Decisión nº 1184 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 28 de Enero de 2013

El 09 de diciembre de 2009 el SENIAT dictó la resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SC-ASJ-2009-01017-072 en la que declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución imposición de sanción N° GRTI/RCE/DFD/2005/07/DF/PEC/506 del 21 de julio de 2005.

El 12 de enero de 2010 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

El 24 de febrero de 2010 se recibió recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente contra la resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SC-ASJ-2009-01017-072.

El 03 de marzo de 2010 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2345 al expediente. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme a lo establecido en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 10 de febrero de 2012 el alguacil consignó la última de las notificaciones libradas en la entrada que en esa oportunidad correspondió al Procurador General de la República.

El 17 de febrero de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario y declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos. La representación de la administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con el artículo 268 eiusdem.

El 27 de febrero de 2012 el apoderado judicial de la República consignó su respectivo escrito de pruebas. La otra parte o hizo uso de su derecho.

El 08 de marzo de 2012 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito consignado por la representación de la República de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de marzo de 2012 sin haber oposición el Tribunal inadmitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de abril de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de mayo de 2012 vencido el término para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar el escrito consignado por la representación de la República y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 11 de julio de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos conforme a lo dispuesto en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente invoca a su favor los principios de desviación de poder y falso supuesto de derecho por cuanto a su parecer la administración interpreto de manera errónea la ley y creó supuestos de hechos y tipos de ilícitos no establecidos en ella.

La recurrente solicita la aplicación de la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal con fundamento en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Refuerza sus argumentos con diversas jurisprudencias de la Sala Político Administrativa puesto que el cambio de criterio de la Sala Político Administrativa ocurrió el 13 de agosto de 2008 y esta causa se refiere a los periodos desde octubre de 2005 hasta septiembre de 2006.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La contribuyente emitió facturas de ventas de forma manual, durante los periodos de imposición investigado, las cuales no cumplen los requisitos legales y reglamentarios por cuanto no contienen la especificación “contribuyente formal”, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 3 literal “b” de la Providencia Administrativa N° 1.677 del 14 de marzo de 2003, publicada en Gaceta Oficial N° 37.677 del 25 de abril de 2003, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario; constituyendo un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 eiusdem y sancionado conforme a lo previsto en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte ibídem.

Conforme a lo establecido en el artículo 79 y 93 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 37 del Código Penal se aplicó la sanción de seiscientas diez (610) unidades tributarias.

Sanción concurrida y convalidad: trescientos sesenta con cincuenta (360,50) unidades tributarias.

El SENIAT afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones está establecida en el artículo 81 eiusdem, y los periodos de imposición en materia de impuesto al valor agregado son mensuales.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente B.K.S. y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a definir el cumplimiento de los deberes formales con relación a la emisión de facturas, la aplicación de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria.

La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a objetar la falta de aplicación de la figura del delito continuado en sanciones impuestas, por lo cual el tribunal confirma que el sujeto pasivo cometió las infracciones reparadas por la administración tributaria. Así se decide.

Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N.. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de B., C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia N.. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta S. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta S. considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta S. decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha S., tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta S. ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión N.. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N.. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia N.. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de B., C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

.

Sin embargo, observa el juez que la administración tributaria en virtud a su facultad de autotutela y de conformidad con lo establecido en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario referente a la facultad convalidatoria procedió a convalidar la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0106 del 21 de marzo de 2007, aplicó la sanción más grave y la mitad del valor de las restantes y procedió a modificar las sanciones. Sanción concurrida y convalidada por un monto total de trescientos sesenta con cincuenta (360,50) unidades tributarias.

Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada y confirma las sanciones de 360.50 unidades tributarias. Así se declara.

Una vez decididas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso considerar el resto de las pretensiones de las partes. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso interpuesto la ciudadana M.K.B., en su carácter de coheredera-administrador de la sucesión B.K.S., propietaria de COMERCIAL L.C. asistida por el abogado M.J.O.G., contra el acto administrativo contenido en la resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SC-ASJ-2009-01017-072 del 09 de diciembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución imposición de sanción N° GRTI/RCE/DFD/2005/07/DF/PEC/506 del 21 de julio de 2005 por cuanto constató que para el período comprendido entre julio de 2004 hasta marzo de 2005 la contribuyente emitió facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por las normas tributarias. Sanción convalidada en trescientos sesenta con cincuenta (360,50) unidades tributarias.

2) CONDENA al pago de las costas procesales a M.K.B. (COMERCIALL.C., en una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

N. mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a la sucesión B.K.S., propietaria de COMERCIAL L.C.. Líbrense las correspondientes notificaciones. C. lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiocho (28) días del mes de enero de dos mil trece (2013). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2345

JAYG/dt/lr