Decisión nº 071-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Septiembre de 2007

En fecha 18 de enero de 2001, la Gerencia de Tributos Internos Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió p.d.i.d.c. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/034, luego de examinar escritos aportados por la contribuyente, mediante los cuales opuso compensación de créditos fiscales originados conforme el Régimen de Reintegro por Pago Indebido de Aranceles Aduanales pagados en exceso, las cuales ascienden a la cantidad de Bs. 556.913.161,00, contra las obligaciones tributarias originadas del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos de imposición de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre de 2000, Enero y Febrero de 2001, que asciende a la cantidad total de Bs. 369.139.063,00.

Dicha Gerencia Tributaria, negó la compensación solicitada, sustentada en que la deuda tributaria y el crédito que se reclama deben existir al mismo tiempo, es decir deben haber sido determinados; no basta con que uno de estos elementos exista y el otro no haya nacido, y sólo pueda existir en potencia, vale decir, debe conocerse con exactitud del monto del crédito y la cantidad debida, sin que puedan estar sometidas a ningún tipo de condición o término.

En el mismo sentido destaca la Administración tributaria, que las solicitudes correspondientes a los periodos mayo, julio, agosto y septiembre 2000, el contribuyente también opone la compensación de los impuestos retenidos a terceros, por lo que no procede lo reclamado o solicitado conforme a la lectura del artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente expresó la Administración, que se hace necesario revisar la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, por tanto se abstuvo de emitir pronunciamiento alguno, hasta tanto la Gerencia de Aduanas no e.P. o Resolución de Procedencia Parcial o Total del Reintegro solicitado no se tendrá como Liquido, Exigible ni Determinado, el crédito que se pretende oponer. En el mismo sentido señaló que en armonía con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, estableció de manera clara y precisa, una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, por cuanto el contribuyente de iure, en tal supuesto, no posee contra el Fisco Nacional un crédito liquido y exigible a su favor, ni una deuda propia, pues se trata de impuestos indirectos.

Inconforme con esta decisión y en el afán de demostrar la procedencia de la compensación opuesta, sin agotar la vía administrativa, el apoderado de la contribuyente ejerció en fecha 17 de julio de 2001, recurso contencioso tributario, que constituye el objeto de la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - Alegatos de la apoderada de la recurrente.

   Al ejercer recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° M F-SENIAT-GRTICE-DR-2001/034, de fecha 18 de enero de 2001, el apoderado de la contribuyente expuso que, de acuerdo con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, la compensación es un medio de extinción de las obligaciones tributarias que opera de pleno derecho, en consecuencia no hay necesidad de un pronunciamiento previo por parte de la Administración que avale o no la procedencia de la compensación.

   Expone la impugnante que rechaza el alegato del recurrido donde expresa que el Impuesto al valor Agregado no puede ser compensado y que los créditos no son líquidos y exigibles hasta tanto no exista un pronunciamiento previo de la Administración.

   La contribuyente en su escrito recursivo, arguye que no ha sido designada agente de retención del Impuesto al Valor Agregado, y pasa a explicar el contenido del artículo 5 de dicha Ley.

   El apoderado de CADIRPO MILK PRODUCTS, C.A., presenta un titulo denominado “Con respecto al contenido de los artículos 177, 178 y 179 del Código Orgánico Tributario”. En el mismo señaló, que ha cancelado conforme al código arancelario resultante del sistema andino de Franjas de Precios, en consecuencia los créditos a compensar son créditos líquidos y exigibles, no siendo aplicable en el caso de autos el procedimiento de repetición de pago en los términos señalados en el citado Capitulo X del titulo IV del Código Orgánico Tributario.

2. - Alegatos de la Representación de la República.

   La sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes señaló que es la función de la Administración Tributaria, verificar si el crédito opuesto por cualquier contribuyente realmente cumple con los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción, pues de no ser así no se estaría jamás en presencia de una verdadera compensación.

   Así las cosas sostiene que carece de asidero jurídico el alegato de la recurrente en cuanto a que el legislador añadió en el artículo 46 del COT, una condición de imposible ejecución para que opere dicho medio extintivo, pues el mismo opera independientemente de la labor verificadora que debe efectuar la Administración Activa, la cual puede desembocar reconociendo que, efectivamente, operó dicha figura extintiva, limitándose en este caso su pronunciamiento a un acto declarativo, más no constitutivo de la procedencia de dicho medio de extinción de la obligación tributaría. Caso contrario, es decir, que declare a través de un proveimiento administrativo que no operó el referido medio extintivo, estaría igualmente declarando que tal medio de extinción de obligaciones tributarias no se configuró por no encontrarse perfeccionados los elementos para su procedencia, pero jamás dicha verificación se erige como una condición de imposible ejecución.

   Resalta el recurrido que del parágrafo primero del artículo 46 del COT, se desprende que la extinción que pretende oponer la contribuyente en autos no procede pues se trata de impuestos indirectos. De allí que existe una prohibición expresa de compensar en este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia. Esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto, cuota ésta que como se ha expresado con anterioridad, no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales el monto de los créditos fiscales, por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público nacional, por lo que la obligación dineraria que surge con motivo del pago que se debe realizar de la cuota tributaria determinada, no es compensable, pues siempre se estarán debiendo cantidades cobradas a terceros, esto es, débitos fiscales.

   En consecuencia de lo transcrito considera la representación de la República, la Administración Tributaria, realizó el acto impugnado en este acto, apreciando de manera correcta tanto los hechos como el derecho, por lo que no se configura vicio de falso supuesto alguno.

   Comenta el recurrido, que el apoderado de la parte actora incurre en una errada apreciación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado al esgrimir como fundamento de su alegato que de acuerdo a la estructura del IVA, la retención del tributo a un no domiciliado, se convierte en un crédito fiscal a deducir, y en tal sentido, el Fisco no ha de percibir suma de dinero alguna, toda vez que el débito fiscal retenido constituye un crédito para el agente de retención, lo que neutraliza la carga impositiva que se convierte en cero; la representación de la República expone que ello no es así, pues de la lectura del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Titulo I Sujetos Pasivos, Capitulo II, Responsables, se desprende lo contrario.

   En cuanto al contenido de los artículos 177, 178 y 179 del Código Orgánico Tributario, invocado por la recurrente, reitera el demandado, que antes de la activación por parte de la contribuyente del mecanismo de Repetición de Pago, debe existir un pronunciamiento previo bien por parte de la Administración Activa, la cual de ser procedente daría lugar a la compensación de la cantidades reconocidas.

   Respecto al alegato de la recurrente de que las cantidades solicitadas a reintegrar por pago indebido de Aranceles de Aduanas, se encuentran ciertas, líquidas y exigibles en virtud de la vigencia de la Resolución Conjunta a que hace mención en su escrito impugnatorio, la Representación Fiscal señaló que la Administración Tributaria en el conocimiento de la solicitud de reintegro efectuada debe proceder a verificar si tal argumentación es cierta y en caso de así declararlo, el contribuyente perfectamente tendrá derecho a compensar dichas cantidades.

   Reafirma el accionado que en el caso de marras quedó evidenciado que los impuestos indirectos en el supuesto a.n.s.o.d. compensación, así como tampoco los impuestos retenidos a terceros y, en todo caso si consideraba que los pagos por concepto eran ciertos, líquidos y exigibles debió oponer en un principio la compensación de los mismos y no recurrir a la vía de repetición de pago indebido.

   En relación a la prueba de informes promovida por la accionante por cuya virtud requiere de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales informe si para los períodos y por los montos en que opone la compensación contra las obligaciones tributarias originadas del Impuesto al Valor Agregado, fueron efectuados, el demandado señaló que el hecho de que la referida contribuyente procediera a efectuar los pagos adeudados por concepto de impuesto al valor agregado, no hace más que reflejar que cumplió con su obligación fiscal de enterar al T.N. las cantidades legítimamente adeudadas al Fisco Nacional, por lo que tal circunstancia lo que hace es reflejar el cumplimiento de su obligación sustancial como contribuyente ordinaria del referido impuesto, lo que denota en todo caso su reconocimiento de las obligaciones canceladas.

   III

   PRUEBAS

   En fecha 11 de enero de 2002, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, en la que resaltó como prueba documental las certificaciones de pago emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT, las cuales abarcan la totalidad de los impuestos cuya compensación fue rechazada.

   De conformidad con el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, la recurrente promovió prueba de informes a fin de solicitar de la Gerencia Tributaria correspondiente, la información que detalle el pago de las deudas que es pretende compensar.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Del estudio y análisis de los autos y demás recaudos que conforman el expediente, el Tribunal expone que la litis se circunscribe a determinar la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente, como medio de extinción de la obligación tributaria, entre presuntos créditos provenientes de régimen de reintegro por pago indebido de aranceles aduaneros pagados en exceso, con deuda relativas del Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre del 2000, enero y febrero de 2001.

   Así las cosas, tenemos que la figura de la compensación se encuentra consagrada en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationte temporis, Sección Segunda de su Capítulo V, Artículo 46, el cual reza:

   La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquides y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

   Omissis.” (Subrayado del Tribunal).

   Ahora bien se hace menester entrar a dilucidar si la recurrente necesita autorización previa por parte de la Administración Tributaria para proceder a compensar algún crédito, en consecuencia se comenta el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referido a la Operatividad de la Compensación, expuesto en sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en sus sentencias identificadas con los números 00697 del 29 de junio del 2004, 03957 del 9 de junio de 2005 y 00131 del 25 de enero de 2006, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:

   La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

   Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

   En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

   No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

   Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001

   .

   Conforme a ese criterio jurisprudencial quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria, destacándose que fue a partir de la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, que se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo.

   La recurrente en autos asevera que la Administración Tributaria a la hora de manifestar su decisión incurrió en vicio de falso supuesto, así las cosas tenemos que dicho vicio consiste en la falsedad de los supuestos motivos en que se basó la Administración Pública actuante para dictar su decisión, así como, en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de manera que de haberse apreciado correctamente los hechos, la decisión hubiere sido otra.

   La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

   De esta manera, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

   En el caso de autos, la Gerencia Tributaria al rechazar la compensación opuesta por la recurrente expresó, que ésta necesariamente antes de oponer tal modo de extinción de obligaciones, necesita un pronunciamiento previo por parte de la Administración tributaria.

   Quedando corroborado, en lo supra trascrito el criterio de la Administración Tributaria, forzoso resulta a este Órgano Jurisdiccional declarar el vicio impugnado por la recurrente, pues en efecto esta debió requerir un pronunciamiento previo, pues la Administración debe verificar que el crédito existe y que se cumplan todos los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad, para proceder a otorgar la compensación solicitada. Así se declara.

   Resuelto como ha sido el punto anterior, debe conocer este Tribunal sobre la solicitud de la contribuyente, respecto a la imposibilidad de compensar “impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario”.

   Así las cosas, el prenombrado artículo 46, en su parágrafo primero, señala en principio que no será oponible la compensación de impuestos indirectos, también deja abierta la posibilidad de que tal hecho se consume salvo expresa disposición legal en contrario. En consecuencia y como ya se dejó ver el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, permite la compensación de impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados créditos y débitos fiscales, con un impuesto directo.

   En este sentido cabe aclarar que no fue sino hasta la Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 (Artículo 11), a diferencia de la Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de dicha Ley de 2002, que se consagró la excepción a que hacía referencia el encabezado del parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, permitiendo la compensación de este impuesto indirecto; razón por la cual antes de tal reforma (2004), no estaba permitido que la recurrente pudiera compensar el referido excedente, por existir una disposición legal que establecía su prohibición y no existir una excepción legalmente a la regla, consagrada legalmente, como si se dio a posteriori en la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2.004. Así se declara.

   Debe esta sentenciadora destacar que la contribuyente realizó el pago de las deudas sobre las cuales solicitaba compensación, relativa a los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre de 2000; enero y febrero de 2001, del impuesto al valor agregado; en consecuencia dicha deuda queda extinguida; sin embargo, se confirman los intereses moratorios, en razón de que los mismos fueron calculados una vez que operó el vencimiento de la obligación tributaria y no se hizo el pago. Así se declara.

   La representación de CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., reclama ante esta instancia pago de lo indebido de Aranceles de Aduana, pagados en exceso. En ese sentido el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo dispone:

   Artículo 177: Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.

   Si bien es cierto, el contribuyente puede reclamar el pago indebido, dicha reclamación debe hacerse por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva, o lo puede hacer, a través de cualquiera de las oficinas administrativas tributarias nacionales, y la decisión corresponderá a la máxima autoridad jerárquica, todo ello conforme a las disposiciones del artículo 178 eiusdem; y sólo en caso, de que encontrándose vencido el lapso sin que la administración haya resuelto la solicitad de reintegro de pago de lo indebido, o si la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el reclamante queda facultado, para interponer el recurso contencioso tributario, (Artículo 182, ejusdem).

   En consecuencia de lo transcrito, y al no observar que la impugnante haya agotado la vía administrativa para tales efectos, resulta forzoso para este Órgano Jurisdiccional, declarar improcedente la solicitud del reintegro sobre presunto pago en exceso de Aranceles Aduaneros, reclamados por la recurrente. Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano J.A.G.A., titular de la Cédula de Identidad N° V.- 4.355.917, abogado inscrito en el Inpreabogado, bajo el N° 26.436, actuando em representación de la empresa CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., originalmente inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el nombre de C.A. DISTRIBUIDORA DE PRODUCTOS (CADIPRO), en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el N° 60, Tomo 127-A, posteriormente inscrita en ese mismo Registro por cambio de nombre al actual, el día 10 de abril de 1995, bajo el N° 62, Tomo 136-A Sgdo., condición del apoderado que consta en poder autenticado ante la Notaria Pública Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 29 de junio de 2001, bajo el N° 35, Tomo 148, del Libro de autenticaciones correspondiente; contra la P.d.I.d.C. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/034, de fecha 18 de enero de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT; en virtud de la presente decisión se declara: