Decisión nº 1206 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 12 de Abril de 2013

El 25 de mayo de 2011 el jefe de división de contribuyentes especiales de la Gerencia Regional del servicio nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) emitió resoluciones imposición de sanción números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/173, 174, 175, 176, 177, 178 mediante las cuales constató que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido imponiéndole multas conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por un monto total de once mil cuatrocientos ochenta y cuatro con setenta y ocho (11.484,78) unidades tributarias.

El 11 de julio de 2011 la contribuyente fue notificada de las resoluciones antes identificadas.

El 28 de septiembre de 2011 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal contra resoluciones de imposición de sanción números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/173, 174, 175, 176, 177, 178 todas del 25 de mayo del 2011.

El 14 de octubre de 2011 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó al expediente el N° 2756. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de mayo de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 30 de mayo de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.

El 21 de junio de 2012 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de julio de 2012 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en esa misma fecha por la administración tributaria y el tribunal dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 17 de octubre de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Improcedencia de la aplicación de la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario en lugar del artículo 112 (falso supuesto de derecho)

La contribuyente alega que se le impuso multas de conformidad con lo establecido en el artículo 113 de Código Orgánico Tributario, por no haber enterado en las oficinas receptoras los montos por concepto de retención que correspondía hacer conforme la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/0778 del 12 de diciembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.592 del 28 de diciembre de 2006.

Resolución N° Monto en Bs. Monto en U.T Valor U.T

173 Bs. 14.197,47 377,27 Bs. 37.632

174 Bs. 21.109,80 560,92 Bs. 37.632

175 Bs 220.332,12 5.854,91 Bs 37.632

176 Bs. 96.597,31 2.566,89 Bs.37.632

177 Bs. 76.179,25 2.024,32 Bs. 37.632

178 Bs. 3.779, 78 100,44 Bs.37.632

La contribuyente alega la nulidad absoluta de las resoluciones que impusieron las sanciones referidas por estar afectadas del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho, fundamentándose en que la administración tributaria al dictar tales actos administrativos, incurrió en un vicio en la causa en el acto administrativo sancionatorio dictado, al hacer una inexacta valoración y congruencia del supuesto de hecho comprobado con lo previsto en la normativa jurídica y de su adecuación a la ley y demás instrumentos jurídicos que lo regulan.

La contribuyente indica que el vicio en la causa presente en las resoluciones se pone de manifiesto cuando la administración tributaria valoró y calificó erróneamente los hechos a los cuales tipificó como ilícitos sancionables de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al pretender atribuirle a los hechos ocurridos unas consecuencias jurídicas y condicionamientos no establecidos como tales en dicha norma sancionatoria, razón por la cual, la manifestación de voluntad plasmada en dichas resoluciones impugnadas fue conformada contrariando el ordenamiento jurídico contenido en el instrumento de rango legal antes referido y por tanto no ajustada a derecho.

El estado constitucional conlleva el reconocimiento y consolidación del estado de derecho, el cual exige que todo poder ejercido por un órgano o funcionario público deba derivarse del orden jurídico, plasmado en normas constitucionales y legales condicionantes de su actuación.

La contribuyente alega que efectivamente incurre en retardo en retener y enterar los impuestos que por concepto de IVA debía retener a sus proveedores en las compras o pagos de servicios que le fueran realizadas, todo ello con base en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y las disposiciones contenidas en la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27/01/2005 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.136 del 28/02/2005, pero dicho retardo en retener y enterar las cantidades que por concepto de anticipos de IVA adeudado por terceros al Fisco Nacional en que incurrió no es subsumible en la norma sancionatoria contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, puesto que al momento en que los funcionarios de la administración tributaria iniciaron la fiscalización que determinó el retardo en retener y enterar el anticipo de IVA de terceros, ya habían realizados los correspondientes pagos de anticipos si bien retardados, tal y como demuestra en cada uno de los cuadros explicativos de cada una de las resoluciones impugnadas, lo que desvirtúa de manera clara el supuesto de hecho a que se contrae el artículo 113 del Código Orgánico Tributario el cual señala:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

La contribuyente observa que el artículo referido sanciona a quien no entere las cantidades retenidas o percibidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas, pero en el caso de autos, en modo alguno nuestra representada procedió a retener y enterar las cantidades debidas por el anticipo de IVA de terceros luego del inicio de la fiscalización del portal fiscal como afirma la administración, pues desde mucho antes ya había retenido y enterado las cantidades que se señalan en las resoluciones impugnadas, por lo que en este caso lo que había es un retraso en el pago de anticipos del IVA debidos por terceros al Fisco Nacional, lo cual es totalmente distinto al supuesto sancionador contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, pues en el supuesto de este artículo se sanciona a quien no haya materializado la retención por el anticipo de IVA retenido a terceros, y que haya sido la administración mediante fiscalización la que descubra tal ilícito y por ende sancione al sujeto pasivo con la multa contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, que es la que procede por la gravedad que implica el que sea mediante fiscalización previa que el sujeto pasivo y/o responsable de la retención y pago del anticipo no lo hubiera realizado conforme la normativa respectiva.

La contribuyente alega que la fiscalización se realizó el 25 de mayo de 2010 y fue notificada el 11 de julio de 2011 y la fecha de pago es anterior a la de la realización de la investigación, por lo cual concluye que para el momento de la realización de la investigación fiscal ya se habían enterado las retenciones, por lo cual concluye que el artículo que debe ser aplicado a la sanción es el 112 del Código Orgánico Tributario.

Valor de la unidad tributaria

La recurrente alega que las multas fueron impuestas con el valor de la unidad tributaria imperante a la fecha de la ocurrencia del retardo y se pretende actualizar su valor de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, esto es, aplicando el ajuste derivado de la variación que haya experimentado el valor de la unidad tributaria entre la fecha de la supuesta comisión del delito (retención y enteramiento tardío ) y la fecha en que definitivamente se realice el pago de las multas impuestas.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado en el periodo impositivo que se detallan en cada una de las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/173, 174, 175, 176, 177, 178 todas del 25 de mayo del 2011, contraviniendo lo establecido en el artículo 1 de la P.A. N° SNAT/INTI/GR/RCC/0778 del 12 de diciembre de 2006 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.592 del 28 de diciembre de 2006.

El sujeto pasivo incurrió en un ilícito material al no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la referida P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27/01/2005, motivo por el cual el SENIAT procedió a aplicar las respectivas multas conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, el SENIAT procedió a liquidar los intereses moratorios correspondientes desde la fecha de vencimiento del plazo para enterar las retenciones efectuadas hasta la fecha en que efectuó su enterramiento.

En el acto de informes la representación legal del SENIAT en relación al valor de la unidad tributaria aplicable a la sanción expresó:

…a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado de manera reiterada la jurisprudencia, que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión el acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determinada – previo procedimiento la comisión de la infracción de la sanción respectiva…

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IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Calzados Palmisano, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si la sanción aplicada al sujeto pasivo por enterar en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado es la contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario o si por el contrario es la dispuesta en el artículo 112 eiusdem como solicita la contribuyente y cual debe ser el valor de la unidad tributaria que corresponde a la multa impuesta.

En relación con las retenciones enteradas con retardo, no es materia controvertida que eso realmente fue así. La controversia se limita a que el SENIAT aplicó la sanción conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario y la contribuyente solicita se le aplique la reducción prevista en el artículo 111 parágrafo segundo eiusdem.

El artículo 113 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

A su vez el artículo 112 establece:

Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el diez por ciento al veinte por ciento (10% al 20%) de los anticipos omitidos.

2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el uno punto cinco por ciento (1.5 %) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.

3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.

4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50 al 150%) de lo no retenido o no percibido.

Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.

Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código.

Observa el juez que el artículo 112 no es aplicable en el presente caso puesto que la contribuyente sí retuvo y por lo tanto no se le aplica el numeral 3 y tampoco retuvo menos de lo que correspondía y tampoco se le aplica el numeral 4, lo que trae como consecuencia que el segundo parágrafo del artículo 112 no se corresponde con la tipicidad de la presente infracción. Así se declara.

La contribuyente aduce que pagó antes de que fuera fiscalizada por que este caso no es subsumible en la disposición contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

El tribunal difiere del criterio de la recurrente puesto que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario se aplica a enterar fuera del plazo establecido, mientras que el 112 eiusdem se refiere a la infracción cuando no se retiene ni entera y el hecho de haber enterado antes del inicio de la fiscalización para nada contradice los requerimiento del artículo 113, por lo cual el juez declara que el artículo 113 está bien aplicado tal cual lo hizo la administración tributaria. Así se decide.

La contribuyente rechaza la cuantificación de la sanciones con base al valor de la unidad tributaria utilizada por el SENIAT, vigente para el periodo septiembre a diciembre de 2007 (Bs. 76,00), la cual debe ser convertida al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago.

Ha sido criterio reiterado y continuo de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la multa debe ser calculada con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción convertida con el valor para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal cuando lo hace de manera extemporánea.

Observa el juez que los meses en que fueron cometidas las infracciones fueron abril, mayo, julio, noviembre y diciembre de 2007 y enero de 2008. Los pagos fueron realizados en noviembre y diciembre de 2007 y mayo y agosto de 2008.

Observa el juez que el valor aplicado por el SENIAT de la unidad tributaria de Bs. 76,00 es aplicable a partir del 24 de febrero de 2011 según Gaceta Oficial N° 39.623 del 24 de febrero de 2011 y que el valor correspondiente a las fechas de la infracción es Bs. 37,632 según Gaceta Oficial N° 38.603 publicada el 12 de enero de 2007 para los meses de abril, mayo, julio, noviembre y diciembre de 2007 y hasta el 09 de enero de 2008.

El valor de la unidad tributaria correspondiente a las fechas de pago de los meses de noviembre y diciembre de 2007 es de Bs. 37,6232 y a los meses de mayo y agosto de 2008 Bs.46,00 según Gaceta oficial N° 38.855 publicada el 22 de enero de 2008.

No escapa a la observación del juez que en el acto de informes la representación legal del SENIAT en relación al valor de la unidad tributaria aplicable a la sanción expresó:

…a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado de manera reiterada la jurisprudencia, que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión el acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determinada – previo procedimiento la comisión de la infracción de la sanción respectiva…

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Ha establecido la Sala Político Administrativa lo siguiente:

…Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

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Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Es evidente el error en el cual incurrió el representante judicial del SENIAT en su acto de informes por lo cual el juez ordena a la administración tributaria que la conversión del valor de la unidad tributaria debe ser la vigente a la fecha de la infracción convertida al valor que esta tenía al momento del pago extemporáneo de la obligación principal. Así se decide.

Como quiera que la recurrente no rechazó el monto de los intereses moratorios, el juez necesariamente confirma el reparo por este concepto. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado L.L.R., en su carácter de apoderado judicial de CALZADOS PALMISANO, C.A, contra el acto administrativo contenido en las resoluciones de imposición de sanción números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/173, 174, 175, 176, 177, 178 del 25 de mayo de 2011, emanadas de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual constató que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido imponiéndole multas conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por un monto total de once mil cuatrocientos ochenta y cuatro con setenta y ocho (11.484,78) unidades tributarias.

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a CALZADOS PALMISANO, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los doce (12) días del mes de abril de dos mil trece (2013). Año 202° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2756

JAYG/dt/ycv