Decisión nº 052-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2009

En fecha 21 de agosto de 2008, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT, emitió Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/CREC/COT/RET/2008/469-A, en virtud de verificación practicada a la contribuyente CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN, C.A., concluyendo que ésta presentó en el Portal del SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los periodos impositivos marzo, mayo, junio, julio y agosto de 2004, noviembre y diciembre de 2006, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado.

El ente tributario concluyó que el hecho descrito, constituye un ilícito material sancionado con multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, todo conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, lo que equivale, en el presente caso, a la cantidad de veinte mil sesenta y dos unidades tributarias con siete centésimas (20.062,07 U.T.), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de Bs.F 46,00, a tenor de lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem.En consecuencia, impuso a la contribuyente, la obligación de pagar la cantidad de Bs. F. 922.855,22, por concepto de multa e intereses moratorios por Bs. F. 18.821,24.

Inconforme con dicha situación, la representación judicial de CATIVEN, ejerció el presente recurso contencioso tributario.

En fecha 06 de febrero de 2009, la contribuyente consignó las planillas de liquidación, que a continuación se identifican, las cuales le fueron notificadas el 09 de diciembre de 2008:

Planillas de Liquidación Concepto Período Monto Bs. F.

01-01-10-1-2-27-014547 Multa 01/11/06 al 15/11/06 39.303,78

01-01-10-1-2-38-013740 Intereses Moratorios 01/11/06 al 15/11/06 925,07

01-01-10-1-2-27-014549 Multa 01/12/06 al 15/12/06 217.187,16

01-01-10-1-2-38-013742 Intereses Moratorios 01/12/06 al 15/12/06 5.095,55

01-01-10-1-2-27-014548 Multa 01/03/04 al 15/03/04 189.416,96

01-01-10-1-2-38-013741 Intereses Moratorios 01/03/04 al 15/03/04 3.603,45

01-01-10-1-2-27-014544 Multa 15/05/04 al 31/05/04 209.445,82

01-01-10-1-2-38-013737 Intereses Moratorios 15/05/04 al 31/05/04 4.020,40

01-01-10-1-2-27-014550 Multa 16/06/04 al 30/06/04 120.180,40

01-01-10-1-2-38-013743 Intereses Moratorios 16/06/04 al 30/06/04 2.293,41

01-01-10-1-2-27-015456 Multa 01/07/04 al 15/07/04 49.871,82

01-01-10-1-2-38-013739 Intereses Moratorios 01/07/04 al 15/07/04 966,21

01-01-10-1-2-27-014545 Multa 16/07/04 al 31/07/04 48.956,88

01-01-10-1-2-38-013738 Intereses Moratorios 16/07/04 al 31/07/04 963,35

01-01-10-1-2-27-014543 Multa 01/08/04 al 15/08/04 48.502,40

01-01-10-1-2-38-013736 Intereses Moratorios 01/08/04 al 15/08/04 954,41

Total 941.677,07

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente.-

   La representación de la contribuyente al ejercer el presente recurso sostuvo la violación del artículo 49, numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Afirmó, que la Resolución, objeto de estudio, surgió sin haber agotado una actividad de investigación profunda, a los fines de indagar las causas de los retrasos en los enteramientos de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.

   Señala la contribuyente que, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, los retrasos menores de un mes, no son causa suficiente para sancionar al agente de retención, pues con el pago de los intereses moratorios causados por los días de retraso, se resarcirían los posibles daños económicos que pueda sufrir la República.

   Explica que, mediante el acto, objeto de revisión, se procedió a sancionar una conducta no adaptada al supuesto de hecho de la norma in conmento, como lo es el enteramiento menor o con retrasos distintos a un (1) mes, lo cual viola, a su entender el principio de nullun crimen nulla pena sine lege, es decir, se violó el principio de tipicidad contenido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 1° del Código Penal.

   La representación de CATIVEN, sostiene la nulidad el acto impugnado al encontrarse viciado por falso supuesto de hecho, por cuanto la Administración Tributaria consideró días incorrectos como fecha límite para el enteramiento de las declaraciones, fundamentados en el Calendario de los Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2006.

   Finalmente, fue solicitada la desaplicación por inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por insistir que el contenido del mismo, viola el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y ello se traduce en las reglas generales orientadoras de la aplicación temporal de la ley penal. En la misma línea, explica no entender, como es, que si la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, concluyó como inconstitucional que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal sobre la base de la variación del índice de Precios al Consumidor (IPC), y la metodología de actualización de la Unidad Tributaria, supone un ajuste de igual entidad al censurado, la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios.

   Durante el plazo para promover pruebas, la recurrente invocó el valor probatorio, tanto de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/COT/RET/2008/469, así como de la Providencia por la cual se dicta el calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2006 y copia fosfática del Registro de Información Fiscal de CADENAS DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN, C.A., todo ello en función de demostrar el vicio de falso supuesto de hecho invocado y la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Al momento de presentar informes, la representación de CATIVEN, ratificó los alegatos esgrimidos al ejercer el presente recurso contencioso tributario.

   En la oportunidad para consignar observación a los informes, la contribuyente, presentó un resumen de las actuaciones desarrolladas en el transcurso de este proceso judicial y aprovechó la oportunidad para realizar un análisis de las pruebas promovidas y la incidencia de ellas, en el presente juicio. Asimismo, amplió los alegatos de fondo esgrimidos en su escrito recursivo reforzándolos con doctrina y jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia.

2. - De la Administración Tributaria:

   La abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes destaca que la sanción impuesta fue perfectamente adecuada a la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual, sin duda, enteró en forma retardada el impuesto a que estaba obligada. Si la intención del legislador hubiere sido como señala la recurrente, lo habría dejado sentado expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión llevaría, en todo caso, al absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días.

   Defendió el demandado la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Para ello invocó, doctrina reconocida en la materia tributaria, así como sentencia emanada de nuestro m.T.. Al efecto manifestó la función de la unidad tributaria como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos de la inflación sobre el signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizadas las actas procesales y demás recaudos del expediente en cuestión, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe en dilucidar si el acto administrativo impugnado, ha violado el principio de tipicidad, contemplado en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; se encuentra viciado por falso supuesto de hecho; así como estudiar, si es procedente o no, la desaplicación por control difuso del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Arguye la recurrente que la Resolución objeto de la presente decisión, ha violado el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República pues, a su entender, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, base legal sustento de la Administración Tributaria para formular el reparo en cuestión, no prevé consecuencias jurídicas en caso de retrasos menores a un mes.

   Así las cosas, el mencionado artículo 113 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

   Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   Ahora bien, los ilícitos tributarios se caracterizan por la antijuridicidad de conducta, por la tipicidad de las respectivas figuras penales y por la culpabilidad del agente. En el caso de autos, la contribuyente CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS, S.A., enteró con varios días de retraso, sin llegar al mes, las declaraciones informativas de las compras y las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado para los periodos impositivos correspondiente a los meses de marzo, mayo, junio, julio y agosto de 2004, incumpliendo de esa forma el deber de presentar las declaraciones de retenciones del impuesto al Valor Agregado, dentro del lapso indicado en el calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención, contenido en la Providencia N° SNAT/INTI/GR/RCC 0985, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.331 de 8 de diciembre de 2005, como se señala en la Resolución impugnada. Por tanto, tratándose de una infracción de carácter instantáneo, consumada cuando no se enteran tempestivamente los impuestos retenidos, se cumple con el primero de los elementos de las infracciones: la acción que, es típica por encuadrar en el supuesto del artículo 113 del Código Orgánico Tributario: el ingreso extemporáneo de cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas. Por tanto, aunque ese ingreso extemporáneo perjudica pecuniariamente al patrimonio del Estado que necesita contar con esos fondos para atender a los gastos públicos, la conducta de la prenombrada empresa, típica y antijurídica es también culpable, pues no se demostró la existencia de ninguna circunstancia que justificara dicho comportamiento, todo lo cual evidencia que la omisión en referencia es punible, pero sólo conforme dispone la Ley, lo cual es consecuencia del principio de legalidad que también rige en materia penal, según el cual nadie puede ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente (artículo 1 del Código Penal).

   En este sentido, respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

   “Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

   En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, considerando el presunto tiempo de retraso para el cumplimiento del deber formal de la recurrente, como agente de retención; por lo tanto y, en consonancia con el anterior criterio jurisprudencial, la actuación sancionatoria del ente tributario, se encuentra ajustado a derecho, no incurriendo en el vicio invocado por la recurrente. Por lo tanto, se confirman las sanciones aplicadas. Así se declara.

   Manifiesta la recurrente que la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERRC/DR/ACOT/RET72008/469, se encuentra viciada por falso supuesto de hecho al considerar que presentó tardíamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, para las primeras quincenas de noviembre y diciembre de 2006, apoyándose en la P.N.. SNAT/INTI/GR/RCC/0985, contentiva del Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2006.

   En este sentido, menester es recordar, que el mencionado vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o que no guardan la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

   Ahora bien, observa esta Sentenciadora que la contribuyente fue sancionada por presentar tardíamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las primeras quincenas de los meses de Noviembre y Diciembre, tal y como se detalla a continuación:

   MES AÑO QUINCENA Nº DEL DOCUMENTO FECHA DEL ENTERAMIENTO FECHA LIMITE PARA ENTERAR DÍAS DE MORA

   NOV. 2006 1 0690208607 16/11/2006 15/11/2006 1

   DIC. 2006 1 0690230678 18/12/2006 15/12/2006 3

   Así las cosas, la Providencia Nº SNAT/INTI/GR/RCC/0985, contentiva del Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2006, prevé en su artículo 1º lo siguiente:

   Las declaraciones de los Sujetos Pasivos Especiales, notificados de esa condición en forma expresa por el SENIAT, relativas al Impuesto al valor Agregado, Definitivas y Estimadas del Impuesto Sobre la Renta, así como el enteramiento de los montos Retenidos por los Agentes de Retención en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al valor Agregado, deberán ser presentadas y en su caso efectuados los respectivos pagos, según el último digito del número de Registro de Información Fiscal, en las fechas de vencimiento del calendario que para el año 2006 será al siguiente:

   (Omisis…)

   2. Retenciones del Impuesto al Valor Agregado

   b.1.- Practicadas entre los días 01 al 15 ambos inclusive de cada mes.

   R.I.F. E.F.M.A.M. JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC

   0 Y 1 16 17 20 21 22 16 18 18 21 20 16 19

   2 Y 3 20 16 17 20 19 23 17 17 20 19 22 18

   4 Y 5 19 22 16 18 18 22 21 16 19 18 21 22

   6 Y 7 17 20 21 24 16 20 19 21 22 16 17 20

   8 Y 9 18 21 22 17 17 21 20 22 18 17 20 21

   Igualmente del folio doscientos (200) del expediente, se puede leer copia fotostática del R.I.F. de la recurrente, cuyo número es J-30232158-1.

   En atención de lo expuesto, con suma facilidad podemos concluir que la contribuyente para las primeras quincenas de los meses noviembre y diciembre de 2006, debía presentar sus declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado los días 16 de noviembre y 19 de diciembre de 206 y ésta declaró, en el portal de la página web el mismo 16 de noviembre y 18 de diciembre, respectivamente, ambos del año 2006; por lo que no existe el retraso atribuido por el ente tributario para tales periodos; en consecuencia es procedente el vicio de falso supuesto alegado por la empresa CATIVEN y, por ende, afectadas de nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 3º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   En cuanto a la solicitud hecha por la recurrente al reclamar la desaplicación, por control difuso, del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues se mostró inconforme con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción, asentando que la idónea no puede ser la vigente para el momento del pago, dado que ello se traduce en violación al principio de tipicidad y aplicación retroactiva de la Ley, este Tribunal estima, oficioso traer a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., que dispuso lo siguiente:

   “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la contribuyente; de esta manera confirma el valor de la Unidad Tributaria aplicada. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa CADENAS DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/COT/RET/2008/469-A de fecha 21 de agosto de 2008, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT, que impuso a la contribuyente multa por la presentación tardía de las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, para los periodos impositivos correspondientes a los meses de marzo, mayo, junio, julio y agosto de 2004, noviembre y diciembre de 2006, por la cantidad de Bs. F. 922.855,22, e intereses moratorios por Bs. F. 18.821,24; y, en virtud de la presente decisión se declara: