Decisión nº PJ0662015000085 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 22 de Mayo de 2015

Fecha de Resolución:22 de Mayo de 2015
Emisor:Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar
Número de Expediente:FP02-U-2010-000040
Ponente:Yelitza Coromoto Valero Rivas
Procedimiento:Con Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 22 de mayo de 2015.-

205º y 156º.

ASUNTO: FP02-U-2010-000040 SENTENCIA Nº PJ0662015000085

-I-

Visto

con escritos de informes de ambas partes.

El presente juicio se inició en virtud del recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 07 de julio de 2010, por el Abogado O.d.D.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.598.362, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 29.121, representante judicial de la empresa básica del Estado C.V.G BAUXILUM, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00111491-2, con domicilio en la Zona Industrial Matanzas, Avenida Fuerzas Armadas, Edificio Administrativo (BAUXILUM), Puerto Ordaz - Estado Bolívar, en contra de la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GRTI/RG/DSA/2010/17 dictada en fecha 25 de mayo de 2010, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 08 de Julio de 2010, este Tribunal le dio entrada al presente recurso contencioso tributario (v. folio 109), y se ordenó notificar a los ciudadanos Fiscal, Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, así como a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 110 al 122).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001 (v. folios 126, 136, 151 y 160), este Tribunal mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662011000143 de fecha 15 de julio de 2011, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 161 al 164).

En la oportunidad procesal para la presentación de los respectivos escritos de pruebas, ambas partes hicieron uso de tal derecho; siendo admitidos los escritos de promoción de pruebas por este Tribunal el día 10 de agosto de 2011, a través de la sentencia interlocutoria Nº PJ0662011000158 (v. folios 223 al 224).

En fecha 23 de noviembre de 2011, se dijo “visto” al escritos de informes de la República y se fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 293).

En fecha 06 de febrero de 2012, se difiere el pronunciamiento de la sentencia de fondo para dentro de los treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001 (v. folio 314).

En esa misma fecha, el Abogado Zaddy Rivas Salazar, identificado en autos, actuando en representación judicial de la empresa del Estado, solicitó mediante diligencia la reposición de la presente causa al estado de presentación de informes (v. folios 329 al 331).

En fecha 10 de febrero de 2012, este Tribunal actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 15 y 310 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con los artículos 21 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela procedió fijar al decimoquinto (15) día de despacho siguiente a la notificación del presente auto a las partes, para la presentación de su respectivo escrito de informes (v. folios 333 al 335).

En fecha 26 de julio de 2013, una vez cumplidas las notificaciones ordenadas precedentemente ordenadas, este Tribunal fijó al decimoquinto (15) día de despacho siguiente, para que las partes presentaran su escrito de informes, a tenor de lo previsto del articulo 274 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis (v. folio 441).

En fecha 19 de septiembre de 2013, la representante judicial de la empresa del Estado C.V.G. BAUXILUM, C.A., presentó su escrito de informes (v. folios 442 al 447).

En fecha 20 de septiembre de 2013, se dijo “vistos” a los informes presentados por las partes, concediéndoles el lapso de ocho (08) días hábiles, para la presentación de las Observaciones a los informes del contrario, y culminados éste comenzaría a transcurrir el lapso de los sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad del artículo 277 eiusdem (v. folio 448).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Mediante la P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/F/RISLR/288 de fecha 10 de marzo de 2009, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó a las ciudadanas M.A.G.S. y B.A.O., titulares de las cédulas de identidad N° 9.789.164 y 13.570.426, actuando en su condición de funcionarias actuantes, y la ciudadana E.J.M.S., titular de la cédula de identidad N° 8.974.215, en su condición de Funcionaria Supervisora, todas adscritas a dicha dependencia administrativa, para realizar investigación fiscal a la empresa del Estado C.V.G BAUXILUM, C.A., en Materia de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al periodo comprendido del 01/01/2008 hasta el 28/02/2009.

En fecha 11 de mayo de 2009, las funcionarias actuantes levantaron el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/F/RISLR/69, en la cual objetaron: Retenciones No Efectuadas por concepto de Vacaciones y Bono Vacacional por la suma actual de Bs. 351.156,31; y por Retenciones Aplicadas Con Porcentajes Inferiores por el mismo concepto, por la cantidad actual de Bs. 868.818,43.

En fecha 15 de junio de 2009, la referida sociedad mercantil presentó ante el mencionado ente tributario su correspondiente escrito de Descargos, en el cual expuso (en resumen) que: “(…) se pretende imponer a los trabajadores y a la empresa un criterio de la Administración Tributaria que desde nuestra apreciación resulta contrario a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las leyes y los criterios jurisprudenciales de carácter vinculante que rige la materia”.

Así las cosas, en fecha 25 de mayo de 2010, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GRTI-RG-DSA-2010-17, en la cual concluye que “…la actuación fiscal es ajustada a derecho por cuanto la contribuyente en su carácter de agente de retención de Impuesto Sobre la Renta no dio cumplimento a lo establecido en el Parágrafo Octavo del Artículo 27, Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con los artículos 1, 12 y 21 del Decreto de Retenciones 1.808…”.

-III-

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

 Que el acto recurrido es nulo por haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente en virtud de la manifestación del ente exactor en la Comunicación Nº DCR-5-37677-8214 de fecha 30 de octubre de 207 dirigida a la empresa del Estado C.V.G. BAUXILUM, C.A.; de lo que no puede posteriormente imponer sanciones a esta compañía sobre conceptos devengados por el trabajador que constituyen base de cálculo para el Impuesto Sobre la Renta.

 Que el acto recurrido es nulo por cuanto contraría un acto de la Administración Tributaria que crea derechos subjetivos a la recurrente a tenor de lo previsto en los artículos 234 y 240 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues a su decir “la declaración dada por la Administración Tributaria en [la referida] comunicación, que no contesta la consulta por no considerarlo materia de su competencia, hace nacer a [la empresa] el derecho ha no imponérsele sanción por adoptar su criterio (…) que no es otro que el dado por Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional en interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.

 Que el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, por considerar que las Vacaciones y Bono Vacacional forman parte de la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, cuanto ambos no constituye un enriquecimiento legal para el trabajador, a otro decir, ambos conceptos no forman parte del salario normal, en virtud de que dichos pagos se generan como una remuneración extraordinaria dirigida al mejor disfrute del trabajador en su respectivo periodo, de conformidad con lo previsto en los artículos 219, 222, 223, 226, 229, 230 de Ley Orgánica del Trabajo (hoy derogada) y artículos 95 y 97 de su Reglamento, en concordancia con los artículos 12, 63, 40 y 120 de la Ley Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Ambiente del Trabajo.

 Que el actor recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho aplicando una norma que se encuentra derogada, pues “Sin (sic) bien la recurrida hace constantemente referencia a las decisiones que el Tribunal Supremo de Justicia que interpreta y modifica el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no acató la nueva redacción del texto legal…”.

 Que el acto recurrido adolece del vicio de motivación contradictoria debido a que en la narración indica que la empresa presentó oportunamente los descargos, para luego, más adelante en la DECISION ADMINISTRATIVA señalar que “la contribuyente no interpuso los descargos”.

 Que el acto recurrido es nulo por cuanto la Administración Tributaria viola el principio de razonabilidad debido a que la Administración Tributaria aplicó la norma a unos supuestos de hecho sin explicar su actuación, sólo por convicción y con una base legal inaplicable por haber sido derogada.

 Que el acto recurrido es nulo por procurar una doble sanción a la misma situación fáctica, pues se desprende que los dos supuestos sancionados, el común denominador es que la empresa no retuvo lo correspondiente a las vacaciones y bono vacacional de los trabajadores. Solo que en el caso de la REFERENCIA N° 1 se da el nombre de RETENCIONES NO EFECTUADAS y señala que la conducta de la empresa fue no incluir el total de bono vacacional. Pero seguidamente, a los fines de sancionar a la contribuyente por el mismo hecho pero en periodos distintos señala en la REFERENCIA N° 2 RETENCIONES APLICADAS CON PORCENTAJE INFERIORES, por no incluir los porcentajes de vacaciones y bono vacacional pagado a los trabajadores.

 Que el acto recurrido es violatorio de normas de rango legal de conformidad con los artículos 19.3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240.3 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, debido a que específicamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo señalan como base del calculo para el pago del Impuesto Sobre la Renta, al salario normal.

 Que el acto recurrido es nulo por haber silenciado las pruebas, causando indefensión a la recurrente, al no emitir opinión respecto a los documentos que acompañaron su escrito de Descargos, tales como: la Consulta N° DCR-5-37677-8214, de fecha 30 de octubre de 2007, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, Acta del 97; Decisión de la Comisión Tripartita de Arbitraje en C.V.G. BAUXILUM, C.A., de fecha 06/08/2006; Decisión dictada por la Comisión Superior Ad-Hoc de Arbitraje en C.V.G. BAUXILUM, C.A., de fecha 08/06/2006; así como los acuerdos alcanzados entre los trabajadores en actas suscritas entre las partes durante el año 2008, en los que se revisaron los conceptos de salario normal y se acuerdo el pago una elevada suma de pasivos laborales que aún no han podido honrarse.

 Que las Planillas de Liquidación emitidas como consecuencia de la Resolución impugnadas en el presente escrito son nulas por ser consecuencia directa del acto administrativo viciado de nulidad absoluta.

-IV-

DE LAS PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

Instrumento-poder de representación judicial debidamente autenticado por ante la Notaria Pública Segunda de la ciudad de Puerto Ordaz, Estado Bolívar (v. folios 22 al 25); Registro de Información Fiscal de la contribuyente C.V.G. BAUXILUM, C.A. (v, folio 26); Copia de Actas de Asamblea Extraordinarias de la referida empresa del Estado (v. folios 27 al 36); Resolución (Sumario Administrativo) Nº GRTI/RG/DSA/2010-17 de fecha 25 de mayo de 2010 (v. folios 37 al 75); Planillas de Liquidaciones N° 081001233000179, 081001233000180, 081001233000181, 081001233000182, 081001233000183, 081001233000184, 081001233000185, 081001233000186, 081001233000187, 081001233000188, 081001233000189, 081001233000190, 081001233000191, 081001233000192, 081001233000193, conjuntamente con sus respectivas Planilla para Pagar de fecha 03 de junio de 2010, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana (v folios 76 al 105); Copia de la Consulta N° DCR-5-37677-8214, emitida en fecha 30 de octubre de 2007 por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 106 al 108); Copia de la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 2010-0317de fecha 23 de junio de 2010 (v. folios 186 al 195); Copia de la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 2009-0659 de fecha 23 de septiembre de 2009 (v. folios 195 al 205); Copia de la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 2009-0847de fecha 30 de septiembre de 2010 (v. folios 206 al 217); visto que algunos de estos documentos han sido emitidos por la Administración Tributaria y otros han sido consignados en copia fotostática, esta Juzgadora siguiendo el criterio fijado por la Sala Constitucional en la sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad; respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, y en cumplimiento con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; de lo que se constituyen como documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos; lo cuales al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento y en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por autorización expresa del artículo 280 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 (publicado en Gaceta Oficial Nº 6.152, Extraordinario del 18 de noviembre de 2014), les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-

-V-

INFORMES DE LA RECURRENTE

Que la Administración Tributaria en su actuación no ha atacado ninguna de las denuncias formuladas por [la empresa] dejando en evidencia que el acto se ha fundamentado en motivos falsos, al suponer que [la empresa] no presentó descargos causando indefensión que ha sido determinante en la Resolución Administrativa.

Que tampoco promovió pruebas que favorecieran la defensa de la Administración o que evidenciaran que el acto administrativo haya sido dictado conforme a derecho o la inexistencia de las violaciones denunciadas.

Que las pruebas de BAUXILUM, C.A., no fueron impugnadas de lo que se desprende todo su valor probatorio.

Que quedó demostrado que la Corporación Venezolana de Guayana (C.V.G.), que es el órgano de tutela de [la empresa], y como tal no solo determina las directrices de las empresas del sector sino que además es el ente que canaliza las peticiones, solicitudes y requerimientos de las tuteladas con los distintos órganos y entes de la Administración Pública conforme lo establece el Estatuto Orgánico del Desarrollo de Guayana y demás normativa pública, solicitó al SENIAT una opinión sobre los conceptos que debían formar parte de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta a la luz de la interpretación dada por el Tribunal Supremo de Justicia sobre salario normal, y la respuesta de la Administración Tributaria fue que no era materia de su competencia de conformidad con lo previsto en el artículo 230 del Código Orgánico Tributario, quedando así expuesto el criterio de dicha Gerencia sobre el asunto sometido a consulta.

Que [la empresa] optó por aplicar la interpretación efectuada al respecto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007 y Aclaratoria de fecha 09 de marzo de 2007, restringiendo la base impositiva a los elementos que conforman al salario normal de los trabajadores, en razón de lo cual no podemos ser objeto de sanción. Por ello estimamos que la sanción y multa impuesta a [la empresa] es nula por contrariar lo dispuesto en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario.

Que lo que ha hecho [la empresa] es aplicar simplemente la sentencia vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007, en la cual se interpretó el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que de tal manera el otro punto a evaluar es si el bono vacacional y las vacaciones forman [parte de] la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta, lo cual ciertamente conforme al criterio esbozado por la Sala Constitucional, y otras Salas, no lo es.

Que si las vacaciones y bono vacacional conforman [parte de] la base imponible del impuesto sobre la renta, cabe la interrogante de Para qué el Tribunal Supremo de Justicia interpretó la norma y estableció que la base imponible era el salario normal? Si debe incluirse todo lo devengado por los trabajadores conforme a las exigencias del SENIAT, que sentido tuvo la sentencia constitucional? La única respuesta que cabe es que la Administración Tributaria se ha resistido a aplicar la sentencia para reducir la base imponible a los límites fijados judicialmente. El salario normal.

-VI-

OPINION DEL FISCO NACIONAL

Que atención a los alegatos de la contribuyente esta representación de la República considera necesario traer a colación el contenido del artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 2 del Decreto de Retenciones 1.808, que establecen lo siguiente: “(…)”.

Que de las normas parcialmente trascritas se evidencia que los trabajadores al llenar los formularios AR-I deben de imputar la totalidad de todas las remuneraciones que fueren a percibir en el año gravable, fueran estas periódicas o eventuales, excluidas las exentas.

Que es necesario aclarar que ciertamente como lo afirma la representación de la contribuyente en su escrito de descargos, en fecha 27/02/2007, en sentencia N° 301 emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia determinó que el enriquecimiento neto de los trabajadores, solo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal), a que se refiere el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia excluyendo de tal base los beneficios remunerativos marginales, otorgados en forma accidental.

Que la Sala en sentencia de fecha 09/03/2007 emitió una aclaratoria a la antes mencionada decisión señalada que: “(…), pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del calculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir o percibirse, toda vez que los pagos salariales regulares no pueden sustituirse con bonos u otros tipos de remuneración”.

Que igualmente indica, “que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal” y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con la indicación de las remuneraciones seas estas regulares y permanentes.

Que el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala de Casación Social en sentencia N° 489 (caso: F.B.H. contra Banco Mercantil, C.A. (S.A.C.A.) de fecha 30/07/2003, con Ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo señala que: “(…) la forma acertada de determinar el salario normal de un trabajador, consiste en tomar como referencia el salario en su noción amplia, conocida como salario integral consagrado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…) para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, no percibidos en forma regular y permanente. Fijándose de esta manera el salario normal”.

Que posteriormente y definido ya salario normal, la misma Sala define lo que debe entenderse por regular permanente: “…Omissis… hay que indicar igualmente que por regular y permanente debe considerarse todo aquel ingreso percibido en forma periódica por el trabajador, aunque se paguen en lapsos de tiempo mayores a la nomina de pago cotidianamente efectiva…”.

Que de lo antes expuesto se desglosa que las “Vacaciones y Bono Vacacional”, cancelado por la contribuyente a sus empleados desde Octubre a Diciembre del año 2008, tal como se evidencia de recibos de pago y ARC, desglosado en los cuadros descriptivos que corren insertos en los folios comprendidos desde el mil ochocientos cincuenta y uno (1.851) al mil ochocientos sesenta y cuatro (1.864) del expediente, tiene todas las características de ser pagados en forma regular y continua, por lo que forman parte del sueldo, entendiéndose por regular lo reiterado y continuo del pago y por segura que existe la certeza del mismo, lo que conlleva a la retención del Impuesto Sobre la Renta.

Que aplicación a lo señalado, es oportuno aclarar que el fallo de la Sala Constitucional de fecha 27/03/2007, aducido por la representación de la contribuyente en ningún momento autoriza a los contribuyentes a no declarar los ingresos percibidos como efecto vinculante con la empresa o patrono, por cuanto la sentencia solo aclara el concepto de enriquecimiento neto percibido como contraprestación del salario que percibe en forma permanente, lo que evidencia una errónea interpretación por parte de la representación de la contribuyente sobre la materia.

Que los beneficios son considerados mejoras progresivas a la calidad de vida del trabajador, motivo por el cual al otorgarle la incidencia salarial de un determinado beneficio, tendrán el carácter de salario normal, por lo tanto el beneficio otorgado a los trabajadores “Vacaciones y Bono Vacacional”, es objeto de Retención del Impuesto Sobre la Renta.

Que la ponencia del Magistrado Francisco Antonio Carrasquero, en fecha 17/06/2008, sobre la aclaratoria solicitada por el Abogado C.M.B., sobre la aplicación de la sentencia 3021 de fecha 27/02/2007 en atención al ejercicio fiscal a partir del cual debe aplicarse el contenido de la referida sentencia, en este sentido expuso: “(…) y aclara que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia 3021 del 27/02/2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará el 31/03/2009”.

Que no cabe duda de que la interpretación realizada por la Sala, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tiene efecto ex num, es decir, a partir de la publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual se hizo en fecha 01/03/2007, por lo que tratándose a la materia vinculada a dicha interpretación regida por ejercicios anuales, se aplicará a partir del ejercicio gravable 2008, y es de obligatorio cumplimiento, por cuanto las decisiones de la Sala Constitucional son vinculantes, en virtud de las percepciones obtenidas por los trabajadores hasta el ejercicio gravable 2007 son gravables, salvo los viáticos, gastos reembolsables, contemplados con excepción en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que conforme a lo previsto a las sentencias anteriormente analizadas y lo señalado en el artículo 85 de la LISLR, se deberá aplicar retenciones sobre los enriquecimientos o ingresos brutos señalados en el artículo 27, parágrafo octavo y los artículos 31, 34, 64 y 65 ejusdem.

Que el Decreto 1.808 considera como ingresos sujetos a retención: (a.) Los sueldos y demás remuneraciones similares; y (b.) los ingresos conexos (honorarios profesionales, asistencia técnica, etc.).

Que el concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, comprende: sueldos, salarios, dietas, obvenciones, pensiones (exceptuando pensiones por motivo de retiro, jubilación o invalidez), previstas en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, comisiones, bono vacacional, sobresueldos, recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, aguinaldo, utilidades y demás remuneraciones periódicas o no por los servicios personales prestados al patrono bajo relación de dependencia. Habida cuenta de ello el agente de retención deberá entregar el comprobante de retención AR-C contentivo de todos los pagos efectuados.

Que el agente de retención C.V.G. BAUXILUM, C.A., no incluyó en el mencionado formulario de los trabajadores los pagos efectuados por concepto de “Bono Vacacional” y “Vacaciones” correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2008, y que por ende la fiscalización procedió a incluirlos y aplicarle el mismo porcentaje de retención determinado por los trabajadores en su oportunidad, obteniéndose así un monto de impuesto no retenido y así reflejado en la “Referencia N° 1: Retenciones no aplicadas”.

Que constituye un ilícito tributario completamente distinto al previsto en la referencia N° 2 aplicadas con porcentaje inferiores (Bs. 868.818,43) del Acta de Reparo detallado como Retenciones aplicadas en un porcentaje menor. Sobre ello, es importante aclarar que los tabajadore3s están en la obligación de presentar un formulario AR-I dentro de la primera quincena del ejercicio fiscal o antes de efectuarse el primer pago ante el agente de retención, en el cual se refleja el porcentaje de retención a descontar sobre las remuneraciones a devengar para dicho ejercicio fiscal, tal como lo dispone el artículo 4 del Decreto de Retenciones 1.808.

Que a tal efecto el porcentaje de retención a descontar señalado en los formularios AR-I son inferiores a los realmente correspondientes, ya que los mismos se elaboró sin incluir “Bono Vacacional” y “Vacaciones”; pero ello corresponde a los periodos de Enero y Febrero de 2009; evidentemente el error deviene que para el ejercicio 2008 no fueron tampoco incluidos y en base al AR-C del mencionado periodo el trabajador elaboró su AR-I del ejercicio fiscal siguiente (2009), y por ende resulto retenciones aplicadas en un porcentaje menor, pero bajo en ningún aspecto es un mismo hecho, por cuanto son obligaciones diferentes previstas, la primera en el artículo 24 del Decreto de Retenciones 1.808, y la segunda en el artículo 4 ejusdem, por lo que mal puede afirmar la representación de la contribuyente que constituye un mismo hecho, por el contrario son dos supuestos de hecho distintos previstos por la norma y sancionados de forma distinta y aunado a lo anterior acaecidos en periodos distintos, es por ello que se considera impertinente el presente alegato.

Que la representación de la contribuyente arguye en el escrito recursivo que la Administración Tributaria ha desviado el procedimiento al sancionar cuatro (4) veces a su representada por el mismo hecho “(…)”.

Que es conveniente aclarar que la contribuyente incurre en una errada interpretación jurídica, al confundir que las planillas de Liquidación N° 082001226000005 y 082001226000008 producto de los incumplimiento a los deberes formales es causada por los mismos hechos sancionados en la presente Acta, pues interpreta que el incumplimiento de la emisión de los documentos exigidos por la Ley con las correspondientes formalidades es igual a las retenciones no aplicadas o aplicadas por un porcentaje menor y en consecuencia considera que ha sido sancionada en varias oportunidades por los mismos hechos.

Que es importante resaltar que las planillas identificadas con los N° 082001226000005 y 082001226000008, son ocasionadas por un procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del COT, mediante el cual se detectó el incumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente en su calidad de agente de retención, el cual esta previsto en el artículo 145 numeral 2 (emitir documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos) en concordancia con lo establecido en el artículo 8 del Decreto de Retenciones 1.808, que no constituye presunción de delito, pues la Administración verificó solamente el cumplimiento de las formalidades previstas en la ley y por ende procedió a imponer sanción establecida en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

Que el mencionado procedimiento es totalmente distinto al practicado por la fiscalización y que originó la presente Acta, pues éste último esta normado en los artículos 177 al 193 del COT, en ejecución de ello la fiscalización constató ilícitos materiales como es el hecho de que la contribuyente en calidad de agente de retención no practicó las retenciones correspondientes o las practicó en un porcentaje inferior, como se observa son hechos distintos a los descritos en las planillas arriba identificadas, no referido en ningún momento a las formalidades de los ARI y ARC, y por ende, originó la aplicaciones de sanciones previstas en el artículo 112 numeral 3 y 4 del COT, las cuales se calculan en base al impuesto omitido con aplicación del artículo 37 del Código Orgánico Penal todo ello evidencia que en ningún momento se sanciono al agente de retención dos veces por los mismos hechos, habida cuenta de ello esta alzada considera impertinente el presente alegato.

Que de lo expuesto se concluye que la actuación fiscal es ajustada a derecho por cuanto la contribuyente en su carácter de agente de retención de Impuesto Sobre la Renta no dio cumplimiento a lo establecido en los Parágrafos Octavo del Articulo 27, Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con los Artículos 1, 2 y 21 del Decreto de Retenciones 1.808, por lo que se confirma la imputación fiscal referida a que la contribuyente dejó de retener y enterar la suma de Bs. Trescientos Cincuenta y Un Mil Ciento Cincuenta y Seis con Treinta y Un Céntimos (Bs. 351.156,31).

Que en cuanto a la Retenciones aplicadas con porcentajes inferiores (Bs. F.868.818,43), la fiscalización constató, después de la revisión practicada a los comprobantes de pago de nomina digitalizada, pago de vacaciones bono vacacional, utilidades, bonos y comprobantes de ARC y ARI de los trabajadores, que la contribuyente en su condición de agente de retención para los periodos de enero y febrero de 2009, entero en fechas 09702/2009 y 09/03/2009 respectivamente las cantidades de bolívares trescientos sesenta y nueve mil cincuenta y cinco con veintiséis (Bs. F 406.319,62) respectivamente, según formas 11 N° 0900342899 y 0400452029 respectivamente retenciones de sueldos y salarios, constatándose que los trabajadores no incluyeron en su ARI a los fines del calculo del porcentaje de retención los pagos efectuados por concepto de “Bono Vacacional y Vacaciones“, por lo cual se dejo de retener la suma de bolívares ochocientos sesenta y ocho mil ochocientos dieciocho con cuarenta y tres céntimos (s. 868.818,43).

Que de las normas supra indicadas (artículos 1 y 4 del Decreto de Retenciones 1.808) y su aplicación al caso en concreto, se puede inferir que dado que la contribuyente realizó pago por concepto de sueldos y salarios u otras remuneraciones similares a personas naturales domiciliadas en el país, deberá practicar las retenciones en el momento del pago, por cuanto cumple con todos los extremos legales para estar sujeto a ello.

Que la ley es suficientemente clara al preveer que el beneficiario de las remuneraciones (los empleados) deberán suministrar a la contribuyente C.V.G. BAUXILUM, C.A., en el formulario ARI toda la información a la que hace alusión el artículo 4 ejusdem, dentro de ellas el porcentaje de retención deberá ser aplicado por el agente de retención, sobre cada pago o abono en cuenta que le efectúe, la cual deberá ser revisada por el Agente de Retención. En caso de que el trabajador no cumpla con la mencionada obligación, tal como lo esgrime en su defensa la contribuyente, es evidente que el agente de retención deberá determinar el porcentaje, por lo que a todas luces es impertinente tal aseveración por ser contradictoria a la norma, pues el pagador tiene la facultad de revisar y determinar [la] variación en el porcentaje de la retención cumpliendo con el procedimiento plasmado en el artículo 7 ejusdem.

Que con relación a lo alegado por la recurrente en el cual manifiesta lo que representaría para la empresa un nuevo recalculo del pago de obligaciones legales y contractuales, que incluyan para el pago por vacaciones y bono vacacional, como parte del salario normal; indudablemente que con ello, quebrarían nuestras empresas; esta representación observa que el incumplimiento incurrido por la contribuyente, esta expresamente sancionado de conformidad con el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, es preciso indicar que la situación generada a la empresa en nada lo exime de su responsabilidad, pues, este hecho en nada se vincula con alguna de las circunstancias previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributaria como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria. Por todo lo antes expuesto esta Administración Tributaria considera ajustado a derecho la actuación fiscal y declara improcedente las aseveraciones de la representación de la contribuyente.

Que en cuanto a las sanciones a establecer para los casos de Impuestos No retenidos (Referencia N° 1 Retenciones no efectuadas por la cantidad de Bs. 251.156,31) y diferencia de Impuestos No Retenidos (Referencia N° 2 retenciones aplicadas con porcentajes inferiores de Bs. 868.818,43), hay que tomar en cuenta lo señalado en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, que establece la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, compatible con la naturaleza y f.d.D.T., procede la sanción de acuerdo a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal.

Que en este sentido considera que existe una circunstancia agravante la cual esta prevista en el artículo 95 del COT, como lo es la omisión de retener y el hecho de retener parcialmente las cantidades correspondientes, causando una disminución de ingresos fiscales que lesionan el T.N. y que impiden al Estado cumplir con sus obligaciones constitucionales, hechos que modifican la sanción; normalmente aplicable, por lo que se considera procedente la multa en el ilícito tributario de impuesto no retenido valorada en doscientos treinta y tres por ciento (233%) y para el ilícito de retener por un monto menor a lo estipulado en un cien por ciento (100%).

Que en referencia al alegato de que la Administración Tributaria violó el Principio de Razonabilidad, al respecto esta Representación de la República, se permite señalar lo siguiente la actuación de la Administración Tributaria es siempre apegada a la normativa y a los actos emanados de ella son conforme a la proporcionalidad en la sanción; ya que su actuación es en base a los hechos desde la perspectiva formal y el fondo, apegada a los derechos y garantías constitucionales y sus actos dictados son dictados, respetando el debido proceso y la potestad de la tutela efectiva basada en los hechos y circunstancias en razón de lo cual no se violó el principio de razonabilidad en la determinación del acto administrativo.

A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones

-VII-

MOTIVACION PARA DECIDIR

El eje de la presente controversia recae en verificar la legalidad de la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GRTI/RG/DSA/2010/17, dictada en fecha 25 de mayo de 2007, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó en su totalidad los reparos levantados a C.V.G. BAUXILUM, C.A., en el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/RSLR/69 de fecha 11 de mayo de 2009, la cual se dispuso la expedición de Planilla de Liquidación por concepto de Retenciones No efectuadas por la suma de Bs. 351.156,31, Multa por Bs. 992.397,25, e Intereses Moratorios por Bs. 131.571,81. Asimismo, Planillas de Liquidación por concepto de Retenciones Efectuadas por un Porcentaje Inferior por la cantidad de Bs. 867.818,43, Multa por Bs. 1.025.603,15 e Intereses Moratorios por Bs. 280.305,34. En tal sentido, previo a realizar el estudio de fondo sobre este caso en concreto, este Tribunal procede hacer las siguientes consideraciones:

En primer lugar, se observa que se acompaña al presente asunto, el Cuaderno Separado de Medidas N° FF01-X-2011-000008, contentivo de la Sentencia N° 01314 dictada en fecha 19 de noviembre de 2013, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual se declaró PROCEDENTE la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo recurrido.

En segundo lugar, se evidencia que en el caso de marras, la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), señaló en su escrito de promoción de pruebas que consignaría posteriormente el expediente administrativo que dio lugar a la Resolución Culminatoria de Sumario hoy impugnada, lo cual no ocurrió ni durante la etapa de evacuación de pruebas ni posteriormente; de lo que al no hacerlo, incumplió con su obligación de probar la legalidad dicho acto y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para la recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en este expediente (vid. Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia). Presunción que deberá adminicularse con las documentales anexadas por la empresa del Estado y que no fueron impugnadas por la parte recurrida.

En tercer lugar, visto que C.V.G. BAUXILUM, C.A., alegó y se acogió a los criterios establecidos por la Sala Constitucional, por la Sala Político Administrativa y por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, cuyos contenidos comenta en su escrito recursivo y que se encuentran relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Especialmente, señala la Sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 y la Sentencia (Aclaratoria) N° 390 de fecha 09/03/2007, emitidas por la Sala Constitucional y publicadas en Gaceta Oficial, todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007, bajo el N° 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y e.d.P.C. del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. En la segunda de las nombradas y la cual es parte integrante de la primera, negó la aclaratoria solicitada con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de que período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem. Así las cosas, en lo que atañe al criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa, citó el texto de la sentencia de fecha 22 de junio de 2010, caso: CONGRIF DE VENEZUELA v/s. BANAVIH, en la cual se ratificó la posición anteriormente asumida en esta materia a través de las sentencias N° 00290 del 15/02/2007, caso: Digas Tropiven S.A.C.A.; N° 01540 de fecha 03/12/2008, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; N° 00296 del 4/03/2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; N° 00761 de fecha 03/06/2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., CA.; habida cuenta que se constata entre otras cuestiones, el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo, Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Asimismo, en lo relativo al fallo emitido por la Sala de Casación Social, refirió la sentencia de fecha 18 de septiembre de 2007, caso: A.M.S.A. v/s Pirelli de Venezuela, C.A., respecto al salario normal.

En cuarto lugar, se tendrá en cuenta la aplicación de criterios jurisprudenciales emitidos por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional, algunos de ellos con carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2008, sino también para el momento de la interposición del recurso. Esto último con base en que los criterios vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima respecto a que al exponer alguno y pedir su aplicación tanto en su escrito recursivo como en el escrito de informes parte de la convicción de que su situación se resolverá a su favor, lo que en criterio de esta Juzgadora, es una manifestación del principio de la confianza legítima y aun en el caso de que fuese modificado, esa modificación no se debe aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso.

Con base a estas apreciaciones preliminares, y teniendo en cuenta el contenido de los alegatos, pruebas documentales y escritos de informes cursantes en autos, este Tribunal Superior estima procedente verificar los supuestos según el orden que se describe a continuación:

i. Si el acto recurrido es violatorio de normas de rango legal.

ii. Si el acto recurrido omitió pronunciarse sobre las pruebas presentadas por la empresa del Estado C.V.G. BAUXILUM C.A., limitando su derecho a la defensa.

iii. Si el acto recurrido ha sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente;

iv. Si el acto recurrido viola el principio de razonabilidad.

v. Si el acto recurrido impone una doble sanción por la misma situación fáctica.

vi. Si el acto recurrido es nulo por cuanto contraría un acto de la Administración Tributaria que le creo derechos subjetivos a la recurrente.

vii. Si el acto impugnado incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar que las vacaciones y bono vacacional forman parte de la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta.

viii. Si el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho, debido a que aplica una norma que se encuentra derogada.

ix. Si el acto recurrido incurre en una motivación contradictoria.

x. Si proceden la emisión de las Planillas de Liquidación y Pago Complementarias, emitidas en ocasión a la Resolución Culminatoria impugnada.

En este orden de ideas, encontramos que la denuncia de la presunta conculcación a las normas legales contenidas en los artículos 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 133 de la derogada Ley Orgánica del Trabajo, conlleva necesariamente a esta Sentenciadora a considerar en el presente caso el Principio de Legalidad, el cual se encuentra estrechamente vinculado al Principio de la Supremacía de la Constitución, debido a que en muchas oportunidades en virtud de la complejidad de las instituciones tributarias -que siendo sin duda alguna categorías jurídicas-, están no obstante penetradas por conceptos económicos y contables, generalmente indescifrables para el operador jurídico no especializado. Quizás sea esta complejidad técnica por la cual se abusa para ampliar el hecho generador más allá del texto expreso de la Ley; para abultar la base imponible integrando en ella elementos ajenos a los considerados por el legislador; y para reducir al mínimo posibles exenciones, exoneraciones, rebajas y demás beneficios fiscales, todo ello en quebranto de los principios constitucionales de legalidad, capacidad contributiva, justicia y no confiscatoriedad, entre otros.

La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ya se ha pronunciado en contra de esta práctica sosteniendo que las leyes deben ser interpretadas conforme a la Constitución y a los principios que derivan de ésta:

De ello resulta pues, que la Sala al analizar la expresión jurídica legal o sub legal con el texto Fundamental de acuerdo con el Principio de Supremacía Constitucional, debe tener presente que toda manifestación de autoridad del Poder Público debe seguir los imperativos o coordenadas trazadas en la norma fundamental, como un efecto del principio de interpretación conforme a la Constitución y de la funcionalización del Estado a los valores que la inspiran

.

Lo cierto es que el Principio de Legalidad emana de la Constitución y como consecuencia de ello, la sumisión al mismo no puede ir en contra de la norma suprema que le da origen. Las Administraciones Tributarias no solo pueden, sino que tienen la obligación de aplicar preferentemente la Constitución, aún cuando ello suponga desaplicar al caso concreto una norma legal expresa; de lo contrario la expresión contenida en el artículo 7 de la Carta Fundamental “...los órganos del Poder Público están sujetos” a la Constitución, no tendría sentido alguno.

A otro decir, la aplicación preferente de la Constitución, siempre y en todo caso, es la forma más depurada y elevada de satisfacer el Principio de la Legalidad –pivote sobre el cual descansa toda la actividad administrativa, de la cual la gestión tributaria es solo una parte, aunque muy importante claro está- pues tal principio no se reduce, al cumplimiento irrestricto de la ley, sino que responde al respeto de lo que M.H. llamo como el bloque de la legalidad en cuya cúspide se encuentra la Constitución, presidiendo y ordenando todo el sistema normativo. Por tal razón, no hay excusa alguna –en opinión de esta Juzgadora- para que la Administración Tributaria evada su obligación de aplicar preferentemente la Carta Fundamental, bien sea para dar la razón al contribuyente o bien para quitársela.

En Venezuela, el principio de la legalidad es formulado en el artículo 137 de la Constitución Nacional, de acuerdo con el cual “Esta Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos del Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”. En concordancia con el artículo 317 eiusdem.

Y así los reafirma la Ley Orgánica de la Administración Pública, en su artículo 4, cuando señala que: “La Administración Pública se organiza y actúa de conformidad con el principio de legalidad, por el cual la asignación, distribución y ejercicio de sus competencias se sujetan a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a las leyes y a los actos administrativos de carácter normativo, dictados formal y previamente conforme a la ley, en garantía y protección de las libertades públicas que consagra el régimen democrático a los particulares”. (Cursivas y negrillas de este Tribunal Superior).

La actuación de la Administración Tributaria, es entonces de rango sublegal, en el sentido de que sus manifestaciones de voluntad, de juicio o de conocimiento siempre están subordinadas y sometidas por completo al mandato del legislador y recluidas en los límites que éste ha establecido con carácter previo.

Por otra parte, el artículo 240 numeral 3° del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, reza:

Artículo 240: “Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

  1. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

(…)”.

En sintonía con el análisis precedente, encontramos que en el caso de marras la contribuyente asevera que si la Administración Tributaria y el Tribunal [le] obliga incluir las vacaciones y bono vacacional de los trabajadores como base de cálculo para el pago del impuesto sobre la renta, y por ende, de las retenciones que realiza (…), estaría incluyendo todos los conceptos que se pagan al trabajador (…). De tal suerte que la Ley y su interpretación se convertirían en letra muerta…”.

Al respecto, se constata de la contradicha Resolución Culminatoria de Sumario impugnada (v. folios 37 al 75 de la 1era. pieza), que el órgano exactor confirmó los reparos levantados a la recurrente al razonar que:

…esta instancia administrativa considera necesario traer a colación el contenido del artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece lo siguiente: (…)

Por otra parte, el artículo 2 del Decreto de Retenciones 1.808 dispone: (…).

De las normas parcialmente trascritas se evidencia que los trabajadores al llenar los formularios de ARI deben imputar la totalidad de todas las remuneraciones que fueren a percibir en el año gravable, fueran estas periódicas o eventuales, excluidas las exentas.

…Omissis…

…es pertinente señalar que el fallo de la Sala Constitucional de fecha 27/02/2007, aducido por la contribuyente en ningún momento autoriza a los contribuyentes a no declarar los ingresos percibidos como efecto vinculante con la empresa o patrono, por cuanto la sentencia solo aclara el concepto de enriquecimiento neto (…). Ampliando lo antes expuesto, es menester señalar el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta a saber:

´Se consideran como enriquecimiento netos los sueldos y salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas a los viáticos, obtenidos por la prestación servicios personales bajo relación de dependencia´.

…Omissis…

RETENCIONES NO EFECTUADAS (Bs. 351.156,31)

Luego del estudio minucioso practicado por la fiscalización a los comprobantes de pago, nómina digitalizada y los pagos de vacaciones, bono vacacional, utilidades, bonos y a los comprobantes ARC de los trabajadores, que la contribuyente en su condición de Agente de Retención para los periodos comprendidos desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, no incluyo el total de los ingresos percibidos por sus trabajadores, dejando de registrar vacaciones y bono vacacional por la suma de Bolívares Trescientos Cincuenta y Un Mil Ciento Cincuenta y Seis con Treinta y Un Céntimos (Bs. 351.156,31).

…Omissis…

Así pues, se ratifica una vez mas que conforme a lo previsto en las sentencias anteriormente analizadas y lo señalado en el artículo 87 de la Ley de ISLR, se deberá aplicar retenciones sobre los enriquecimientos o ingresos brutos señalados en el artículo 27, Parágrafo Octavo y los artículos 31, 31, 34 y 65 ejusdem.

En base a lo anterior el Decreto 1.808 considera como ingresos sujetos a retención:

a) Los sueldos y demás remuneraciones similares; y

b) Los ingresos conexos (honorarios profesionales, asistencia técnica, etc.).

Concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, comprende: sueldos, salarios, emolumentos, dietas, obvenciones, pensiones (exceptuando pensiones por motivo de retiro, jubilación, invalidez) previstas en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de ISLR, comisiones, bono vacacional, sobresueldos, recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, aguinaldos, utilidades y demás remuneraciones, periódicas o no por los servicios personales prestados por el patrono, bajo relación de dependencia. Habida cuenta de ello el agente de retención deberá entregar al trabajador el comprobante de retención AR-C, contentivo de todos los pagos efectuados.

De donde se denota que el agente de retención C.V.G BAUXILUM, C.A., no incluyo en el mencionado formulario de los trabajadores los pagos efectuados por concepto de “Bono Vacacional” y “Vacaciones” correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2008, y que por ende la fiscalización procedió a incluirlos y aplicarles el porcentaje de retención determinado por los trabajadores en su oportunidad, obteniéndose así un monto de impuesto no retenido y así reflejado en la “Referencia N° 1: Retenciones no aplicadas”.

Ahora bien, ello constituye un ilícito tributario completamente distinto al previsto en la referencia N° 2 del Acta de Reparo detallado como Retenciones aplicadas en un porcentaje menor. Sobre ello, es bien aclarar que los trabajadores están en la obligación de presenta[r] un formulario AR-I dentro de la primera quincena del ejercicio fiscal o antes de efectuarse el primer pago ante el agente de retención (…), tal como lo dispone el artículo 4 del Decreto de Retenciones 1.808.

A tal efecto, el porcentaje de retención a descontar señalado en los formularios AR-I son inferiores a los realmente correspondientes, ya que los mismos se elaboró sin incluir el “Bono Vacacional” y “Vacaciones”, pero ello corresponde a los periodos de Enero y Febrero de 2009; evidentemente el error deviene que para el ejercicio fiscal 2008 no fueron tampoco incluidos y en base al AR-C del mencionado periodo el trabajador elaboro su AR-I del ejercicio fiscal siguiente (2009), y por ende, resulto retenciones aplicadas en un porcentaje menor, pero bajo ningún aspecto es un mismo hecho por cuanto son obligaciones diferentes prevista la primera en el artículo 24 del Decreto de Retenciones 1.808 y la segunda en el artículo 4 ejusdem,…

…Omissis…

RETENCIONES APLICADAS CON PORCENTAJES INFERIORES (Bs. 868.818,43).

La fiscalización constató, después de la revisión practicada a los comprobantes de pago de nomina digitalizada, pago de vacaciones, bono vacacional, utilidades, bonos y comprobantes de ARC y ARI de los trabajadores, que la contribuyente en su calidad de Agente de Retención para los periodos de Enero y Febrero de 2009, enteró en fechas 09/02/2009 y 09/03/2009 respectivamente (…), retenciones sueldos y salarios, constatándose que los trabajadores no incluyeron en su ARI a los fines del calculo del porcentaje de retención los pagos efectuados por concepto de “Bono Vacacional” y “Vacaciones” por lo cual se dejó de retener la suma de Bolívares Ochocientos Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Dieciocho con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 868.818,43).

…Omissis…

…por cuanto se determinó que la contribuyente en su calidad de agente de retención, por su categoría de “Contribuyente Especial” no retuvo los impuestos correspondientes, así como también aplicó de menos el porcentaje de retención, tal como se evidencia en el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta signada (…), por lo que es procedente las sanciones contenidas en los artículos 112, ordinal 3 y 4 del Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

De un somero análisis de la base legal que sustenta la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2010/17, dictada en fecha 25 de mayo de 2010, que confirmó el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/RSLR/69 de fecha 11 de mayo de 2009, nos indica que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que entró en vigencia a raíz de la interpretación realizada por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la Sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 (publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007), tal como se ilustra a continuación:

Artículo 31 (derogado): “Se consideran como enriquecimiento netos los sueldos y salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas a los viáticos, obtenidos por la prestación servicios personales bajo relación de dependencia”.

Artículo 31 (nuevo): “Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

(…)

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la ley considere que no tiene carácter salarial

. (Resaltado de este Juzgado Superior).

A pesar de reconocer el ente tributario la existencia de la Sentencia Aclaratoria N° 390 de fecha 09/03/2007 en la cual se determinó que la (nueva) norma jurídica debía aplicarse a partir del ejercicio 2008, es decir, con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007.

Y empero, se evidencia del contenido del artículo 31 que fundamenta legalmente el referido acto gubernativo que no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de los servicios y las percepciones de carácter accidental, a pesar de que se hace mención en el recurrido acto administrativo, a la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, al señalar que “determinó que el enriquecimiento neto de los trabajadores, solo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal), a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (…), excluyendo de tal base los beneficios remunerativos marginales, otorgados de forma accidental”. Sin embargo, a su parecer “…el fallo de la Sala Constitucional (…) en ningún momento autoriza a los contribuyentes a no declarar los ingresos percibidos como efecto vinculante con la empresa o patrono, por cuanto la sentencia solo aclara el concepto de enriquecimiento neto percibido como contraprestación del salario que percibe en forma permanente”. Así que “…se ratifica una vez mas que conforme a lo previsto en las sentencias anteriormente analizadas y lo señalado en el artículo 87 de la Ley de ISLR, se deberá aplicar retenciones sobre los enriquecimientos o ingresos brutos señalados en el artículo 27, Parágrafo Octavo y los artículos 31, 31, 34 y 65 ejusdem”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

A otro decir, la Administración Tributaria Nacional admite que la Sala Constitucional mediante la Sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 determinó que el enriquecimiento neto de los trabajadores solo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular, conforme se evidencia en los informes fiscales al señalar que en la sentencia de fecha 09/03/2007, la Sala dispuso que: “ (…) el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del calculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir o de percibirse, toda vez que los pagos salariales regulares no pueden sustituirse con bonos u otros tipos de remuneración”. Igualmente indica que “los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal y ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean estas regulares y permanentes”. Y que asimismo, el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala de Casación Social en sentencia N° 498 (caso F.B.H. contra Banco Mercantil, S.A.C.A.) de fecha 30/07/2003, señala que: “(…) la forma acertada de determinar el salario normal de un trabajador, consiste en tomar como referencia el salario en su noción amplia (…), para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, no percibidos en forma regular y permanente”. Para concluir que las “Vacaciones” y “Bono Vacacional” cancelado por la contribuyente a sus empleados desde octubre a diciembre de 2008 (…), tienen todas las características de ser pagados en forma regular y segura, por lo que forman parte del sueldo (…), lo que conlleva a la retención del Impuesto Sobre la Renta”.

Justificando de esta manera su doctrina administrativa aplicada, al catalogar tanto el “Bono Vacacional” como “las Vacaciones” como parte del salario normal del trabajador, aplicando para ello lo expuesto en los artículos 16 y 31 (derogado) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 y 7 de su Reglamento.

Es de mencionar que en la Sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, la Sala Constitucional expresó que

…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base (…). Esta noción guarda a correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral

y aplicando ese criterio a lo expuesto anteriormente, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis. Relacionada con la misma sentencia No. 301 del 27/02/2007, tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 publicó la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que debía indicarse que esa sentencia “…aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y aclara la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar”. (Cursivas de este Juzgado Superior).

De lo que, cabe destacar que en la Sentencia Aclaratoria N° 980 de fecha 17/06/2008, la Sala expresamente dejó sentado lo siguiente:

“… la aclaratoria dictada el 9 de marzo de 2007, dispuso que tal decisión “no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente”, es decir, al año 2008, ello en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su aclaratoria ya se había iniciado el periodo fiscal correspondiente al año 2007. Por tanto, la declaración del impuesto sobre la renta se efectuaría conforme lo estipula la sentencia N° 301, a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva deberá efectuarse antes del 31 de marzo de 2009. Por otra parte, habiéndose ya realizado la declaración del impuesto correspondiente al año 2007, los efectos del fallo 301/2007 y de la presente aclaratoria tienen que ser, necesariamente, “ex nunc” (es decir, hacia el futuro).

Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

.

Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

(…) Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

Con base en la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual también forma parte integrante de la Sentencia Nº 301 indicada supra, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del (nuevo) artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...”; por tal motivo, este Tribunal Superior al aplicar al presente asunto, el criterio vinculante de la Sala Constitucional considera que en el reparo efectuado a la empresa del Estado C.V.G. BAUXILUM, C.A., no se aplicó el referido criterio por cuanto el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta a la empresa recurrente con relación al ejercicio 2008, a pesar que se dice que es salario normal la actuación administrativa al solo valorar las nominas (digitalizadas), conlleva a pensar que fue el salario integral lo que considero, a tenor de lo dispuesto los artículos 16 y 31 (derogado) de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin haber realizado previamente los estudios que se citan de seguida:

En primer lugar, la norma de tributación contenida en el citado artículo 16, es de carácter general debido a que posee un supuesto más amplio (cualquiera proventos regulares o accidentales); en comparación con el artículo 31 eiusdem, el cual se erige como una norma especial cuyo supuesto es más reducido (salarios regulares, permanentes y conmutativos).

En segundo lugar, que si se sigue la regla de la especialidad es evidente que la norma especial (Art. 31 ISLR) impera sobre la norma general (Artículo 16 ISLR).

Y en tercer lugar, que si se aplica la cronología de las reglas, obviamente la norma nueva (Art. 31 ISLR reformado) priva sobre la norma vieja (Art.16 ISLR).

De hecho, las citadas normas (artículo 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta) entrañan sentidos distintos, y no por ello, son antinómicos, en la medida que si bien ambos dispositivos se ubican bajo el Titulo II- De la Determinación del Enriquecimiento Neto; no es menos cierto, que el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se encuentra en el Capitulo I- De los ingresos Brutos, mientras que el artículo 31 eiusdem, está situado en el Capitulo III-De las Deducciones y del Enriquecimiento Neto.

Entonces, esta Juzgadora con el propósito de emitir un pronunciamiento que resulte conteste con el Estado Social de Derecho y Justicia que propugna el artículo 2 de Nuestra Carta Fundamental aclara que el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta únicamente deberá gravar los ingresos distintos a los de la fuente salarial, de los cuales se encarga exclusivamente el artículo 31 de la menciona Ley.

En consecuencia, visto que la reforma del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para la época, se basó en el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y el mencionado criterio de la Sala Constitucional (aún cuando fue materia de aclaratoria subsiguientes), se evidencia claramente que para la fecha de emisión tanto del Acta de Reparo como Resolución Culminatoria del Sumaria, supra señaladas, a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario ya era de aplicación vinculante para este Tribunal dicho fallo constitucional, de conformidad con el artículo 335 de Nuestra Carta Fundamental.

A la postre, de haberse corroborado que las obligaciones tributarias imputadas a la referida empresa del Estado provienen de una supuesta responsabilidad solidaria, ocurrida durante el periodo fiscal comprendido entre enero de 2008 a febrero de 2009, se basó en los artículos 1, 2, 4 y 24 del Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, dispone lo siguiente:

Artículo 1: “Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…”

Artículo 2: “En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

Artículo 4: “Los beneficiarios de las remuneraciones a que se contrae el artículo 2 y el parágrafo único del artículo 3° de este Reglamento, deberán suministrar a cada deudor o pagador la siguiente información, en el formulario que edite o autorice, a tal efecto, el Ministerio de Hacienda (…)”.

Artículo 24: “Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

Parágrafo Único: Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”.

Del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las RETENCIÓN del Impuesto Sobre la Renta y en consecuencia es una obligación del Agente de Retención -que en este caso es una empresa del Estado Venezolano- en cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria, y finalmente entregar al trabajador, un comprobante por cada retención, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le retiene, cuánto, cómo y cuándo se retiene el Impuesto Sobre la Renta y se entera lo retenido; a otro decir, que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, siendo un formulario creado por la Administración Tributaria Nacional a los efectos de poder controlar la Retención del Impuesto Sobre la Renta -lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora-, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, no obstante no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación de los servicios prestados por un trabajador bajo relación de dependencia. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria ha debido acudir a los otros comprobantes que emite el patrono para determinar la regularidad y permanencia y siempre aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como lo establece la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la Sentencia Nº 301 del 27/02/2007.

Al respecto, tenemos que en el acto recurrido y en los informes fiscales se sostiene que la Sala Constitucional en la sentencia N° 390 del 09/03/2007 señaló que “(…) que efectivamente lo accidental se contrapone a lo regular y permanente, por lo que independientemente del nombre que pueda dársele a una determinada remuneración, (…), pues el quid para su inclusión o exclusión a los efectos del calculo de la base imponible obedece a su forma de ocurrir o percibirse, toda vez que los pagados salariales regulares no pueden sustituirse con bonos u otros tipos de remuneraciones”; y por ello, es que la Administración Tributaria recurrida tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada como su escrito de informes presentado a este Tribunal, afirma respectivamente “…que el Bono Vacacional y las Vacaciones, resultan un pago al trabajador en forma regular y permanente, lo que forman parte del sueldo entendiéndose por regular lo reiterado y continuo del pago y por segura que existe la certeza del mismo, lo que conlleva a la retención del Impuesto Sobre la Renta”. En conclusión, cuando analiza el contenido del citado artículo 7 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece que:

…se concluye que la actuación fiscal es ajustada por cuanto la contribuyente en su carácter de agente de retención de Impuesto Sobre la Renta no dio cumplimiento a lo establecido en los parágrafos octavos, articulo 27, Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con los artículos 1, 2 [4] y 21 del Decreto de Retenciones 1808…

Sobre este particular, la Sala Constitucional se ha pronunciado respecto que es el salario normal el monto que debe considerarse a los efectos de la base del cálculo del Impuesto sobre la Renta, así como también lo ha hecho la Sala Político Administrativa, en relación a la contribución especial que deben cancelar los patronos al INCES, y cuya naturaleza es tributaria como lo es la del Impuesto sobre la Renta y no debe incluirse el pago por horas extras, comisiones, bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes por no formar parte del salario normal (Vid. Sentencias Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; N° 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; N° 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; N° 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., N° 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.).”

En el caso in examine, para poder determinar la regularidad y permanencia de los conceptos laborales mensuales que canceló la recurrente a sus trabajadores por sus servicios, el ente fiscal se apoyo en el contenido de los recibos de pagos y ARC emitidos por la empresa del Estado.

Al respecto, se encuentra que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 761 caso: COMUNICACIONES CORPORATIVAS C.C.D., C.A., de fecha 3 de junio de 2009, indicó que:

Para aclarar mas aun la situación interpreto: “Ahora bien, en cuanto a los conceptos inherentes a: bonificaciones, guardias, bono nocturno y horas extras, vacaciones, D.H.-The Guardian, suplencias, estima la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. Así se declara”.

De hecho, esa misma Instancia Superior en lo tocante a las utilidades entre otros conceptos no regulares ni permanentes) ha opinado que no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente del cálculo del salario normal, todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción. (Vid sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; entre otras).

De lo que es indudable para esta Juzgadora que la actuación fiscal erró al concluir que el Bono Vacacional y Vacaciones forman parte del salario normal, por considerar que se trato de un pago regular proveniente de la relación prestacional entre el patrono y el trabajador, pues “A la luz de las premisas anteriores los beneficios son considerados mejoras progresivas a la calidad de vida del trabajador, motivo por el cual al otorgarle la incidencia laboral de un determinado beneficio, tendrá el carácter de salario normal, por lo tanto el beneficio otorgado a los trabajadores “Vacaciones” y “Bono Vacacional”, es objeto de Retención de Impuesto Sobre la Renta”, cuando lo cierto es que los referidos pagos no tienen seguridad o certeza para el beneficiario (trabajador), contraviniendo con está actuación fiscal, principios constitucionales como el referido a la capacidad contributiva, a la no confiscatoriedad, la seguridad jurídica, la confianza legitima, entre otros.

Por lo que evidentemente las retenciones que corresponden aplicar por parte de la contribuyente a sus trabajadores, son solo sobre los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador de conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, tal como lo establece la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007; corolario es, comprender que la mencionada Compañía Venezolana al no practicar la retención sobre los conceptos laborales bajo análisis, en forma alguna incumplió con las legislaciones especiales imperantes en esta materia; habida cuenta que ha quedado claro que las remuneraciones que deben considerarse como base imponible para el calculo del impuesto, tasa o contribución tributaria para los asalariados, es decir, los trabajadores bajo relación de dependencia, son el salario normal según en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (derogada), y la vigente Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras (publicada en Gaceta Oficial N° 6.076, Extraordinaria del 7 de mayo de 2012):

Artículo 104:

(…)

A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora de forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y las que la Ley considere que no tiene carácter salarial…

.

Pago de contribuciones o impuestos

Artículo 107. Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.

Esta definición está clara y acorde con la Sentencia 301 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de febrero de 2007 y su posterior aclaratoria.

En conclusión, esta Juzgadora estima consumado el vicio de ilegalidad invocado por la empresa del Estado C.V.G. BAUXILUM, C.A., en contra del Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/RSLR/69 de fecha 11 de mayo de 2009, y de la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2010/17 de fecha 25 de mayo de 2010, dictada por la División de Sumario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, por resultar contrarias a las interpretaciones de la Sala Constitucional, de la Sala Político Administrativa y de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, los cuales son los órganos jurisdiccionales del control tanto de la Administración Tributaria, como de la legalidad administrativa, y de lo que es importante señalar que la Sentencia N° 301 es vinculante para todos los órganos del poder público y muy especialmente para el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, quedan anulados ambos actos gubernativos por los motivos precedentemente expuestos, y así se decide.-

En mérito de lo anteriormente expuesto, este Tribunal observa que al declararse la nulidad del reparo efectuado por ilegalidad, por vía de consecuencia, también son nulos tanto la multa aplicada como los intereses moratorios liquidados, de lo que indefectiblemente no tienen ningún sentido entrar a verificar el resto de los argumentos planteados por la contribuyente. Así se decide.-

-VIII-

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, interpuesto mediante escrito de fecha 07 de julio de 2010, por el Abogado O.d.D.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.598.362, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 29.121, co-apoderado judicial de la empresa básica del Estado Venezolano C.V.G BAUXILUM, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00111491-2, con domicilio en la Zona Industrial Matanzas, Avenida Fuerzas Armadas, Edificio Administrativo (BAUXILUM), Puerto Ordaz - Estado Bolívar, en contra de la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GRTI/RG/DSA/2010/17 dictada en fecha 25 de mayo de 2010, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución (Culminatoria de Sumario) Nº GRTI/RG/DSA/2010/17 dictada en fecha 25 de mayo de 2010, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

SEGUNDO

Se ANULA el Acta de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/RSLR/69 dictada en fecha 11 de mayo de 2009, por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos.

TERCERO

Se EXIME de la condenatoria en costas a la República con base en la sentencia de la Sala Constitucional No. 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), en la cual expresó que: “(…) En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (…)”, y así también se decide.-

CUARTO

Se ORDENA la notificación de las partes, en especial de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela. Líbrese las correspondientes notificaciones.-

QUINTO

Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario esta sentencia admite apelación por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese y emítase tres (03) ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones antes ordenadas. Cúmplase.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veintidós (22) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años: 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO R.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

En esta misma fecha, siendo las diez y cincuenta minutos de la mañana (10:50 a.m.), se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662015000085.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

YCVR/Malr/elier