Decisión nº PJ066201100065 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 27 de Abril de 2011

Mediante Autorización Nº 210 de fecha 12 de abril de 1.999, fue facultado el funcionario R.N.G., titular de la cédula de identidad Nº 8.869.124, actuando en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así las cosas, en fecha 12 de abril de 2.001, el prenombrado funcionario levantó Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF/Nº 210-01 (v. folio 34). Asimismo, en esa misma oportunidad levantó Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/Nº 210-01 y Declaratoria de Verificación Nº 2 (v. folio 43 al 51).

Posteriormente, en fecha 10 de enero de 2.001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana notificó al contribuyente J.V.C.A., identificado en autos, de la Planilla de Liquidación Nº 081001225001217 fechada 01 de noviembre de 2.000, por un monto de Bs. 600,00.

A tal efecto, el citado contribuyente, solicitó al precitado órgano sancionador recurso de revisión de oficio contra la Resolución contenida en la Planilla de Liquidación antes mencionada, conforme se desprende del Acta de Recepción levantada en fecha 19 de febrero de 2.001 (v. folio 42).

Corolario a ello, en fecha 30 de abril de 2.001, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y la Jefa de División Jurídica Tributaria Región Guayana, suscribieron Resolución de (Anulación y Emisión de Planilla Sustitutiva) Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465 (v. folios 52 al 56).

Luego, en fecha 24 de mayo de 2.001, la aludida administración tributaria emitió Planilla de Liquidación Nº 081001240000554 (v. folio 62).

Visto esto, en fecha 06 de septiembre de 2.001, Abogada Norka Barreto De Santaella, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 49.762, representación judicial del ciudadano J.V.C.A., ejerció ante la administración tributaria nacional recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso Tributario contra Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465, de fecha 30 de abril de 2.001 y Planilla de Liquidación Nº 081001240000554, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (v. folio 07).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

 Que la Administración Tributaria Regional Guayana contraviene lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al cambiar de criterio en la calificación del presunto hecho.

 Que el fiscal actuante en ningún momento levantó Acta de Infracción.

 Que ni el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ni el Artículo 141 de su Reglamento mencionan sanción por atraso en los libros.

 Que al momento de la fiscalización los Libros solo eran exigibles para la verificación de los datos declarados correspondiente al Ejercicio Económico inmediatamente anterior.

 Que es incorrecta la apreciación de Error Material por parte de la Administración Tributaria, amparándose en un falso supuesto para emitir una nueva planilla.

-IV-

PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO:

Acta de Recepción de fecha 19 de febrero de 2.001 (v. folio 32), Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF/Nº 210-01, de fecha 12 de abril de 2.001 (v. folio 33), Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/Nº 210-01 (v. folios 34 al 35), Declaratoria de Verificación Nº 2 (v. folios 36 al 41), Resolución de (Anulación y Emisión de Planilla Sustitutiva) Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465 de fecha 30 de abril de 2.001, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y la Jefa de División Jurídica Tributaria Región Guayana, emitieron (v. folios 52 al 56), Planilla de Liquidación Nº 081001240000554 de fecha 24 de mayo de 2.001 (v. folio 62), Recurso Jerárquico subsidiario al recurso contencioso Tributario contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana (v. folio 07), Memorando Nº GRTI/RG/DJT/2002/3771 dirigido a la Gerente Jurídico Tributario, mediante el cual remite recurso contencioso (v. folio 05). Vistos que los documentos en copias certificadas precedentemente señalados han sido suscritos por un funcionario competente, conforme a las formalidades de ley, este Tribunal en sintonía con lo previsto en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil, por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, les otorga pleno valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

-V-

INFORMES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Esta representación de la República ratifica en todas y cada unas de sus partes el contenido de la Resolución de Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465 que dio origen a la Resolución y Planilla Nº 081001225001217, ambas emanadas de la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que conforman el fundamento y razón de la litis planteada; para desvirtuar los alegatos de nulidad invocados por la recurrente, expone (en resumen) lo siguiente:

1. De los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho:

   Observa la representación de la República, que el contribuyente afirma que la administración incurrió en un vicio en la causa por falso supuesto al realizar una incorrecta y tergiversada apreciación de los supuestos fácticos y jurídicos ocurridos en la realidad; el hecho de haber tenido asentado el libro de ingresos y egresos hasta el mes de enero de 1999, para el momento de la actuación fiscal (12-04-1.999), el no considera tal hecho un atraso.

   En tal sentido, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1.994, reza:

   Articulo 126: “Los contribuyentes, responsables y terceros, están obligados a cumplir con los deberes formales (…) y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente (…)”

      En este mismo orden de ideas, el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.217 de fecha 24 de mayo de 1.993, establece:

      Artículo 141: “Las personas naturales o jurídicas que se dediquen a realizar actividades profesionales no mercantiles, cuando menos deberán llevar un registro sellado y foliado por la Administración de Hacienda de su jurisdicción, en donde anotaran diariamente, sin dejar espacios en blancos ni hacer enmendaduras, los ingresos en una columna y en la otra los egresos”.

      Es importante resaltar, que los deberes formales son requisitos de obligatorio cumplimiento por parte del administrado, en razón de las medidas de control fiscal implementadas por la Administración Tributaria; así como también, la formalidad esta definida como el cumplimiento puntual y exacto de una prestación. En este mismo orden de ideas, el doctrinario Dourado de Gusmao, define el Deber Jurídico como: “un comportamiento obligatorio impuesto por una norma legal, por un contrato o por un tratado, a una persona a favor de otra, que tiene la facultad de exigir su cumplimiento…”; en este sentido y tomando en consideración la afirmación del contribuyente al afirmar que para el 12 de abril de 1999, fecha de la actuación fiscal, el libro de Ingresos y Egresos se encontraba asentado hasta el mes de enero de 1.999, está reconociendo el atraso en referido libro, lo cual configura un incumplimiento de una formalidad, como lo es el asentar “diariamente” sus operaciones tanto de Ingreso en una columna, como los Egresos en la otra columna, lo cual es un deber de obligatorio y de exacto cumplimiento, establecido en el artículo 141 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.217, del 24 de mayo de 1993, vigente para la fecha de la actuación fiscal, por lo cual solicito muy respetuosamente sea desestimado este alegato.

      -VI-

      MOTIVACION A DECIDIR

      Una vez analizados y estudiados todos los recaudos que conforman el expediente en cuestión, se observa que la controversia planteada en autos se contrae a determinar la legalidad o no de la actuación de la Administración Tributaria al dictar Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465, de fecha 30 de abril de 2.001, conjuntamente con la Planilla de Liquidación Nº 081001240000554, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana. En tal sentido, se pasará a examinar los siguientes supuestos: i.) Si la Administración Tributaria Regional Guayana, al cambiar de criterio en la calificación del incumplimiento, contraviene el principio de irretroactividad de los actos administrativos, de conformidad con el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; ii.) Si la Administración al sancionar al contribuyente por incumplimiento del deber de efectuar diariamente los registros en los libros correspondientes -en los dos últimos meses- sin haber concluido el periodo de imposición previsto para Impuesto sobre la Renta dictó extemporáneamente el acto administrativo impugnado; iii.) Si la Administración al momento de la fiscalización apreció incorrectamente lo que constituye un error material, al ampararse en un falso supuesto para emitir una nueva planilla de liquidación.

      En este orden de ideas, este Tribunal como garante del principio de la tutela judicial efectiva y en sintonía con los dispositivos previstos en los artículos 2, 26, 49 y 259 de la Constitución Nacional, advierte como punto previo, que el contribuyente J.V.C.A., suficientemente identificado, intentó en etapa gubernativa el recurso jerárquico subsidiariamente al presente recurso contencioso; de tal manera, que al verificarse el supuesto de silencio administrativo reputado como negativo, fue remitido a este despacho, debiendo en consecuencia, este órgano jurisdiccional, pasar a conocer y decidir el procedimiento jurisdiccional intentado. Así se decide.-

      Como primer a analizar corresponde verificar si la Administración Tributaria al cambiar de criterio en la calificación del incumplimiento, contraviene el principio de irretroactividad de los actos administrativos.

      Dispone el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:

      Artículo 11.-“Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”.

      De la norma jurídica se desprende que el principio de irretroactividad de la Ley, tiene su fundamento en la necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurídico, pues sin el mencionado principio se presentarían confusiones sobre la oportunidad de regulación, de suerte que en muchas ocasiones con una conveniencia presente se regulaba una situación pasada, que resultaba exorbitante al sentido de la justicia, por falta de adecuación entre el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica; dicho efecto retroactivo está prohibido por razones de orden público y seguridad jurídica.

      Ahora bien, en el caso subjudice, la representación judicial del contribuyente percibe que la Administración Tributaria al cambiar -en la Resolución Administrativa impugnada- la calificación del incumplimiento formal objetado en procedimiento de verificación in comento, modificó la situación sustancial del acto administrativo anteriormente dictado, conforme lo aduce, cuando señala que:

      En la resolución GRTI/RG/DJT/2001/0465, objeto de este recurso jerárquico, la Gerencia de Tributos Internos de la Región Guayana cambia su criterio y decide anular la Planilla de Multa originaria y en su lugar emite una sustitutiva basando su decisión administrativa en anular la planilla de liquidación Nº 081001225001217 de fecha 01-11-00, por la cantidad de Bolívares Seiscientos Mil Sin Céntimos (Bs. 600.000,00) por error en la calificación de incumplimiento…

      En las normas de fiscalización de la administración tributaria tiene como norma los siguientes procedimientos: a) autoriza la fiscalización (artículo 112, Parágrafo Primero), b) Acta de Requerimiento, c) Acta de Recepción y Verificación. Del resultado de esta ultima acta si el contribuyente se hace acreedor de una sanción por contravención de alguna norma, entonces se levanta un Acta de Infracción. En el caso en comento, en ninguna de las dos ocasiones esto ha ocurrido

      . (Resaltado de este Tribunal Superior).

      Del contenido del comentario trascrito se comprende que la representación judicial del contribuyente J.V.C.A., opina que la Administración Tributaria esta incurriendo en la retroactividad de hechos administrativos, cuando al dictar el nuevo acto administrativo –objeto del presente recurso- modificó con una nueva interpretación la situación ocurrida anteriormente.

      Visto esto, quien suscribe estima conveniente aclarar que en el sistema legislativo venezolano, el principio de irretroactividad de las leyes es de Jerarquía Constitucional, conforme lo establecido el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando señala que: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas sobre la norma a aplicar, se aplicará aquella que beneficie al reo”, es decir, que ninguna ley, salvo las excepciones establecidas en materia penal, puede ser dotada de efectos retroactivos.

      Esto explica, que en Venezuela la aplicación de las disposiciones legislativas, entendida como ley en sentido formal o material, de forma retroactiva está prohibida por imperativo constitucional. Sólo se admite su aplicación con tales efectos hacia el pasado en aquellos casos mencionados en la misma norma.

      De manera similar, autores alemanes como BEKKER defendieron el principio de irretroactividad de la ley penal en todos los casos, como principio absoluto, entendiendo que no pueden atribuirse consecuencias jurídicas distintas a las previstas en la ley vigente al tiempo de la comisión del hecho, y que es incorrecto establecer distinciones, negando retroactividad a las leyes más severas y concediéndosela a las leyes más beneficiosas.

      Por tanto, retomando la aplicación del precepto constitucional precedentemente enunciado, para este caso en particular, se exige una revisión de los supuestos relacionados, y sobre los cuales observa esta Jurisdicente, nuestro Instancia Superior se ha pronunciado al respecto, al establecer que:

      La consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. “Toda ley nueva que no tenga fuerza retroactiva por expresa voluntad del legislador, por sí misma no extiende su autoridad sobre todo aquello que haya ya pasado en el momento en que empieza a estar en vigor”. (Pascuale Fiore. De la Irretroactividad e Interpretación de las Leyes).

      Explica el citado autor que “...no es condición indispensable para considerar como pasada una relación jurídica que sea anterior a la época en que se declaró vigente la nueva ley, puesto que ciertas relaciones jurídicas, que son efectos legales y consecuencias de un hecho jurídico anterior, aunque se desenvuelvan después de haberse puesto en vigor la ley nueva, deben estimarse como pasadas respecto a ésta, y a sus preceptos no pueden subordinarse las dichas relaciones.”

      Es preciso señalar que el insigne maestro S.C., citado por los miembros de la Comisión Electoral de la referida universidad en un contexto inapropiado a juicio de esta Sala, en su obra "La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano", señala los requisitos que concurrentemente deben estar presentes para que la aplicación de la ley no se haga de forma retroactiva, a saber: el primero de ellos referido a que “la ley no valora los supuestos de hechos pasados, es decir, no afecta a la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los supuestos de hecho verificados antes de su vigencia, y no decide, por lo tanto, de su aptitud, o ineptitud para producir consecuencias jurídicas", en contraposición al cual refiere: “podría afirmarse igualmente que la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los hechos, actos y negocios jurídicos, y, en general, los requisitos de cualesquiera supuestos de hecho, para ser considerados como tales supuestos de hecho susceptibles de producir consecuencias jurídicas, se regirán por la ley anterior cuando hayan tenido lugar antes de la vigencia de la nueva ley”. Consiguientemente, -afirma- “la ley anterior y no la actual determinará si es o no ajustado a derecho un matrimonio, una adopción...”.

      Asimismo, el citado autor, como segundo requisito propone: “la Ley no regula las consecuencias pasadas de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecta cualesquiera consecuencias jurídicas producidas con anterioridad a su vigencia, ya que tales consecuencias serán evidentemente resultado de hechos anteriores”. Y como tercera y última condición, señala: “la ley no regula las consecuencias futuras de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecta a los efectos jurídicos producidos después de su vigencia, cuando tales efectos son consecuencia de un hecho anterior”.

      En atención a estos elementos que sirven de base para la comprensión de la cuestión planteada, puede determinarse que el principio de irretroactividad ampara los actos y los hechos realizados en aplicación de la ley derogada, así como los efectos que ya se produjeron cuando imperaba dicha ley.

      (Sentencia Nº 146 de fecha 28/11/2000. Caso: P.M.O.).

      No obstante, en atención al criterio jurisprudencial trascrito, se observa que en el caso de autos no ocurrió la irretroactividad de los actos administrativos impugnados conforme lo denuncia la contribuyente, visto que el acto administrativo impugnado, refiere lo siguiente:

      Por último, se observa que esta Administración Tributaria incurrió en un error material de trascripción de datos al indicar en la Planilla objeto de impugnación como calificación del incumplimiento, por cuanto se verificó que para el momento de la fiscalización del contribuyente no lleva Libro de Libre Ejercicio de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en lugar de indicar que el contribuyente para el momento de la visita fiscal presentó libros de Ingresos y Egresos con atraso, tal como se evidencia de la ya señalada DECLRARATORIA DE VERIFICACION Nº 2 (SENIAT IV FASE I), donde el fiscal actuante dejó constancia que el citado libro no estaba al día, de conformidad con lo establecido en el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia se procede a subsanar dicho error de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario…

      . (Resaltado de este Tribunal).

      En consecuencia, ante la solicitud de nulidad absoluta pretendida por la parte accionante, quien suscribe advierte necesario examinar si tales vicios denunciados comportan la extinción de los efectos del acto administrativo impugnado, por supuesta de irretroactividad del nuevo acto administrativo, contraviniendo el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

      Se observa en el caso subjudice, que el acto administrativo impugnado corrige el acto administrativo sancionador, en ocasión a la solicitud de revisión de oficio presentada por el propio administrado.

      Asimismo, se advierte que dicho administrativo impugnado convalida un error material al momento de señalar la conducta antijurídica objetada al contribuyente; lo cual no obsta, para admitir que los derechos subjetivos o intereses personales, legítimos o directos del contribuyente J.V.C.A., fueron perjudicados por una corrección en el criterio administrativo impugnado.

      En base a estas consideraciones se comprende que lo ocurrido, no es más, que el ejercicio de la potestad de revisión del Fisco Nacional a través de su poder de autotutela.

      De hecho, nuestra Instancia Superior, la define como: “la realización de los intereses propios de la Administración, sin acudir a los tribunales, resolviendo los conflictos potenciales o actuales, que surgen con respecto a otros sujetos de derecho, en relación con sus actos y pretensiones”.

      La potestad de autotutela tiene su justificación en la satisfacción del interés general y presenta dos modalidades:

       La autotutela de primer grado o potencia, que se produce en vía declarativa o ejecutiva; y,

       La autotutela de segundo grado o potencia, denominada reduplicativa, y que es ejercida por la Administración cuando revisa un acto administrativo en vía recursiva o rogada; cuando ejerce la potestad sancionatoria y cuando aplica el solve et repete.

      Esta potestad cuando se ejerce en su modalidad de revisión de los actos administrativos, como en el caso de marras, se puede manifestar -en etapa gubernativa- ante la solicitud de revisión de oficio intentada por el administrado.

      La autotutela de la Administración es una regla que no puede ser derogada sino a través de norma expresa. En los casos en que la Administración efectúa la revisión de un acto administrativo, surgido de un procedimiento constitutivo o recursivo, debe pronunciarse sobre todos los asuntos que sean oportunos para la resolución del caso sometido a su consideración, aun cuando no hayan sido alegados por los interesados de conformidad con lo previsto en el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Esta norma siempre debe ser tenida en consideración a los efectos de tomar una decisión en la que efectivamente se garantice la salvaguarda del interés general que tutela la Administración, sin menoscabar los derechos del administrado.

      Así las cosas, tenemos que la Administración en ejercicio de la potestad de autotutela tiene los siguientes poderes:

      La potestad de convalidación que le permite a la Administración, en cualquier tiempo, dictar un nuevo acto administrativo para subsanar los defectos de un acto anterior anulable, conforme lo estatuye el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo tenor es:

      Artículo 81: “La administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”.

      La convalidación esta referida a hechos, actos o situaciones jurídicas anteriores cuya existencia y efectos se encuentran afectados por circunstancias que vician su validez.

      Por tanto, el acto administrativo convalidatorio puede tener efectos retroactivos por la naturaleza misma de su función, en la medida en que no perjudique intereses o derechos de terceros, tal como lo estableció la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 11-3-83. Esta potestad convalidatoria sólo procede frente aquellos actos administrativos -como en el presente caso- que se hallen afectados de nulidad relativa.

      En el caso de marras el vicio de anulabilidad, objetado por la Administración Tributaria afectó sólo una parte del recurrido acto administrativo, debido a que el resto del mismo, en lo que sea independiente, conservó plena validez, según lo dispone el artículo 21 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo posible que el órgano fiscal subsanará la parte anulable. Esto se explica, en virtud de la potestad de revocación, prevista en los artículos 82 y 90 eiusdem, que habilita a la Administración para extinguir del mundo jurídico, en todo o en parte, en cualquier tiempo los actos administrativos, por razones de oportunidad y conveniencia, siempre que dicha revocación no afecte los derechos subjetivos o los intereses personales, legítimos y directos, que dicho acto haya generado a los particulares.

      Se desprende de los autos, que esta potestad de subsanación la efectuó la propia Administración autora del acto. De tal manera, que aun cuando un acto administrativo se encuentra afectado de anulabilidad, la Administración en ejercicio de su potestad de autotutela puede revocar dichos actos por razones de mérito, independientemente de los vicios que padezcan. En el presente caso, visto que el acto recurrido solo estaba afectado por un error material (correcciones de errores de trascripción), éste podía ser rectificado, máxime cuando el mismo no se encontraba aún firme, ni había creado derechos al contribuyente

      Así las cosas, la potestad de rectificación supone el ejercicio de la autotutela administrativa para subsanar las equivocaciones que la Administración pudo haber cometido; pero esto no implica una revocación del acto en términos jurídicos, cuando el acto rectificado tiene el mismo contenido después de producida la corrección, cuya única finalidad es eliminar los equivocación de trascripción y así evitar cualquier posible equívoco. En consecuencia, la actuación administrativa sometida a consideración de este Tribunal, solo tuvo un carácter estrictamente material y no jurídico, lo que justifica que para llevarla a cabo no sea necesario sujetarse a solemnidad procedimental ni límite temporal alguno, ya que dicha corrección del error material aludido no generó un nuevo acto administrativo en el sentido de modificar su esencia y contenido.

      En tal virtud, visto que el acto administrativo recurrido corresponde a la convalidación efectuada por la Administración Tributaria, producto de la existencia de un vicio de nulidad relativa que fue subsanado (en etapa gubernativa); y por el cual, no se hizo necesario acudir a la reposición del procedimiento de verificación sustanciado al contribuyente J.V.C.A., quien suscribe, debe forzosamente desestimar el argumento invocado por la recurrente, de supuesta contravención al artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos. Así se decide.-

      Como segundo supuesto a examinar corresponde a este Tribunal verificar si la Administración al sancionar al contribuyente por incumplimiento del deber de efectuar diariamente los registros en los libros correspondientes -en los dos últimos meses- sin haber concluido el periodo de imposición previsto para Impuesto sobre la Renta, dictó extemporáneamente el acto administrativo impugnado. En este sentido, argumenta el contribuyente que:

      …el hecho de que mi poderdante estuviese dos meses sin efectuar los registros de la fiscalización, no implica que los mismos no se registren diariamente en el momento de efectuar los registros correspondientes…Omissis…

      Por ser mi representado un profesional de libre ejercicio no mercantil y al mismo tiempo una persona natural su ejercicio fiscal esta circunscrito al ejercicio civil, es decir, 1º de enero al 31 de diciembre y sus libros son exigibles después de vencido el lapso de prorroga que concede la ley para presentar la declaración del ejercicio económico inmediatamente anterior, es decir, tres meses después de vencido dicho lapso

      . (Resaltado de este Tribunal).

      Al respecto esta Operadora de Justicia observa de una revisión de las Actas aportadas al proceso se desprende del Acta de Declaratoria de Verificación N° 2 (SENIAT IV- FASE I) de fecha 12 de abril de 1.999, el fiscal actuante dejo constancia de lo siguiente:

      Observaciones: El contribuyente presentó el libro de Ingreso y Egreso no obstante, no esta al día (Art. 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta

      . (Resaltado de este Tribunal)..

      De lo cual se observa que la misma fue notificada a la contribuyente en la persona de J.V.C.A., titular de la cedula de identidad N° 7.843166, en fecha 12 de abril de 1999, en consecuencia se concluye que la contribuyente siempre estuvo en conocimiento del ilícito tributario cometido.

      La obligación de llevar el libro de Ingresos y Egresos al día sin atraso, se observa como una obligación formal contemplada en los artículos 103 y 126, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario vigente para la época, el cual se transcribe a continuación:

      Artículo 103: “Constituyen incumplimiento de deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes”.

      Artículo 126: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales (…) y, en especial, deberán:

      1º. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

      a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…Omissis…

      . (Resaltado de este Tribunal).

      En sintonía con ello, se observa que el artículo 141 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente rationae temporis, establece lo siguiente:

      Artículo 141: “Las personas naturales o jurídicas que se dediquen a realizar actividades profesionales no mercantiles, cuando menos deberían llevar un registro sellado y foliado por la Administración de Hacienda de su jurisdicción en donde anotarán diariamente, sin dejar espacios en blancos ni haber enmendaduras, los ingresos en una columna y en la otra los egresos.

      Las anotaciones que se basan en los libros y registros a que se refiere este artículo y el anterior, deberán estar apoyadas en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de tales anotaciones…”. (Resaltado de este Tribunal).

      Sobre el particular el autor L.A.B. (Instituciones de Derecho Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Schell C.A., 1.979, pág. 325) expresa:

      Los libros contables constituyen medios de prueba, tanto en favor como en contra del comerciante que los lleva. Sin embargo, es necesario distinguir claramente ambas hipótesis, pues en la primera prueba a favor del comerciante está sujeta a determinadas condiciones: A) que se trate de libros llevados con arreglo a las formalidades prescritas en el Código de Comercio ya se trate de libros obligatorios o facultativos. (Arts. 38 y 39 del Código de Comercio)...

      (Resaltado de este Tribunal).

      Por otra parte, es oportuno denotar las facultades que goza el funcionario actuante de la Administración Tributaria al momento de realizar un procedimiento de verificación:

      Una vez emitida la providencia autorizatoria, la Administración Tributaria se encuentra facultada para ejercer su potestad de fiscalización frente a determinado sujeto pasivo, en los términos y condiciones, que se expondrán de seguida:

      Potestad de fiscalización: la Administración Tributaria tiene más las más amplias facultades para intervenir en la esfera privada del contribuyente o responsable a los fines de fiscalizar y determinar de oficio la obligación tributaria. Ello tiene por finalidad, comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada por éstos, así como investigar la existencia de los hechos imponibles no declarados, o bien, declarados sólo de manera parcial o falsamente, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en aquéllos que hubieren podido incurrir.

      En este sentido, el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1.994, otorgaba a la Administración Tributaria las más amplias facultades de fiscalización e investigación, en ejercicio de las cuales puede: “1. Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, documentos y correspondencia comercial, así como su comparencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes”. De lo que se infiere que la actividad investigativa de verificación dentro de este procedimiento constituye la fase preparatoria a la determinación de la obligación tributaria, y se desarrolla principalmente a través de:

       El requerimiento al contribuyente o responsable de la información y documentación necesaria para la determinación del tributo respectivo.

       El acceso a los archivos y documentos del contribuyente relacionados con la determinación de la obligación tributaria, ergo, libros de contabilidad, declaraciones del tributo, en el supuesto de que hayan presentado, facturas, etc.

       El análisis de la información y documentación del contribuyente a los fines de constatar si la determinación del tributo objeto de la fiscalización es conforme a la tributaria respectiva.

       La emisión de un acto administrativo en el cual se deja constancia de la situación tributaria del contribuyente, ya sea señalando que es correcta (acta de conformidad) o que existen objeciones o reparos en la determinación del tributo fiscalizado (acta de reparo fiscal).

      De lo que puede concluirse, que la fiscalización en un sentido amplio, es el conjunto de operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias.

      Límite Temporal: No hay duda que la intervención de la Administración de la Administración Tributaria en la esfera privada del contribuyente o responsable fiscalización constituye una carga, en la medida en que éstos se encuentran obligados a cumplir con los requerimientos fiscales.

      Límite Personal: Está referido al contribuyente o responsable que puede ser escogido para ser objeto de una fiscalización y, consiguiente, determinación de oficio de la obligación tributaria.

      El Código Orgánico Tributario no somete a la Administración Tributaria a un procedimiento ni a reglas preestablecidas, a los fines de la escogencia de muestra de contribuyentes o responsables que serán objeto de una fiscalización.

      Por otra parte, se estima oportuno advertir que en los procedimientos administrativos de verificación de cumplimiento de deberes formales, no se apertura procedimiento sumario alguno, en razón de que su objetivo lo constituye la supervisión del efectivo cumplimiento de los deberes esenciales en el ejercicio de una correcta actuación tributaria.

      Vistas estas consideraciones no es justificable para este Tribunal que el recurrente alegue la extemporaneidad el acto administrativo impugnado, en virtud de que no había concluido el periodo de imposición previsto para el Impuesto Sobre La Renta, pues como se desprende de los autos, el procedimiento in examine, era el de verificación del cumplimiento del deber formal del contribuyente de asentar diariamente los registros en los libros correspondientes; independientemente que dicha conducta haya ocurrido o no de dentro del ejercicio fiscal de un año, pues resulta incongruente para quien aquí decide eximir de responsabilidad al contribuyente tomando en cuenta la temporalidad de su actuación tributaria, cuando lo que se sanciona es el incumplimiento de un deber formal -que por su naturaleza- favorece no solo la actividad recaudatoria del Estado sino también la verificación de otra obligaciones fiscales. En consecuencia, vista la aceptación espontánea del recurrente sobre la comisión del ilícito tributario que le fuese sancionado, conteste con las actas preliminares y resolución impugnada, es dable para quien suscribe advertir ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, por lo que, procede a desestimar el argumento de extemporaneidad del acto administrativo impugnado. Así se decide.-

      Por último, en lo concerniente a la denuncia del contribuyente de que la Administración se amparó en un falso supuesto (error material) para emitir una nueva planilla de liquidación.

      En este sentido, el Tratadista A.R.B.C., ha señalado que:

      …la Administración, cuando dicta un acto administrativo, no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo, necesariamente tomando en consideración las circunstancias de hecho que se correspondan con la fundamentación legal que autorizan su actuación. Por tanto, puede decirse que en general todo acto administrativo, para que pueda ser dictado, requiere (…) que constate la existencia de una serie de supuestos de hecho del caso concreto, y esos derechos (…). No puede la administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar hechos que no han comprobado porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto

      . (Resaltado de este Tribunal).

      Asimismo, en sintonía con el aludido texto, surge el criterio jurisprudencial emanado de nuestro M.T. de la República, en sentencia de fecha 25 de abril de 1.991, dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, y que para mayor abundamiento se encuentra en los criterios jurisdiccionales descritos en las sentencias de fecha 22-10-92 y 04-02-93 igualmente emanadas esa Instancia Superior, mediante las cuales se establecen como vicio de falso supuesto, que:

      (…) la falsa de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, a lo que es lo mismo,…cuando la Administración al dictar su acto, fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. En otras palabras, por que son falsas o inexactos.

      El vicio de falso supuesto, por tanto, se configura cuando la decisión impugnada descansa sobre falsos hechos, y también por errónea fundamentación jurídica. Así tenemos el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho…

      . (Resaltado de este Tribunal).

      De tales consideraciones, se observa que el vicio de falso supuesto de hecho ocurre cuando la Administración emite un acto administrativo apoyándose en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron en forma diferente a como fueron apreciados por la Administración; es decir, existe una ausencia de correspondencia entre las circunstancias fácticas que considera la Administración y los hechos que realmente ocurrieron, y por ende, en el proceso de subsanación, estos hechos invocados no se pueden subsumir en el supuesto de hecho, de la disposición jurídica que pretende aplicar la Administración.

      En efecto, la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

      De hecho, existe consonancia con los fallos anteriores aludidos emitidos por nuestro Tribunal de Alzada, al destacar que el vicio de falso supuesto ocurre cuando la Administración al dictar un acto, fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera diferente a como fueron apreciados por la Administración, así cuando dicha decisión se fundamenta en una norma que no le es aplicable al caso concreto. Tal definición comprende las dos formas a través de las cuales se manifiesta el falso supuesto, a saber, el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho.

      La apreciación del vicio de falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material electiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de hechos, la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

      En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su validez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos,

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

   3. Tragiversación en la interpretación de los hechos.

      En efecto, según la doctrina, sentencia Corte Suprema de Justicia Sala Político Administrativa del 17 de Mayo de 1984, existe falso supuesto:

      Cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

      De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la previa norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado.

      (Resaltado de este Tribunal).

      Así las cosas, Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

      Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina:

   1. La ausencia total y absoluta de hecho: La administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de prueba pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Retrata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

      En este orden de ideas ha dicho la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002, lo siguiente:

      A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulidad del acto

      . (Resaltado de este Tribunal).

      De lo anterior se desprende que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

      Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

      Visto esto, se desprende del contradicho acto administrativo, que la Administración Tributaria reconoce que incurrió en un error material de trascripción de datos al indicar en la Planilla de Liquidación -objeto de impugnación- como calificación del incumplimiento, que para el momento de la fiscalización el contribuyente no lleva libros de Libre Ejercicio de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, cuando lo correcto era, indicar que el contribuyente para el momento de la visita fiscal presentó el libro de ingresos y egresos con atraso, por tanto, procedió a subsanar dicho error de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario.

      No obstante, advierte el contribuyente que la corrección realizada por la Administración Tributaria en el nuevo acto administrativo (hoy impugnado) el fundamento de las normas contenidas en los artículos 161 y 163 del Código Orgánico Tributario de 1.994, resultaba a todas luces incongruentes.

      Al respecto, los citados artículos 161 y 163 de la legislación tributaria vigente rationae temporis, establecían lo siguiente:

      Artículo 161: “Los actos administrativos que no origen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico”.

      Artículo 163: •”La administración tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella”. (Resaltado de este Tribunal).

      De estas formulas jurídicas, se desprende que cuando un acto administrativo de efectos particulares o de efectos generales adquiridos por un particular, o bien, afecta los intereses legítimos, directos y personales de cada una de las personas que integran un grupo, la Administración Tributaria no podrá revocar ese acto administrativo, pues lesionaría los derechos adquiridos por tales personas. Ese acto administrativo puede ser perfecto o encontrarse viciado de nulidad relativa, pero sino afecta derechos subjetivos, ni intereses legítimos, la Administración puede revocarlo, en todo o en parte, por el mismo funcionario que dicto el acto, o por su superior jerárquico.

      En base a esta consideraciones y ante la ausencia de la actividad probatoria del contribuyente en el presente caso, con el objeto de demostrar a este Órgano Jurisdiccional que el debatido acto administrativo trasgredió -en etapa gubernativa- su interés individual, especialmente protegido por el ordenamiento jurídico venezolano, y cuyos efectos estaban particularmente destinados a él, quien suscribe debe forzosamente aclarar, que si bien es cierto, la Administración erró al momento de calificar la conducta antijurídica verificada al contribuyente, ocasionando de esta manera, un acto administrativo inicialmente viciado de nulidad; no es menos cierto, que en este caso en particular, la infracción a la norma tributaria se haya suficientemente demostrada en los autos, por una parte y por la otra, se observa que la Administración Tributaria se encontraba dentro del ámbito temporal y legal para subsanar dicha equivocación sin tener que modificar la esencia y contenido del acto administrativo sancionatorio inicialmente impugnado. Por tanto, visto que se trato de un vicio de nulidad subsanado en etapa administrativa –en su debida oportunidad- se comprende que dicha corrección no generó un nuevo acto administrativo (como lo supone el contribuyente), por el contrario, evidencia el ejercicio de la facultad de autotutela que le ha sido recocida al Fisco Nacional; por lo que mal podría este Tribunal admitir que el acto administrativo sancionatorio actualmente recurrido (convalidado) adolece del vicio de falso supuesto. En consecuencia, en razón del criterio precedentemente descrito, se desestima la denuncia planteada. Así se decide.-

      En mérito de lo anteriormente expuesto, visto que no quedó demostrado en autos las denuncias plateadas por la contribuyente, este Tribunal procede a confirmar la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465, de fecha 30 de abril de 2.001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y por consiguiente, a declarar Sin Lugar el recurso de nulidad intentado por el contribuyente J.V.C.A., y así se decide.-

      -VII-

      DECISIÓN

      Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, remitido a este Juzgado en fecha 20 de diciembre de 2.004, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2004/7695 de fecha 19 de noviembre de 2004, interpuesto ante ese mismo órgano, por la Abogada Norka Barreto De Santaella, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 8.479.226, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 49.762, representante judicial del contribuyente J.V.C.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 784.316, domiciliado en la Avenida 17 de diciembre, C. C. Angostura, Piso 1, Local A-11, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2001/0465, de fecha 30 de abril de 2.001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: