Decisión nº 824 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Diciembre de 2007

En fecha 24 de abril de 1995, los funcionarios J.R. y C.C., titulares de las cédulas de identidad Nros. 9.099.534 y 3.740.569, respectivamente, actuando como Fiscales de Rentas I y IV, respectivamente, adscritos para el momento de la fiscalización a la entonces Administración de Hacienda, Región Capital, hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuaron una fiscalización a la contribuyente CALZADOS MONCHU, C.A., en su condición de contribuyente y agente de retención, en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/1990 al 31/12/1990, 01/01/1991 al 31/12/1991 y 01/01/1992 al 31/12/1992.

Como consecuencia de la referida fiscalización, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, dicta las Actas Fiscales Nros. HRC-1-1052-303, HRC-1-1052-304 y HRC-1-1052-305, las cuales fueron confirmadas mediante las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos Nros. SAT/GRTIRC/DSA/95/I/000556, 000557 y 000558, de fecha 06 de noviembre de 1995 y notificadas en fecha 22 de febrero de 1996.

En fecha 22 de marzo de 1996, el abogado E.B.A., en su carácter de apoderado judicial de CALZADOS MONCHU, C.A., interpuso Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, contra las Resoluciones Culminatorias de lo Sumarios Administrativos antes indicadas.

El 31 de agosto de 1999, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente CALZADOS MONCHU, C.A., modificando las Resoluciones Culminatorias supra mencionadas, en consecuencia se revoca las planillas de liquidación emitidas en base a las mismas y se ordena emitir nuevas planillas de liquidación por los siguientes montos:

Ejercicio del 01/01/1990 al 31/12/1990

Impuesto por bolívares CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 453.995,58).

Multa por bolívares CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 476.695,36).

Ejercicio del 01/01/1991 al 31/12/1991

Impuesto por bolívares CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.451.198,39).

Multa por bolívares CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 473.758,31).

Ejercicio del 01/01/1992 al 31/12/1992

Impuesto por bolívares QUINIENTOS CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCO MIL BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 505.805,43).

Multa por bolívares QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 531.095,70).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente CALZADOS MONCHU, C.A., en su escrito recursivo señala los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

1. Cumplimiento deberes formales.

Alega que aunque la contribuyente esta en desacuerdo con las actas de reparo, procede a enterar y pagar los impuestos dejados de retener en los tres ejercicios fiscales, además de las multas calculadas al cien por ciento (100%), dentro de los veinticinco (25) días hábiles de la notificación de las resoluciones. De esta manera queda cubierta en su totalidad la finalidad de la fiscalización y el contenido de las actas, así mismo al cumplir de forma pacífica en sus deberes formales, se subsana en forma voluntaria la confusión en la interpretación del reglamento de retenciones, por no haber la intención de lesionar los intereses del Fisco Nacional.

2. Impugnación de las resoluciones y planillas de liquidación: Por cuanto la contribuyente estaría perdiendo el derecho a imputar dentro de sus Costos de Ventas lo pagado por concepto de prestación de servicios por: el procesado, ensamblado y terminado del calzado, efectivamente pagados a otras empresas, que son normales y necesarios, hechos en el país con el fin de producir las rentas.

Así, para el ejercicio fiscal que va desde el 01/01/1990 al 31/12/1990, la representación fiscal no tomó en cuenta la cantidad de Bs. 1.474.826,00 por pagos realizados a empresas del mismo grupo consolidado e imputable en el costo de ventas de CALZADOS MONCHU, C.A., en virtud de que existía una consolidación de rentas ordenada para este ejercicio fiscal por la Ley de Impuesto Sobre la Renta en sus artículos 75 y 76, al existir una conexión impositiva entre la contribuyente y las empresas prestatarias del servicio, por cuanto el capital social era aportado por los mismos accionistas y explotan el mismo ramo con similitud de objeto, razón por la cual estas declaran conjuntamente y funden sus ingresos, costos y deducciones, tal como se desprende de la declaración definitiva de rentas presentadas a la Administración de Rentas, Región Capital.

Al estar en “presencia de una persona jurídica consolidada la no imputabilidad de dicha cantidad (reparada) en el Costo de Venta (individual) estaría desvirtuando la razón de ser de la consolidación de rentas creadas por una Ley, en virtud que la declaración consolidada al perder el derecho de imputar al costo de venta en forma automática por ley las perceptoras de las prestaciones de servicio, la revierten en el mismo monto al ingreso consolidado fundiéndose en un solo entre (sic) jurídico sus ingresos, costos y deducciones”. Razón por la cual, la contribuyente considera ilegitimo y violatorio de la Ley, rechazar una cantidad imputable al costo de venta, más aún cuando el deber formal de la retención fue subsanado pagándose el impuesto y la multa.

Con respecto a este mismo período fiscal, se desvirtúa la doble aplicación de las sanciones a un mismo hecho imponible y la ilegalidad de la doble aplicación de nuevas multas e intereses moratorios calculados con actualización monetaria en forma retroactiva.

Por otra parte en la fiscalización se incluyó como Gastos de Producción, factura contabilizada el 30/09/1990 pagada a CREACIONES M.A.S. C.A. como prestación de servicios sujetas a retención, siendo esto incorrecto por cuanto dicha factura corresponde a compra de zapatos a esta empresa.

Así mismo, procede a impugnar para los ejercicios económicos de los años 1990, 1991 y 1992, las actas de reparo por cuanto la contribuyente pagó los impuestos dejados de retener así como las multas del 100%, proveniente de un error excusable en la interpretación del Reglamento de Retenciones, en base a las siguientes consideraciones:

En cuanto a la procedencia de la pérdida del derecho de imputar las prestaciones de servicio al costo de venta por retención, “la jurisprudencia y la doctrina, en forma pacífica y reiterada ha sostenido que los reparos formulados al rechazar las cantidades de las deducciones o costo cuando no se ha dejado de retener, al aplicarle lo pautado en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 y Artículo 96, de la Ley de I.S.L.R año 1986 y Artículos 27, Parágrafo Sexto y Artículo 78 de la Ley de I.S.L.R año 1991, basta en la aplicación de multas y no procede la perdida (sic) del derecho a la deducción…”

Esta fundamentación sirve para resolver la presente controversia, por cuanto debe aplicarse en primer lugar las disposiciones del Código Orgánico Tributario por su rango constitucional y luego las que no colidan con él, es decir, la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Siendo así, la Administración Tributaria al formular los reparos con fundamento en los artículos supra mencionados de la Ley de Impuesto sobre la Renta, incurre en una violación a lo establecido en los artículos 100 y 101 del Código Orgánico Tributario respecto a las sanciones por retenciones.

Una vez definitiva las sanciones en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario rationae temporis, se deduce que en ningún momento es aplicable sanción, como lo es el rechazo de la imputación al Costo de Ventas de la prestación de servicios, multa que ya se había sancionado por el mismo hecho, al mandar a pagar el impuesto dejado de retener y una multa del 100%, razón por la cual resulta improcedente el rechazo de tales cantidades por la fiscalización.

En relación a la improcedencia del impuesto calculado por efecto de la retroactividad, la Administración Tributaria incurrió en un error al aplicar la retroactividad de los artículos 59 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, para dar validez a la resolución, lo cual resulta gravoso, y que no existe en lo previsto en los artículos 60 y 139 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable a los ejercicios fiscales rationae temporis, así mismo expresa el artículo 9 del COT vigente que no se puede aplicar la actualización monetaria a unos ejercicios donde es aplicable el COT 1982, en consecuencia, resultan nulas las planillas de multa e intereses moratorios.

Así mismo, alega la improcedencia de las multas y de los intereses moratorios por efecto retroactivo, por cuanto “el Código Tributario en lo referente a la vigencia de la Leyes sobre infracciones y sanciones tributarias, las ha definido claramente estableciendo en primer lugar, si las nuevas leyes aumentan las infracciones y las penas, entrará a regir a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que ellas deberán fijar…” En el presente caso, se pretende aplicar multas empleando unos parámetros desproporcionados, no ajustados a derecho, dado que el impuesto que sirve de base para su aplicabilidad es anulable por ser aplicado en base a normas de efecto retroactivo gravosas, como lo son los artículos 59 y 149 del Código Orgánico Tributario vigente. Al aplicar retroactivamente los artículos antes mencionados, ocasionó que se aplicará las sanciones más severas, violándose lo establecido en el artículo 70 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994.

En lo que respecta a la determinación de los intereses moratorios, estos se fundamentan en el artículo 59, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, computable a la tasa del 12 % anual, a partir de la fecha correspondiente al último día del lapso reglamentario de tres (3) meses, establecido en el Reglamento de La Ley de Impuesto Sobre la Renta, para presentar la declaración de los ejercicios fiscalizados. En este sentido, al aplicar retroactivamente la norma supra mencionada a ejercicios que le es aplicable el artículo 60 ejusdem, resulta perfectamente impugnable.

La Administración al aplicar un artículo y procedimiento, incurre en una violación del artículo 44 de la Constitución Nacional y artículo 2 del Código Penal, por cuanto aplicó una indemnización más gravosa que la prevista en el artículo 60 del Código Orgánico tributario de 1982 que es más benigna. En consecuencia y tal como ha sido reiterado por la jurisprudencia, la Administración Tributaria al aplicar los intereses sobre crédito líquido, no exigible para el momento de su determinación al no encontrarse vencido el plazo para el pago de los impuestos y multas determinadas, resultan legalmente improcedentes.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada C.C.S., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 76.654, actuando en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad de presentar sus informes, alega que:

La controversia se limita a los montos ordenados en la Resolución HGJT-A-4902 de fecha 31/08/1999, la objeción fiscal tiene su origen en la declaración consolidada definitiva de rentas del grupo consolidado conformado por las empresas Calzados Monchu, C.A., Profesados Sartal, S.R.L., Ensamblados Sartal, S.R.L., y Creaciones Josar, S.R.L., presentada para el ejercicio 1990, por tratarse de pagos efectuados por concepto de prestación de servicios de confección de calzado, los cuales en el momento del pago se les debió presentar la debida retención de impuesto.

La contribuyente alega que la cantidad de Bs. 1.474.826,00, fue pagada a empresas del mismo grupo consolidado y por lo tanto, imputable al costo de ventas de Calzados Monchu, C.A., y que además por existir una conexión impositiva entre las empresas prestatarias ya que el capital social era aportado por los mismos accionistas, y explotan el mismo ramo con similitud de objeto, se declara conjuntamente.

En este sentido, señala la representación del Fisco Nacional, que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, Decreto N° 1739 de fecha 16/09/1987, mediante el cual se dicta el Reglamento sobre la Consolidación de Enriquecimientos y Pérdidas Netos a los fines del pago del Impuesto Sobre la Renta, y en el Decreto Reglamentario de Retenciones N° 1506 de fecha 01/04/1987, “no se establece disposición alguna que releve de la obligación de retener el impuesto en el momento del pago que haga la empresa que representa al grupo consolidado en virtud de la prestación de servicios en Venezuela…”

En cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente referido a la doble aplicación de sanciones a un mismo hecho imponible y lo ilegal de la aplicación de las nuevas multas e intereses moratorios calculados, la Administración Tributaria debió aplicar en primer lugar el Código Orgánico Tributario en sus artículos 100 y 101 y no rechazar la imputación al costo de ventas de la prestación de servicios, señala la representación fiscal que las normas contenidas en el Parágrafo Sexto de los artículos 39 y 27 de las leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1986 y 1991, en concordancia con el artículo 72 del Código Orgánico Tributario, norma ésta recogida en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001 de la cual se observa que “el legislador tributario reguló los egresos que podían ser deducidos de la renta bruta de los contribuyentes para que de esta manera, obtuvieran sus enriquecimientos netos gravables que representaban la base imponible sobre la cual debían aplicarse la tarifa o alícuota correspondiente para determinar la cantidad a pagar por concepto de impuesto sobre la renta”.

Sigue alegando que “al constituir la obligación de retener un requisito esencial previsto por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no puede interpretarse de ninguna manera que el rechazo efectuado por la actuación fiscal a los pagos realizados por la contribuyente por concepto de prestación de servicios de procesado, ensamblado y terminado del calzado, constituya una sanción, si no un requisito de admisibilidad para la deducción del gasto”.

En función de ello, señala que resulta necesario señalar que las objeciones fiscales formuladas (rechazo de la deducción) al contribuyente que no efectuaron la correspondiente retención de impuesto o habiéndolo efectuado no lo enteró dentro del lapso legalmente establecido, constituyendo tal supuesto un requisito de admisibilidad del gasto, se justifica plenamente en función de que el Fisco ve mermado sus ingresos por falta del cumplimiento de la obligación que tiene el contribuyente en su carácter de agente de retención.

Arguye la representación fiscal, que en relación a la disposición contenida en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, solo surtirá efectos sobre aquellos presupuestos establecidos en las leyes tributarias especiales que establezcan infracciones y las sanciones correspondientes, como se desprende del enunciado del Parágrafo Único in commento al señalar que “ tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdidas de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas”.

Por consiguiente, resulta improcedente el argumento sostenido por el apoderado judicial de la contribuyente, al no encuadrar este presupuesto en el caso controvertido, dado que el Parágrafo supra mencionado esta dirigido a sanciones, y en este caso se trata de la condición de retener establecida en el Parágrafo Sexto, la cual constituye un requisito para poder gozar de la deducción del gasto a efectos de la determinación de la renta neta.

Respecto al cálculo de la actualización monetaria e intereses compensatorios, argumenta la representación del Fisco Nacional que “la Resolución impugnada dejó sin efecto legal la aplicación de dichos conceptos, revocando el reparo el acto administrativo recurrido sólo en lo atinente a la aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”. Sin embargo, por haberse la contribuyente autoliquidado un impuesto inferior al que en efecto debió pagar para los ejercicios fiscales reparados en virtud de la determinación realizada por la Administración Tributaria, resulta procedente la liquidación de intereses moratorios para los ejercicios fiscales 1990, 1991 y 1992.

La contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual surgió al verificarse el hecho generador, además existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondiente a los ejercicios fiscalizados. En consecuencia, es obligatorio concluir que la liquidación por concepto de intereses moratorios efectuada a cargo de la recurrente, se encuentra ajustada a derecho.

En lo atinente a las multas impugnadas por haber sido calculadas utilizando parámetros desproporcionados, señala la apoderada judicial del Fisco Nacional que la Resolución N° HGJT-A-4902 de fecha 31 de agosto de 1999, procedió a revocarlas, dado que fueron calculadas en base al monto del impuesto ajustado con actualización monetaria. Por tal razón se procedió a calcularlas nuevamente en su término medio (105%) en base a la diferencia de impuesto causado, sin actualización monetaria.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, tanto por el apoderado judicial de la contribuyente como de la representación fiscal que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por concepto de prestación de servicios durante el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1990 al 31/12/1992, en virtud de no efectuarse la retención correspondiente, de conformidad con los artículos 96 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, en concordancia con los artículos 2 y 10, numerales 18 y 10, de los Decretos 1506 y 1818 de fechas 01/04/1987 y 30/08/1991, respectivamente, aplicables ratione temporis.

ii) Si el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción.

Para esclarecer el primer aspecto invocado por el representante legal de la recurrente, referido a la procedencia o no del reparo por haber rechazado la Administración Tributaria, la deducción de gastos, en virtud de que la contribuyente recurrente, no efectuó la retención correspondiente, este Tribunal observa:

El artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario del 03 de octubre de 1986, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

Artículo 39: Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

(…)

PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado de acuerdo éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.

(…)

Por su parte, el artículo 96 eiusdem, dispone:

Artículo 96: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, y los artículos 45, 49 y 87 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones reglamentarias.

Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia

.

Como se observa de la norma ut supra transcrita, establecida en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el contribuyente a los fines de obtener el enriquecimiento neto gravable, deducirá de la renta bruta los gastos y egresos que se hayan causado con el objeto de producir el enriquecimiento, lo cuales deberán ser: (i) no imputables al costo, (ii) normales y necesarios, y (iii) efectuados en el país.

Igualmente, la Ley in commento, en los casos en que exista –por disposición expresa de la Ley o del Reglamento-, la obligación de efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta, sobre un determinado egreso o gasto, condiciona su deducibilidad, al deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en la referida Ley.

Así, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento, designen como agentes de retención a un sujeto pasivo, este debe dar cumplimiento a su deber de retener y enterar el tributo retenido, a los fines de poder deducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, el correspondiente gasto o egreso.

En este orden, y para un mejor entendimiento, considera esta Juzgadora necesario, vincular la figura del agente de retención con el tema controvertido.

El Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, establecía:

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

En este orden, el artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario del 03 de octubre de 1986, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

Artículo 96: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, y los artículos 45, 49 y 87 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan en las disposiciones reglamentarias.

Por su parte, el Decreto N° 1.506, mediante el cual se dictó el Reglamento sobre retención y enteramiento de impuestos distintos de los correspondientes a las remuneraciones contempladas en el Decreto N° 1.476, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.704 de fecha 01/04/1987, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

Artículo 2: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento de pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

(…)

18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad.

(…)

Igualmente, el Decreto N° 1.818 publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.788 de fecha 30/08/1991, mediante el cual se dictó el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, establece en su artículo 10 numeral 10, lo siguiente:

“Están obligados a practicar la retención del Impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

(…)

10. Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad.

(…)

Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

(…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

En consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal, declara que tal como ha sido alegado por la representación del Fisco Nacional, es procedente el rechazo de la deducción de servicios prestados, cuando no se ha efectuado la retención correspondiente de conformidad con la Ley. Así se decide.

En cuanto al segundo aspecto señalado por el representante legal de la contribuyente accionante, respecto a que el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción, este Tribunal, destaca el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en la sentencia ut supra citada, en la cual se señala:

En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

(…)

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

Finalmente, está obligado este juzgador a pronunciarse con respecto a la condenatoria en costas procésales a la contribuyente CALZADOS MONCHU, C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18)

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente CALZADOS MONCHU, C.A., razón por lo cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la condena al pago de costas procesales en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 22 de marzo de 1996, por el abogado E.B.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. 3.328.835, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 15.734.

En consecuencia:

1) Se confirma la Resolución N° HGJT-A-4902 de fecha 31 de agosto de 1999, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las planillas de liquidación por los siguientes montos:

EJERCICIO FISCAL IMPUESTO MULTA

1990 453.995,58 476.695,36

1991 451.198,39 473.758,31

1992 505.805,43 531.095,70

2) Se condena en costas a la contribuyente CALZADOS MONCHU, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total del acto recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante CALZADOS MONCHU, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de diciembre de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy siete (07) de diciembre de dos mil siete (2007), siendo las once de la mañana (11:00 a.m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1996-000022

ASUNTO ANTIGUO: 1650

LMC/JLGR/LJTL