las que el patrono por imposición contractual independientemente del resultado económico de la empresa (exceda de 15 días o sean inferiores a 2 meses)”.

En este sentido, asevera que en el presente caso, el reparo formulado, a su representada, es producto de una interpretación incorrecta de la doctrina y la última jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, sobre lo que son utilidades convencionales, la cual no está ajustada a derecho. Así, argumenta que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución 2407 y en la Resolución confirmatoria, se confunden los criterios de lo que debe entenderse por utilidad legal y por utilidad convencional, pretendiéndose gravar las utilidades legales que pagó su representada durante el ejercicio investigado, a los efectos del aporte correspondiente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

vi) Intereses Moratorios. Al respecto alega, el apoderado judicial de la contribuyente, que los intereses moratorios que se pretenden aplicar a su representada son ilegales por tener carácter retroactivo.

Afirma que, del análisis de la disposición legal prevista en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, se concluye que los intereses moratorios configuran una especie de indemnización, siendo lógico que sea así, por cuanto el contribuyente ha retenido en su poder después del plazo fijado para pago, una suma de dinero que en realidad pertenece al fisco, pero también debe interpretarse que se trata de obligaciones firmes, con monto preciso y fecha cierta para su pago, a partir de la cual pueda realizarse el cómputo de días indispensable para el calculo de los mismos.

Por ello considera que, al no haber un crédito fiscal representado por una cantidad liquida, exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al contribuyente, intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.

vii) De la solicitud de prescripción. Alega la “prescripción de las supuestas obligaciones tributarias determinadas en los actos recurridos, por haber transcurrido en exceso el lapso de prescripción”, de conformidad con lo previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, modificada en la reforma del Código Orgánico Tributario de 2001, restringiendo “su aplicación a ciertos supuestos específicos de paralización de la causa (artículo 62)”.

No obstante alega que, “para la fecha de entrar en vigencia la reforma de 2001, “ya el presente juicio se había paralizado hacia tiempo y en consecuencia, había iniciado el curso de la prescripción bajo el i.d.C.O.T. anterior, por lo que la nueva norma del año 2001 no tiene aplicación para el caso de autos”.

De la norma prevista en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa que “la misma se refiere a la institución de la suspensión de la prescripción, en oposición al concepto de interrupción de la prescripción”.

Afirma que la “interrupción de la prescripción supone la eliminación del tiempo transcurrido antes del evento que originó la interrupción, por lo que a partir del mismo, el lapso prescriptivo reinicia otra vez desde cero; por el contrario, la suspensión de la prescripción no borra el tiempo transcurrido antes del evento suspensivo, que continúa luego del cese de los efectos del mimo, es decir, se suma el tiempo transcurrido antes y el tiempo transcurrido después de la suspensión”.

Observa de las normas previstas en los artículos 251 y 515 del Código de Procedimiento Civil, “que concluido el acto de informes la causa entra en estado de sentencia, siendo que la misma debe producirse dentro del lapso de 60 días luego de que se diga Vistos. Prorrogables por 30 días más, vencidos los cuales sí la sentencia no se ha producido LA CAUSA SE PARALIZA, en cuyo caso es menester notificar a las partes luego de que tenga lugar la sentencia, para que estas puedan ejercer los recursos que estimen convenientes, si es el caso, o para que realicen cualquier otra actuación que a bien tengan practicar, es decir, para que la causa se reanude”.

En el presente caso, sostiene que “luego de que tuvo lugar el acto de informes y se dijo Vistos, comenzó a correr el lapso de 60 días prorrogables por 30 días más para que se produjera la sentencia definitiva, la cual no se produjo. Paralizándose el juicio indefectiblemente, y así lo ha estado por largo tiempo”.

En este orden de ideas, alega que “desde el día en que se paralizó la causa”, es decir desde el día 05 de julio de 1995, hasta el día de hoy, ha transcurrido en exceso el lapso prescriptivo de 4 años establecido en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1992 y del Código Orgánico Tributario de 1982, hoy artículo 55 del Código Orgánico Tributario del año 2001, y más aún, transcurrido en exceso el término de prescripción de dos (2) años de las sanciones tributarias, establecido en el artículo 77 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 78 del Código Orgánico Tributario de 1992 y artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1982)”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

Por su parte, el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alega en su escrito de informes lo siguiente:

i) En cuanto a la incompetencia alegada por el apoderado judicial de la contribuyente, sostiene que de conformidad con el artículo 4 de la Ley del INCE y 14 de su Reglamento, la m.a.a. del Instituto es el Comité Ejecutivo, cuyo Presidente es al mismo tiempo el Presidente del C.N.A. y más ampliamente el Presidente del INCE.

Asevera que el Presidente del INCE, que es un Instituto Autónomo, ejerce a su vez la representación jurídica del organismo, equiparándose en este sentido, con los Ministros de los Despachos Ejecutivos, que también representan jurídicamente a los Ministerios.

Sostiene, que “tanto los Presidentes de los Institutos Autónomos como los Ministros de los Despachos Ejecutivos, son la m.a.a. de esas entidades públicas, y son los competentes para resolver los recursos jerárquicos que se ejercen contra las Resoluciones emanadas de autoridades inferiores”.

Asimismo alega que, la Ley Orgánica de Administración Central, vigente para el momento, faculta a los Ministros para delegar atribuciones en el Director General o en otros Directores Generales, o en otros funcionarios, por lo que si los Ministros tienen esa facultad, también la tienen los Presidentes de los Institutos Autónomos, por ser cargos que tienen el mismo rango jerárquico.

Así sostiene que, en la Ley del INCE, no existe ninguna disposición “que prohíba a los presidentes de los Institutos Autónomos, la delegación de atribuciones para los Directores u otros altos funcionarios del organismo”.

Afirma que por su parte el Código Orgánico Tributario en su artículo 156, establece “la autoridad que debe resolver el recurso jerárquico ejercido contra resoluciones de autoridades inferiores de la Administración Tributaria, señalando que en el caso de los Institutos Autónomos dicho recurso está a cargo de la m.a.a. del organismo”, es decir el Comité Ejecutivo del INCE.

En este orden de ideas, aduce que el Comité Ejecutivo del Instituto, como m.a.a. del organismo, autorizó a la Directora de la Administración Tributaria del Instituto, en su reunión de fecha 20 de agosto de 1988, para que emitiera la correspondiente Resolución que culmina el sumario administrativo y seguir el procedimiento hasta la Resolución definitiva.

Para sustentar sus argumentos cita además los artículos 5,18 numeral 4, 21 y 23 del Reglamento de la Ley del INCE.

En atención a lo expuesto, sostiene que resulta absurdo argumentar que siendo el Comité Ejecutivo del Instituto la M.A.A. del organismo, con facultades para crear oficinas regionales y asignarles sus atribuciones y jurisdicción, no pueda delegar facultades en otros órganos de la Institución para que sean, por ejemplo, las Direcciones Generales, la Dirección de la Administración Tributaria, la Dirección de Ingresos y otras Direcciones de alto nivel dentro del Instituto, las que ordenen las fiscalizaciones, oigan los descargos, sigan el procedimiento del Sumario Administrativo y dicten las Resoluciones respectivas.

Asimismo considera, que “las únicas que tienen facultades de fiscalización, ordenar las apertura de la fiscalización, ordenar la apertura de sumarios administrativos y dictar las Resoluciones correspondientes al termino de los mismos, son las oficinas regionales, que están supeditadas en un todo al Comité Ejecutivo del INCE, Máxima Autoridad del Organismo”.

ii) Respecto a la prescripción alegada por el contribuyente; sostiene el apoderado judicial de Instituto Nacional de Cooperación Educativa, que en efecto, los aportes a los que se refiere al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, “se causan al vencimiento de cada trimestre del año de que se trate, y conforme al Acta de Reparo levantada a la recurrente, el primer trimestre no pagado, es el cuarto de 1983, el cual venció el 31 de diciembre de 1983”.

El Acta de Reparo N° 114077 fue levantada el día 31 de marzo de 1987 y recibida por la empresa el día 8 de abril de 1987, fecha en la cual no habían transcurrido cuatro (4) años del aporte causado en el cuarto trimestre de 1983, vencido el 31 de diciembre de 1983, y mucho menos habían transcurrido cuatro (4) años de los demás trimestres no pagados.

Afirma, que a partir de la fecha de haber recibido la recurrente el Acta de Reparo, se interrumpió la prescripción de cuatro (4) años que establece el artículo 52 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 55 eiusdem.

Considera, que la prescripción se suspendió con la interposición de los recursos ejercidos por la empresa C.A Fabrica Nacional de Vidrio, en fechas 7 de febrero de 1990, cuando ejerció el Recurso Jerárquico, y 4 de mayo de 1987, cuando formuló los descargos pertinentes, quedando suspendida hasta el 6 de abril de 1990, cuando se le notificó a la recurrente la Resolución definitiva del Comité Ejecutivo del INCE, mas sesenta días después de dicha notificación, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56 eiusdem.

iii) Con relación a lo alegado por el apoderado judicial de la contribuyente, sobre la ilegalidad del Acta de Reparo N° 114077, afirma que aun cuando la Ley del INCE, no distingue entre utilidades legales y convencionales, esa distinción si la hace la Ley del trabajo, cuando establece que las empresas están obligadas a pagar como mínimo el 10% de sus utilidades a sus trabajadores, con un mínimo de 15 días de salario y un máximo de 60 días de salario, lo cual significa que las empresas que pagan 60 días, han obtenido utilidades, y las que pagan sólo 15 días no han obtenido utilidades, o simplemente no quieren pagar más de lo que la Ley les obliga.

Sostiene que la jurisprudencia se fundamenta en el artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, y en base a ello, “se ha dado en denominar ‘utilidades convencionales’, a los pagos que los patronos hacen a los trabajadores por encima del límite legal, que no es de 60 días, ya que este no es obligatorio, sino el de 15 días, que si es obligatorio”.

Así considera que en presente caso, la recurrente pagó 60 días a sus trabajadores; por lo que pagó “utilidades convencionales”, estando el presente caso encuadrado dentro del supuesto legal para la contribución del INCE.

iv) En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, afirma el apoderado judicial del INCE, que los aportes se causan al darse el supuesto previsto en el numeral 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, y deben pagarse al vencimiento de cada trimestre, de conformidad con lo previsto en el artículo 30 eiusdem.

En consecuencia, el reparo se realiza cuando el patrono no paga voluntariamente dichos aportes, en el lugar, la fecha y la forma que indique la Ley o en su defecto el Reglamento, tal como lo prevé el artículo 41 eiusdem.

Sostiene, que lo que pretende la recurrente es que una vez efectuado el reparo por la Administración, quede suspendida la obligación de pagar las contribuciones que por Ley se señalan, hasta que se decida la procedencia o no del reparo, y sólo entonces comenzarían a calcularse los intereses moratorios.

Esta interpretación la considera incorrecta, en virtud de que el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, establece que la obligación de pagar intereses moratorios se causa cuando surge la falta de pago dentro del término establecido.

v) En virtud de la inmotivación del acta de reparo que hiciera el apoderado judicial de la contribuyente, manifiesta el apoderado judicial del INCE, que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exige que los actos administrativos definitivos de efectos particulares sean motivados, excepto los de mero trámite.

En este sentido, considera que el Acta de Reparo no es un acto administrativo definitivo, sino de mero trámite, por ser la primera actuación de la Administración Tributaria cuando el contribuyente no paga voluntariamente el tributo y en consecuencia, no causa gravamen irreparable. No obstante, aduce que la referida Acta de Reparo sí está motivada, en virtud de que se expresan los hechos que constituyen los aportes legales a que está obligada la contribuyente para con el Instituto y los fundamentos jurídicos del hecho imponible.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, y de la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si es procedente la prescripción de las obligaciones tributarias, por la paralización de la causa, por más de cuatro (4) años, luego de que el Tribunal dijo “Vistos”.

ii) Si el acto recurrido adolece del vicio de incompetencia del funcionario.

iii) Si opera la prescripción respecto de la obligación tributaria, por el periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1983 hasta el último trimestre de 1985.

iv) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

v) Si resulta procedente la determinación de las cantidades de Bs. 13.122,30, por concepto de intereses moratorios, y Bs. 51.093,95, por concepto de multa.

Antes de analizar el fondo de la controversia planteada, en virtud de la solicitud de prescripción de la obligación tributaria, que en fecha 07 de febrero de 2007, hiciera la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, en razón del tiempo transcurrido desde que el Tribunal dijo “Vistos”, hasta la presente fecha, este Tribunal por razones de orden público, y en atención a la sentencia N° 1557 de fecha 20 de junio de 2006, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Fundación Magallanes de Carabobo, considera necesario pronunciarse como punto previo sobre la referida solicitud de prescripción.

En este orden, y por cuanto el Tribunal dijo “Vistos”, mediante auto de fecha 18 de abril de 1995, el cual cursa al folio 88 del expediente judicial, es necesario considerar, a los efectos de determinar la normativa aplicable al caso de autos, el criterio fijado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la citada sentencia, caso: Fundación Magallanes de Carabobo, en la cual sostuvo:

“Así las cosas, debe esta alzada determinar previamente en el caso de autos si operó o no la aludida prescripción de la obligación debatida, para lo cual habrá de partirse del análisis de la normativa que resultaba aplicable, vistas las sucesivas reformas que sufrió el Código Orgánico Tributario (instrumento regulador de la materia) a lo largo de la tramitación de la presente causa; ello en atención a la efectiva comprobación del lapso de prescripción y sus posibles interrupciones o suspensiones.

Al respecto se observa que los hechos debatidos y el presunto acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria sustancial se verificaron bajo la vigencia del primer Código Orgánico Tributario (vigente a partir del 1° de enero de 1983), motivo por el cual en principio resultarían aplicables, las disposiciones reguladoras contenidas en dicho instrumento, no obstante, el 10 de diciembre de 1992 entró en vigor una nueva reforma de dicho instrumento (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994). Ahora bien, estando en vigencia el aludido Código de 1992, fue dicho “Vistos” en la presente causa, paralizándose posteriormente ésta, toda vez que no fue dictado por esta alzada el respectivo fallo dentro del termino legal correspondiente”. (Sentencia N° 1557 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 20 de junio de 2006, caso: Fundación Magallanes de Carabobo)

En este orden, observa esta juzgadora que, la normativa aplicable al caso de autos, es el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establecía:

Artículo 52: Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios

.

Artículo 53: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectúo el pago indebido”.

Por su parte, el artículo 55 eiusdem, establecía:

El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Titulo V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las subsiguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

Cuando la paralización del procedimiento ocurra después de presentados los informes, o de la oportunidad para su presentación, la prescripción iniciada se suspende si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, a partir de lo cual se reiniciará su curso. Cumplido el lapso prescriptivo, el interesado podrá pedir, en cualquier momento antes de la sentencia, que se declare en ésta la prescripción, lo cual hará el Tribunal previa audiencia del representante de la otra parte

.

En el presente caso, se observa que, en efecto el Tribunal dijo “Vistos”, en fecha 18 de abril de 1995, entrando la causa en estado de sentencia por un lapso de sesenta días de despacho, -hasta el día 09 de octubre de 1995-, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 194 eiusdem, el cual disponía:

Artículo 194: Vencido el plazo para presentar los informes y antes de dictar sentencia el Juez podrá dictar auto para mejor proveer, cuyo plazo no debe exceder de quince (15) días de despacho. Una vez que el Tribunal diga Vistos después del acto de informes o de cumplido el acto para proveer, el Tribunal dictará sentencia dentro de los sesenta (60) días de despacho

.

Así, una vez transcurrido el referido lapso para sentenciar sin que se hubiese dictado el fallo correspondiente, la causa quedaría paralizada desde el día 10 de octubre de 1995, debiendo ser impulsada por alguna de las partes para su continuación.

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, que conforman el expediente judicial, advierte este Tribunal que desde el día 10 de octubre de 1995, se produjeron las siguientes actuaciones:

1. Escritos de fecha 14 de marzo de 1996, presentado por el abogado P.E.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 7.683.370. (folios 89 al 101).

2. Auto del Tribunal fecha 20 de marzo de 1996, agregando los referidos escritos. (folio 102)

3. Diligencia de fecha 14 de febrero de 2000, presentada por el abogado H.M., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 7915, en su carácter de apoderado del INCE, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 103)

4. Auto del Tribunal fecha 17 de febrero de 2000, agregando la referida diligencia. (folio 104)

5. Diligencia de fecha 06 de agosto de 2001, presentada por el abogado Pedro Elías Ledezma, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 26.230, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual sustituye Apud-Acta, con reserva expresa, Poder en las abogadas J.A. y N.A.B.. (folio 105)

6. Diligencia de fecha 13 de agosto de 2001, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 106)

7. Auto del Tribunal de fecha 13 de agosto de 2001, agregando la diligencia de fecha 06 de agosto de 2001. (folio 107)

8. Diligencia de fecha 18 de enero de 2002, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 108)

9. Auto del Tribunal de fecha 28 de enero de 2002, agregando la anterior diligencia. (folio 109)

10. Diligencia de fecha 14 de junio de 2002, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 110)

11. Diligencia de fecha 18 de diciembre de 2002, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 111)

12. Diligencia de fecha 05 de septiembre de 2003, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 112)

13. Auto de Avocamiento de fecha 11 de septiembre de 2003, mediante el cual se acuerda para la continuación de la causa, la notificación de las partes. (folio 113)

14. Boleta de Notificación al Fiscal General de la República, de fecha 11 de septiembre de 2003, consignada en fecha 10 de noviembre de 2003. (folio 114)

15. Boleta de Notificación al Contralor General de la República, de fecha 11 de septiembre de 2003, consignada en fecha 10 de noviembre de 2003. (folio 115)

16. Boleta de Notificación al Procurador General de la República, de fecha 11 de septiembre de 2003, consignada en fecha 10 de noviembre de 2003. (folio 116)

17. Boleta de Notificación al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha 11 de septiembre de 2003, consignada en fecha 19 de enero de 2004. (folio 117)

18. Diligencia de fecha 05 de abril de 2004, presentada por la abogada M.T.C.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 64.759, en su carácter de apoderada judicial del INCE, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 118)

19. Autos de Certificación de Poder, del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario, con diligencia de la apoderada judicial del INCE y copia certificada del Poder otorgado por el Presidente del INCE, a la abogada M.T.C.G. (folios 119 al 124)

20. Auto del Tribunal de fecha 15 de abril de 2004, agregando el Poder consignado. (folio 125)

21. Diligencia de fecha 01 de septiembre de 2004, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 126)

22. Boleta de Notificación a la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, de fecha 11 de septiembre de 2003, consignada en fecha 17 de noviembre de 2004. (folio 127)

23. Comprobante de recepción de documento de fecha 07 de junio de 2005. (folio 128)

24. Diligencia de fecha 07 de junio de 2005, presentada por la abogada J.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 73.254, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, mediante la cual solicita se dicte sentencia. (folio 129)

25. Auto de Avocamiento de fecha 22 de noviembre de 2006. (folio 130)

26. Cartel de Notificación a las partes intervinientes en la presente causa. (folio 131)

27. Comprobante de recepción de documento de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de fecha 07 de febrero de 2007. (folio 132)

28. Escrito de solicitud de prescripción de fecha 07 de febrero de 2007, presentado por la Abogada J.A., en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio. (folio 133)

    Así, analizadas como han sido todas las actuaciones realizadas en el expediente, luego de transcurridos los sesenta días de despacho para sentenciar, desde que el Tribunal dijo “Vistos” en la presente causa, observa esta juzgadora que evidentemente no se ha producido paralización alguna, en virtud del impulso procesal -tanto de la representación del INCE, como de la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, y del Tribunal-, razón por la cual no se ha extinguido la presunta obligación tributaria, sus accesorios y sanciones.

    En consecuencia, se declara improcedente la solicitud de prescripción de la presunta obligación tributaria, accesorios y sanciones, presentada por la apoderada judicial de la contribuyente accionante, al no haberse evidenciado paralización de la causa, desde la fecha en que entró en estado de sentencia. Así se declara.

    Para esclarecer el segundo aspecto controvertido, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

    En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

    Así, la jurisprudencia patria, respecto al vicio de incompetencia ha señalado:

    (…) el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, en otras palabras, la competencia designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; en tal sentido, ésta no puede hacer nada para lo cual no haya sido expresamente autorizado por Ley. De manera que el vicio de incompetencia infringe el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo; siendo criterio pacífico y reiterado de esta Sala que tal incompetencia debe ser manifiesta para que sea considerada como causal de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto por el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos

    . (Sentencia N° 2005-01841 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 14 de abril de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso Clodosvaldo Russián contra Concejo Municipal del Municipio Libertador)

    Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

    Asimismo, se ha destacado la teoría de las competencias implícitas “por ser manifestación de la competencia originaria, por una parte, y por la otra, a los supuestos de funcionarios de hecho, por estar relacionados con la desviación de la figura. El significado de la tesis se desprende de su propia denominación, es decir, que se dirige a aquellas materias que a pesar de no estar atribuidas en forma expresa a un órgano administrativo, son inherentes a la actividad que éste desarrolla”. Por lo expuesto, se ha señalado que “la determinación de la presencia de la competencia implica para el funcionario o el juez contralor un juicio de valor, que va a acompañado de una interpretación de la competencia dentro del contexto, y siempre partiendo de una norma aun genérica, que originalmente haya otorgado la competencia”. (Sansó Beatrice. V Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo ‘Allan R.B. Carias’, Ediciones Funeda, Caracas, 2000, p. 208).

    Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), era competente para conferir atribuciones a la Dirección de Administración Tributaria, a los fines de emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis.

    En este orden, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece:

    Artículo 4: La Dirección y Administración del Instituto Nacional de Cooperación Educativa estará a cargo de un C.N.A. y de un Comité Ejecutivo

    .

    (...) El Reglamento de la presente Ley determinará la organización, las atribuciones y la competencia del Instituto”.

    Por su parte, el Reglamento de la Ley del INCE, establece:

    Artículo 14: El Comité Ejecutivo es el organismo encargado directamente de la administración, la cual quedará bajo la vigilancia del Presidente y del Secretario General.

    Artículo 15: Corresponde al Comité Ejecutivo:

    (...) 7° Organizar y dirigir la actividad de la Administración del INCE

    .

    De los artículos ut supra transcritos, se deduce que el Comité Ejecutivo, conjuntamente con el C.N.A. tiene atribuida la competencia genérica para dirigir y organizar la actividad de la Administración del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de lo cual se desprende que la dirección y organización del Instituto, es una competencia amplísima, que necesariamente, involucra atribuciones o competencias implícitas, como las de control y fiscalización, que aún cuando no estén especificadas y detalladas en forma expresa en la Ley, son inherentes a la competencia que originariamente le es atribuida.

    En este orden, el Comité Ejecutivo, teniendo la competencia organizativa, y directiva, puede para el mejor funcionamiento del Instituto, delegar o sustituir sus atribuciones en las Direcciones creadas con el fin de dar cumplimiento a los objetivos y fines del referido organismo.

    Así, observa esta juzgadora que la Resolución N° 2407, recurrida, fue dictada por la Dirección de Administración Tributaria, “en uso de las facultades conferidas por el Comité Ejecutivo, en su reunión de fecha 29-08-88”, por lo que al tener el Comité Directivo, su competencia organizativa y directiva, para dar cumplimiento a los f.d.I., obviamente la Dirección de Administración Tributaria -facultada por el comité- podía emitir la Resolución impugnada.

    En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, al no haberse configurado el mismo. Así se declara.

    Respecto al tercer alegato expuesto por el apoderado judicial de la contribuyente, en cuanto a la prescripción de la obligación tributaria correspondiente al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre de los anos 1983, 1984 y 1985 respectivamente, este Tribunal considera pertinente, analizar los siguientes aspectos:

    La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 55 eiusdem, el cual señala lo siguiente:

    Artículo 55. El curso de la prescripción se interrumpe:

    1. Por la declaración del hecho imponible.

    2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

    3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

    4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

    5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

    6. Por el acto administrativo o actuación judicial que se realice para

    efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

    Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios

    .

    De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

    En el presente caso, se observa de la revisión a las actas procesales que conforman el presente expediente, que el hecho imponible en cuestión se origina por la obligación de la contribuyente C.A FABRICA NACIONAL DE VIDRIO, de pagar los aportes del 2% previstos en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente a los cuatro trimestres de los años 1983, 1984 y 1985 respectivamente. En este sentido, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 ut supra, el termino para la prescripción comienza a contarse de la siguiente manera: i) a partir del 1° de enero de 1984, para los trimestres del ejercicio fiscal 1983, debiendo concluir el 1° de enero de 1988, ii) a partir del a partir del 1° de enero de 1985, para los trimestres del ejercicio fiscal 1984, debiendo concluir el 1° de enero de 1989 y iii) a partir del 1° de enero de 1986, para los trimestres del ejercicio fiscal 1985, debiendo concluir el 1° de enero de 1990.

    Ahora bien, la contribuyente C.A Fabrica Nacional de Vidrio, fue notificada en fecha 08 de abril de 1987, de la determinación efectuada según Acta de Reparo N° 114077 de fecha 31 de marzo de 1987, (folio 25) por lo que se interrumpió el lapso de prescripción que había comenzado a computarse a partir del año 1984, respecto de las obligaciones que le correspondían a la contribuyente desde el primer trimestre de 1983 hasta el cuarto trimestre del 1984, verificándose que para la fecha habían transcurrido sólo tres años (3) años y tres meses aproximadamente. Asimismo, se interrumpió la prescripción para los ejercicios fiscales 1985 y 1986.

    Posteriormente, en fecha 08 de julio de 1989, la contribuyente recurrente fue notificada del acto administrativo, mediante el cual se ordenó la apertura del lapso probatorio correspondiente al Sumario Administrativo, interrumpiéndose nuevamente la prescripción de la obligación tributaria, y reiniciándose un nuevo cómputo.

    Así se observa que para el 12 de enero de 1990, fecha en que la contribuyente es notificada de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 2407, de fecha 30 de noviembre de 1989, sólo habían transcurrido seis (6) meses y cuatro (4) días, en virtud de los actos interruptivos de la prescripción ut supra citados. En consecuencia, se desestima el alegato formulado por el apoderado judicial de la recurrente, en virtud de no haberse consumado la prescripción. Así se declara.

    En cuanto al cuarto alegato invocado por el apoderado judicial de la recurrente, es importante destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

    En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

    (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

    .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

    Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

    La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

    Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

    “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político- Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

    Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

    Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

    1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

    2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

    (…)

    . (Subrayado del Tribunal).

    Como se observa del artículo transcrito, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

    Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

    En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

    Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

    Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

    No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance, en virtud de que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, los cuales derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también del artículo 317 de nuestra Carta Fundamental, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

    En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

    …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

    La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

    En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

    . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

    Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

    …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

    Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

    Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

    Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

    ‘Artículo 133: (omissis)...

    Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

    Artículo 146: (omissis)...

    La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

    En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

    Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

    Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

    Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

    ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

    1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

    En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

    Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

    ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

    (Destacado de la Sala).

    En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

    En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

    Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

    En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado de la accionante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de CINCUENTA Y UN MIL NOVENTA Y TRES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 51.093,95), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2407 de fecha 30 de noviembre de 1989, dictada por la Dirección General de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

    Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula la obligación accesoria, es decir, el monto de TRECE MIL CIENTO VEINTIDÓS CON TREINTA CÉNTIMOS (BS. 13.122,30), determinados por concepto de intereses moratorios y CINCUENTA Y UN MIL NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 51.093,95), por concepto de multa, por cuanto dichas obligaciones accesorias, siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 18 de mayo de 1990, por el abogado P.E.L.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-7.683.370, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 26.230, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente C.A FABRICA NACIONAL DE VIDRIO, contra la Resolución N° 2407 de fecha 30 de noviembre de 1989, emitida por la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 12 de enero de 1990.

    En consecuencia:

1. Se declara sin lugar los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente C.A FABRICA NACIONAL DE VIDRIO, en cuanto a: i) la prescripción de las obligaciones tributarias, por haberse producido la paralización de la causa, por más de cuatro (4) años, luego de que el Tribunal dijo “Vistos”, ii) al vicio de incompetencia y iii) la prescripción de la obligación tributaria por el periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1983 hasta el último trimestre de 1985.

2. Se ANULA el acto administrativo contenido en la Resolución N° 2407 de fecha 30 de noviembre de 1989, emitida por la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y por consiguiente las cantidades que se detallan a continuación:

   i) La cantidad de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES NOVENTA Y TRES CON NOVENTA Y CINCO CENTIMOS. (Bs. 51.093,95), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La suma de TRECE MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLIVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 13.122,30), por concepto de intereses moratorios.

   iii) El monto de CINCUENTA Y UN MIL NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 51.093,95), por concepto de multa.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y a la accionante C.A FABRICA NACIONAL DE VIDRIO, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de julio de dos mil siete (2007).

   Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veinte (20) del mes de julio de dos mil siete (2007), siendo las tres de la tarde (3:00. p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AF47-U-1990-000001

   ASUNTO ANTIGUO: 572

   LMCB/JLGR/mgr