Decisión nº 044-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Mayo de 2011

ASUNTO: AF49-U-2002-000044 Sentencia N° 044/2011

Antiguo: 1829

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de mayo de 2011

201º y 152º

El 17 de abril de 2002, los abogados J.A.S.G., M.A.R.G., R.R.H. y Yonjana Martínez, titulares de las cédulas de identidad números 6.968.330, 9.879.848, 11.225.603 y 13.029.658 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 54.590, 74.935 y 80.471, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados especiales de la sociedad mercantil C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y de Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, bajo el número 1.188, Tomo 12, en fecha 10 de diciembre de 1975 y modificado su documento constitutivo estatutario el 16 de abril de 2001, ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, con sede en Puerto Ordaz, bajo el número 5, Tomo A-N° 25, se presentaron en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones GRTI-RG-DSA-286 y 287, ambas de fecha 14 de diciembre de 2001, notificadas el 01 de febrero de 2002, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto sobre la Renta, mediante las cuales se impone a la recurrente el pago de impuestos, multas e intereses moratorios por la suma de VEINTE MIL SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS ONCE MIL CUATROCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 20.739.311.417,00) (Bs. F. 20.739.311,42).

El 30 de abril de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 03 de julio de 2002, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

El 19 de mayo de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 16 de junio de 2003, los representantes de la recurrente promovieron pruebas.

El 11 de diciembre de 2003, tanto la recurrente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada L.M.C.B., titular de la cédula de identidad número 8.959.783 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, presentaron sus informes.

En esa misma fecha, 11 de diciembre de 2003, la representación de la República consignó el expediente administrativo del caso.

Ninguna de las partes presentó observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega que el rechazo de la deducibilidad de los gastos efectivamente realizados, por parte de la fiscalización, por un incumplimiento de un deber formal como agente de retención por no retener el impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, o cuando habiéndolo retenido lo enteró con retardo, constituye una flagrante violación del Principio de la Capacidad Contributiva instituido en el Artículo 223 de la Constitución Nacional de 1961 (hoy Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), ya que estaría originando un aumento ilegítimo de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

Considera que es improcedente rechazar la deducibilidad de gastos, ya que el Código Orgánico Tributario prevé una sanción distinta por el incumplimiento de los deberes formales por parte del agente de retención y no prevé la posibilidad de la no admisibilidad de las deducciones sujetas a retención.

Denuncia la inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 1996, en el cual se fundamentó la Administración Tributaria para el rechazo, por considerar que dicha norma conculca los principios de Legalidad, Justicia Tributaria, Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad y el Derecho de Propiedad.

En cuanto a este aspecto, la recurrente explica que la Administración Tributaria pretende rechazar la deduciblidad de las erogaciones imputadas como gastos, por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES CIENTO VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 39.833.128.424,00) (Bs. F. 39.833.128,42), porque parte de estas erogaciones que estaban sujetas a la retención del Impuesto sobre la Renta, no fueron efectuadas en el momento del pago o del abono en cuenta, o en los casos en que sí fueron efectuadas las retenciones correspondientes, las mismas fueron enteradas con retardo, por lo que la deducibilidad de los gastos a los efectos de la determinación de la renta neta fue rechazada por la fiscalización según su interpretación del mencionado Parágrafo Sexto.

La recurrente afirma, que no realizó las retenciones en el momento del pago o abono en cuenta y que en algunos casos, sí las efectuó pero enteró con retardo el tributo retenido, sin embargo, no está de acuerdo con el rechazo de la deducibilidad a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, por cuanto dichos gastos fueron efectivamente soportados y que además, el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario establece la derogatoria del Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte, la recurrente alega la prescripción de la multa impuesta por haber enterado con retardo las retenciones, en virtud de haber transcurrido el lapso de dos (02) años previsto en el numeral 2 del Artículo 77 y en el Artículo 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario, ya que la fiscalización se inició el 29 de marzo de 2001.

Al mismo tiempo y sin menoscabo de lo anterior, la recurrente alega que la multa impuesta por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 337.231.952,97) (Bs. F. 337.231,95), se encuentra viciada, ya que la magnitud de la sanción viola todos los principios constitucionales que rigen la materia tributaria

Por último, la recurrente alega la eximente de responsabilidad penal tributaria con respecto a la diferencia de impuesto calculada para el ejercicio 1997, por la suma de DIEZ MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 10.443.206.609,00) (Bs. F. 10.443.206,61), con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, al considerar que es improcedente en virtud que la causa principal que los origina está viciada de nulidad, por lo cual sus accesorios se encuentran igualmente viciados.

Expresa, que no ha realizado ninguna acción positiva ni negativa tendiente a disminuir los ingresos tributarios del Estado, ya que en ningún momento ocultó o suministró datos falsos en la Declaración de Impuesto sobre la Renta y que además, en base a su declaración fue que se formularon los reparos; por lo cual considera se tome en consideración la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

La recurrente solicita se declare con lugar el presente recurso y, en consecuencia, nulas las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-286 y 287, ambas de fecha 14 de diciembre de 2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto sobre la Renta.

En contraposición a los alegatos de la recurrente, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:

Que considera procedente el reparo efectuado a la recurrente por la suma de TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES CIENTO VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 39.833.128.424,00) (Bs. F. 39.833.128,42), para el ejercicio 1997, por haber enterado extemporáneamente el impuesto que retuvo en los meses de enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997.

Que la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica, por cuanto la exigencia de retener prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes. De allí que la pérdida de la deducción por falta de retención o por haber enterado extemporáneamente el impuesto retenido, por ningún concepto puede calificarse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que el contribuyente no está obligado a observar. Al respecto, hace mención de la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa el 05 de abril de 1993, en el caso: “La Cocina, C.A.”, de cuyo contenido deduce que el rechazo de la deducción por la falta de retención no tiene carácter sancionatorio, ya que al impedir la norma la deduciblidad cuando se incumple la condición previa de efectuar la retención del impuesto, tal situación no comporta una sanción.

Que en el presente caso, los gastos efectuados por la recurrente por la suma de TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES CIENTO VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS VEINTICUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 39.833.128.424,00) (Bs. F. 39.833.128,42), por concepto de honorarios profesionales, pagos a contratistas, subcontratistas, alquileres de bienes muebles, sueldos y salarios, fletes, alquileres de bienes inmuebles, comisiones, intereses de capitales y regalías pagadas, si bien fueron causados, no imputables al costo, normales, necesarios, y hechos en el país con el objeto de generar renta en el ejercicio económico 1997, no cumplieron tales gastos, con el requisito que también exigía la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como lo es que el impuesto retenido sea enterado dentro del lapso reglamentariamente establecido y que en razón de ello, la Administración Tributaria rechazó la deducción de los gastos que indebidamente efectuó la recurrente, dando así cumplimiento a lo que claramente indica el legislador en el Parágrafo Sexto, del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis.

Concluye, que el rechazo de la deducción por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario no tiene carácter sancionatorio y que en consecuencia, no es posible aplicar el contenido lo dispuesto en los artículos 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que dicha aplicación sólo será posible en los supuestos de normas que tipifiquen infracciones junto con sus respectivas sanciones, lo cual, a su juicio, no ocurre en el presente caso; por lo cual considera ajustado a derecho el reparo efectuado por concepto de gastos no deducibles por enteramiento extemporáneo del impuesto retenido

A la par, señala la representación de la República que en el presente caso el ejercicio económico fiscalizado es 1997, y para ese período fiscal la Ley vigente y por lo tanto aplicable en materia de Impuesto sobre la Renta, era la dictada mediante Decreto número 188 del 25 de mayo de 1994, publicado en la Gaceta Oficial número 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994.

Expresa que el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario, no deroga ninguna disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y que lo que se desprende de su contenido es la derogatoria de los Parágrafos Tercero y Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999; tampoco deroga los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Que no hay norma alguna que permita la aplicación retroactiva de esta derogatoria de los Parágrafos Tercero y Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, por lo tanto, el aplicarlo implicaría incurrir, además de violar el principio constitucional de seguridad jurídica, en el vicio de irretroactividad, por cuanto una regulación posterior (Código de 2001, en concordancia con el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 1999) está afectando supuestos de hecho, anteriores a su vigencia y como ya ha expuesto la doctrina y la jurisprudencia patria, una nueva ley no puede valorar hechos anteriores a su entrada en vigor.

Expone por otra parte, que el rechazo de la deducibilidad de los gastos por falta de retención o por enteramiento tardío del impuesto retenido, no es una sanción, por lo tanto, mal puede pretender la recurrente que al caso sub examine se aplique en forma retroactiva, como si fueran normas de Derecho Penal, la derogatoria de los Parágrafos Tercero y Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. En efecto, la excepción de aplicar la ley en forma retroactiva, es cuando se trata de imposición de penas más favorables, por lo que resulta erróneo aplicar está excepción de un principio constitucional la cual está dirigida al Derecho Penal, a la potestad sancionadora que ejerce el Estado (derecho sancionador tributario), a normas referidas al derecho tributario sustantivo o material, como lo es la determinación o cuantificación de la obligación tributaria. En consecuencia, solicita se desestime este alegato de la recurrente.

Con respecto a la prescripción alegada, la representación de la República manifiesta que la recurrente cometió la infracción como agente de retención durante el ejercicio económico 1997, como lo es enterar extemporáneamente el impuesto que retuvo en los meses de enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, pero que tal ilícito tributario, fue conocido por la Administración Tributaria cuando ésta efectuó la investigación fiscal a la contabilidad, libros, facturas y demás documentos de la empresa y dejó constancia de ello, en el Acta Fiscal GRTI/RG/DF/395, la cual fue notificada en fecha 29 de marzo de 2001, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, el lapso de prescripción se inició el 1° de enero de 2002 y finalizaría el 1° de enero de 2004; por lo tanto, considera que para el 1° de febrero de 2002, fecha en la cual se practicó la notificación de las Resoluciones en comento, no había operado la prescripción de la acción para imponer sanciones por los ilícitos cometidos por la recurrente. En consecuencia, considera procedentes tanto la multa como los intereses moratorios calculados.

Con relación a la multa impuesta por la cantidad de DIEZ MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 10.443.206.609,00) (Bs. F. 10.443.206,61), la representación de la República expresa que resulta totalmente improcedente la pretensión de la recurrente con relación a que el principio constitucional de efectos no confiscatorios de los tributos sea aplicable a las sanciones impuestas por incurrir en contravención, así como por incurrir en incumplimiento relativo al pago del tributo en su condición de agente de retención.

Explica, que si la intención de la recurrente es que este Tribunal declare que las sanciones impuestas violan el principio de propocionalidad, previsto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no obstante, la Administración Tributaria dando cumplimiento precisamente al principio de legalidad tributario, se ajustó al procedimiento de graduación de las multas previsto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario y en el Artículo 37 del Código Penal.

Además, expresa que en el caso bajo estudio no se presentan circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, razón por la cual, considera que la Administración Tributaria correctamente impuso la sanción en su término medio, es decir, el 105% del tributo omitido, conforme lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Es por ello, que solicita se declare que las multas se encuentran ajustadas a derecho y se deseche por improcedente el argumento de la recurrente.

Del mismo modo, la representación de la República alega la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, y explica que, en el presente caso, los intereses calculados sí son procedentes, ya que por tratarse de retenciones de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997, enterados extemporáneamente, estos accesorios o intereses en cuestión deben calificarse de moratorios, calculados conforme con lo establecido en el encabezamiento del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, desde el vencimiento para ello, hasta la fecha efectiva de su pago en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales; por lo que entre ambas fechas transcurren los días de mora.

Destaca que en el presente caso, se trata de un régimen particular, introducido por el legislador con respecto a la detracción de determinados tributos y que en tal virtud tiene preeminencia sobre el régimen general del pago de las obligaciones tributarias, es decir, el hecho de que ciertas sumas tributarias queden comprendidas en el régimen de retención en la fuente, produce el efecto de adelantar el momento en que ellas deben ingresar al Fisco.

Expresa en atención a lo antes expuesto, que no habiéndose enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en el término legalmente establecido, el cual se cuenta desde el día que se hace exigible el pago, es procedente el cobro de los intereses moratorias, a partir del vencimiento del lapso para presentar la declaración y pagar el impuesto correspondiente, es por lo que la Administración Tributaria calculó intereses moratorios por la tardanza o mora en que incurrió la empresa recurrente por enterar fuera del lapso reglamentario el impuesto que retuvo, actuando con fundamento en lo dispuesto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Finalmente, la representación de la República arguye con respecto a la eximente de responsabilidad solicitada, que en el presente caso hubo una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por lo cual se impuso la sanción en su término medio (105 % del tributo omitido); y que el solo dicho del interesado, no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho y de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada para que el error invocado se considere excusable.

Alega que no se evidencia que la recurrente haya desplegado una conducta normal, razonable y diligente, por cuanto el impuesto que retuvo debió enterarlo dentro del lapso reglamentariamente establecido; por lo tanto, no se subsume su comportamiento dentro del supuesto de error de hecho y de derecho excusable, para poder gozar de la referida eximente de responsabilidad penal tributaria.

II

MOTIVA

Examinados los alegatos de las partes, quien aquí decide observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a determinar si son procedentes los reparos formulados a la recurrente, en materia de Impuesto sobre la Renta, por enterar las retenciones fuera del lapso legal previsto para ello, de conformidad con el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, mediante las Actas Fiscales GRTI/RG/DF/394 y GRTI/RG/DF/395 de fecha 29 de marzo de 2001, confirmadas mediante Resoluciones GRTI-RG-DSA-286 y GRTI-RG-DSA-287, ambas del 14 de diciembre de 2001. En todo caso, este Tribunal determinará si son procedentes las multas impuestas y los intereses moratorios calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No obstante, este Juzgador pasa a analizar previamente, la solicitud de prescripción de las sanciones impuestas invocada por la recurrente.

La recurrente alega que, en el presente caso, la acción para imponer sanciones que tenía la Administración Tributaria se encuentra extinguida al haber transcurrido el lapso que prevé el numeral 2 del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Al respecto, este Tribunal estima pertinente destacar el contenido de la mencionada n.d.C.O.T. de 1994, que establecía con relación a la prescripción:

Artículo 77.- Las sanciones tributarias prescriben:

1. Por cuatro (4) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2. Por dos (2) años contados desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la nueva infracción.

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (06) meses contados desde la citación del imputado.

(Destacado de este Tribunal).

En este sentido, vale destacar que la norma que regula la prescripción de las sanciones tributarias, alegada por la recurrente, prevé que dichas sanciones prescriben por el transcurso de dos (02) años desde que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción.

Adaptando la norma transcrita al caso sub iudice, este Juzgador aprecia de los autos que el Procedimiento de Fiscalización efectuado a la recurrente con relación a la Declaración de Impuesto sobre la Renta presentada el 31 de marzo de 1998, para el ejercicio 1997, tuvo lugar el 29 de marzo de 2001; es decir, que es en esta fecha que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción efectuada por la recurrente. También se aprecia de las actas del expediente, que las Resoluciones impugnadas fueron dictadas el 14 de diciembre de 2001 y notificadas el 01 de febrero de 2002, por lo cual, para las fechas de emisión y notificación de dichas Resoluciones, no habían transcurrido los dos (02) años a que hace alusión el numeral 2 del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para la época; motivo por el cual, este Tribunal considera que no operó el lapso de prescripción establecido en la mencionada norma.

El Tribunal debe destacar lo que ha señalado en diferentes fallos, con respecto al Artículo alegado, debido a que erradamente se pretende tomar como fecha de inicio de los plazos de prescripción de la acción para sancionar, la fecha de la declaración del impuesto, y esto no es cierto, puesto que si bien la Administración Tributaria recibe tales declaraciones bona fide, no es menos cierto que ella requiere su revisión y hasta tanto no se realice algún acto de determinación o de verificación, no correrá el plazo de dos años, puesto que sólo a través de esas actuaciones es que el sujeto activo tiene conocimiento de la conducta antijurídica. En consecuencia, se declara improcedente la solicitud de prescripción de las sanciones invocada por la recurrente. Así se declara.

En lo que respecta al alegato de la recurrente acerca de la improcedencia del rechazo de gastos por no haberse efectuado las retenciones y por enteramiento extemporáneo, la recurrente alega que el rechazo de la deducibilidad de los gastos por falta de retención o por no haber enterado las mismas dentro del plazo legal correspondiente, constituye una flagrante violación del principio de la capacidad contributiva. Asimismo, alega la derogatoria del rechazo de los gastos por incumplimiento como agente de retención por la reforma del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a este particular, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo se ha pronunciado en múltiples ocasiones, expresando que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o por enteramiento tardío, no comporta una sanción ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva. Así lo señaló Sala recientemente, mediante sentencia número 00033 del 13 de enero de 2011, en la cual expuso:

Corresponde a esta Sala conocer y decidir respecto al mérito debatido, relativo al rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse retenido oportunamente el impuesto sobre la renta y la supuesta violación al principio de capacidad contributiva.

A este efecto, resulta pertinente transcribir la disposición contenida en el referido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios fiscalizados que establece:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

De la disposición antes transcrita se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que se establezcan en el texto normativo (Ley o Reglamento).

Por esa razón, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar a tiempo el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

De lo expuesto aparece la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente como si se tratara del propio contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en los que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, también, otras consecuencias que si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

Se desprende del presupuesto de la referida disposición, antes transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

De allí la necesidad de precisar que los requisitos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la norma se refiere, específicamente, a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

Así las cosas, en sentencia Nro. 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En razón de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala hasta el presente de forma pacífica y reiterada, ha sido el sostenido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nros. 00886, 00440, 00764, 00726, 00538 y 00084 de fechas 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009 y 27 de enero de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA, Oleaginosas Industriales Oleica, C.A., Textilana, S.A., Controlca, S.A., Maraven, S.A. y Quintero y Ocando, C.A., entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.

La circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes indicada, resulta de suyo improcedente la inaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que hace la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de disposiciones punitivas tributarias. Así se declara.

Asimismo, la norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, al establecer como requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En este mismo orden de ideas, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede resultar violación del principio de capacidad contributiva.

Por los precedentes razonamientos, esta Sala dejó sentado una vez más, que escogido por el legislador el hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige el pago de la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00886 y 00726 de fechas 25 de junio de 2002 y 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Destacado de este Tribunal Superior).

Tomando en consideración el criterio expuesto con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y, por lo tanto, el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención o por enteramiento tardío de la misma, no constituye una sanción ni viola la capacidad contributiva, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva. Así se declara.

En todo caso y sin menoscabo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar los reparos formulados en cuanto a este punto, para así determinar si la recurrente cumplió con los requisitos de admisibilidad para la deducción de gastos.

En esta perspectiva, se observa de los autos que la recurrente admite, por una parte, que no efectuó la correspondiente retención de impuesto y por la otra, que enteró la retención efectuada fuera del plazo reglamentario (folio 25 del expediente). En tal sentido, siendo que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé que sólo serán admitidos como deducción los gastos cuando se haya retenido y se haya enterado el impuesto dentro del plazo legalmente establecido, al no haber cumplido la recurrente con los requisitos de admisibilidad para la deducción del gasto establecidos en la norma in comento, en consecuencia, este Tribunal declara procedentes los reparos formulados por concepto de pagos con retenciones efectuadas y enteradas con retardo.

En virtud de la declaratoria que precede, igualmente este Tribunal declara improcedente la denuncia acerca de la derogatoria del rechazo de los gastos por incumplimiento como agente de retención por la reforma del Código Orgánico Tributario, puesto que no se puede aplicar tal derogatoria al caso en concreto, en virtud del tiempo en que se incumplió con el requisitos de inadmisibilidad del gasto.

Además de lo expresado se puede apreciar del contenido del Informe de la experticia efectuada (folios 163 al 182 del expediente judicial), que los gastos rechazados por la Administración Tributaria fueron efectuados por la recurrente, sin embargo, observaron igualmente los expertos que la recurrente pagó con retardo las cantidades retenidas. En tal sentido, se aprecia que la recurrente no cumplió con las exigencias previstas en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vale decir, que si bien los gastos se causaron, igualmente la recurrente no efectuó la retención correspondiente y en otros casos las enteró extemporáneamente; lo cual hace procedente el rechazo de la deducción de los gatos aún cuando éstos hayan sido causados, al no haberse cumplido con los requisitos de admisibilidad e igualmente, procedente la multa impuesta con fundamento en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por haber enterado con retardo las retenciones practicadas. Así se declara.

Finalmente, con relación a la multa impuesta con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, se observa de su contenido lo siguiente:

Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada en este caso a través de los reparos formulados en cuanto a las retenciones efectuadas y enteradas con retardo; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.

En lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, la Sala Políticoadministrativa se pronunció recientemente mediante sentencia número 00129 del 02 de febrero de 2011, exponiendo lo siguiente:

Ahora bien, la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, dispone lo siguiente:

Artículo 89: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…). 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)

.

Respecto de la aplicación de la señalada eximente, esta Sala ha interpretado que lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

Ahora bien, del análisis del expediente contentivo de la presente causa y en particular de la propia Resolución de Reparo N° 05-01-R-05-017 del 08 de julio de 2005, emanada de la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales de la Dirección General de Control del Sector de la Economía de la Contraloría General de la República, observa la Sala que las objeciones fiscales fueron formuladas con fundamento en la declaración de rentas presentada por la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A. para el ejercicio fiscal de 1999, a los renglones y cifras anotadas en el cuerpo del formulario de la declaración impositiva y sus anexos en concepto de “cantidades solicitadas como costos de ventas, en los gastos incorporados como deducibles y en las rebajas solicitada por la referida empresa por impuesto retenido, según la Declaración Definitiva de Rentas y Pago”, consignada por la contribuyente para el período investigado; infiriéndose de ello que los funcionarios fiscales actuantes en la investigación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los indicados “registros contables y demás comprobantes”, de las operaciones realizadas por la empresa, como se indicara en el propio texto de la resolución impugnada, para concluir en el rechazo de la deducibilidad de los gastos arriba indicados, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración.

De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A., tuvieron como fundamento los datos contenidos en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas, incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, Formulario DJP-26 H-2000-07 N° ‘352871 de fecha 30 de marzo de 2000, presentadas por la empresa para el ejercicio fiscal del año 1999, estima la Sala, tal como lo juzgara el sentenciador de instancia en su fallo, procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En este sentido, resulta forzoso a esta alzada rechazar por improcedente el argumento de falso supuesto formulado por la representación judicial del ente contralor, respecto de tal declaratoria del a quo, la cual se confirma. Así se declara.

Por otra parte, declarándose procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria, juzga la Sala inoficioso pronunciarse sobre el argumento relativo a la materialización o no en el caso de autos, de las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad penal tributaria. Así también se declara.” (Destacado de la Sala).

Adaptando el criterio expuesto al presente caso, este Juzgador observa que, tal como ocurrió en el caso parcialmente trascrito, los reparos formulados a la recurrente de marras se basaron en los datos contenidos en la Declaración Definitiva de Rentas presentada por la recurrente para el ejercicio fiscal 1997, por lo que siendo así los hechos, este Tribunal declara procedente la eximente de responsabilidad penal alegada por la recurrente referente al numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, en torno a la sanción impuesta con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

En virtud de la declaratoria que antecede, este Tribunal anula la multa impuesta a la recurrente con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y se ordena a la Administración Tributaria a emitir nueva Planilla de Liquidación en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., contra las Resoluciones GRTI-RG-DSA-286 y 287, ambas de fecha 14 de diciembre de 2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los treinta (30) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000044

Antiguo 1829

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de mayo de dos mil once (2011), siendo la una y treinta y seis minutos (01:36 p.m.), bajo el número 044/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.