Decisión nº 239-2010 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 21 de Septiembre de 2010

En fecha 13 de julio de 2007, la recurrente es notificada de la P.A.N.. GRTI-RZU-DF-3953 de fecha 04 de julio de 2007, relativa a la iniciación del procedimiento de la verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, para los períodos Diciembre de 2006 a Mayo de 2007, ejercicios fiscales 2005-2006, y períodos y ejercicios en curso para el momento del procedimiento de verificación.

Dicha Providencia autorizó a los funcionarios L.E., titular de la cédula de identidad No. V-13.480.688 y CAROLY CUENCA, titular de la cédula de identidad No. V-12.620.012 (supervisor).

En la misma fecha 13/07/2007, la contribuyente recibió el Acta de Requerimiento No. GRTI/RZU/DF/07/3953/01 en la que se le solicita una serie de documentación a la recurrente PG CAR SERVICE, C.A. Así mismo, en la misma fecha se emitió Acta de Recepción y Verificación No. GRTI/RZU/DF/07/3953/02, en la que la fiscal actuante deja constancia de parte de la documentación requerida a la contribuyente.

En fecha 16 de julio de 2007, la contribuyente recibió Acta de Recepción y Verificación No. GRTI/RZU/DF/07/3953/03 en la que se deja constancia del resto de la documentación requerida en fecha 13/07/2007 a la recurrente.

En fecha 31 de julio de 2007, la recurrente es notificada de la Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales No. GRTI/RZU/DF/07/3953/04; en la que se deja constancia de que los asientos y registros contables contenidos en el libro especial de ventas presentado por PG CAR SERVICE, C.A. no cumplen con los requisitos de forma de Ley.

En la misma fecha (31/07/2007), la fiscal actuante notifica a la contribuyente de la Clausura del establecimiento comercial, en razón de lo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción anteriormente identificada.

En fecha 03 de julio de 2008, la recurrente es notificada de la Resolución de imposición de sanción No. GRTI/RZU/DF/3953/2008-02378 de fecha 26 de marzo de 2008, en la que se señala que PG CAR SERVICE, C.A. incurrió en incumplimiento de deberes formales.

El 13 de agosto de 2008, la recurrente impugnó la Resolución anteriormente identificada mediante de la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario.

Planteamientos de las Partes.

La Recurrente:

1. - Del falso supuesto de hecho y de derecho cometido por la Administración Tributaria.

   Señala la representación de la contribuyente PG CAR SERVICE, C.A. que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al aplicarle a una misma infracción cometida en varios períodos (mayo y junio de 2007) tantas multas como períodos incurridos en error; en vez de aplicarle una sola multa de conformidad con la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

   Destaca que el ilícito cometido por la contribuyente es el de emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las leyes tributarias, específicamente en lo relativo a la condición de la operación (si es a crédito o al contado).

   Denuncia así mismo que la Administración Tributaria le impuso a la recurrente el máximo de sanción, es decir, ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T), tanto para el mes de mayo de 2007 como para el mes de junio de 2007, con un total de trescientas unidades tributarais (300 U.T.), sin tomar en consideración el contenido del artículo 99 del Código Penal.

   Que por el hecho de que P.G. CAR SERVICE, C.A. haya emitido facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias (Resolución 320) al no indiciar la condición de la operación, mal puede la Administración Tributaria pretender liquidar multas mes a mes por incumplimiento de deberes formales puesto que dicho ilícito reúne las características de una infracción única, la cual no se considera como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada debido a que incumplió durante los períodos anteriormente señalados (mayo y junio 2007) la misma norma.

   Por otra parte refiere que las multas impuestas deben ser consideradas y calculadas como una sola multa por omitir la condición de la operación a crédito o de contado de conformidad con el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso: Acumuladores Titán, C.A. y Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. en razón de que los períodos de imposición son anteriores al nuevo criterio.

2. - De la atenuación de la sanción.

   Manifiesta la apoderada judicial de la recurrente PG CAR SERVICE, C.A. que la falta de la indicación de la condición de pago no hace que las facturas emitidas por ésta sean en su totalidad infructuosas del cumplimiento de los requisitos señalados en la Resolución 320 de fecha 12 de diciembre de 1999, toda vez que la falta de éste requisito no desvirtúa la naturaleza de las mismas, ni menoscaban o desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir a los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes.

   Que la falta del señalamiento de la condición de pago en las facturas durante los meses objeto del procedimiento de verificación en estudio no es indispensable a los efectos de los impuestos recabados de las operaciones de ventas, sean estas a contado o a crédito; debido a que éstas son causadas en su totalidad al momento de realizarse la operación, independientemente de cómo haya sido la condición de la operación, y de si efectivamente la contribuyente logró la cancelación de las facturas emitidas bajo la condición de crédito; por lo que la representación de la recurrente arguye que la Administración Tributaria incurrió en una excesiva rigurosidad al imponer el monto máximo de multa establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, a raíz del incumplimiento de una formalidad no esencial a los efectos del cobro del crédito fiscal.

   La República.

1. - Respecto al alegato que señala que las sanciones impuestas por concepto de la emisión de facturas de ventas resultan improcedentes por incurrir en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar una multa por cada uno de los períodos de imposición, objeto de investigación fiscal, en lugar de aplicar una (01) sola, conforme a la regla de concurso continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal Venezolano.

   Señala la representación de la Administración Tributaria que de la verificación de las facturas de la recurrente PG CAR SERVICE, C.A. se determinó que las mismas no cumplían con los requisitos exigidos por las normativas correspondientes, debido a que éstas no indicaban la condición de la operación, sea ésta de contado o de crédito; por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. procedió a concluir que la contribuyente tenía la responsabilidad de cumplir con dicha obligación tributaria y por ende debía ser sancionada.

   Que de conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 2 de la Resolución 320 y del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, si la factura no cumple con los requisitos de ley no genera crédito fiscal para el beneficiario y el emisor estaría emitiendo facturas con la prescindencia parcial de los requisitos correspondientes; lo cual es sancionado con multa equivalente a una (01) Unidad Tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta (150) Unidades Tributarias por cada período, si fuere el caso.

   La Administración Tributaria considera errado el criterio relativo a considerar que cuando existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, por la supuesta ficción del legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo.

   Manifiesta la apoderada judicial sustituta de la República Bolivariana de Venezuela que en materia ilícitos derivados del Impuesto al Valor Agregado los hechos suscitados son generados de forma independiente uno de los otros, donde cada uno cuenta con una propia resolución, por lo que siendo una obligación de los contribuyentes de declarar y pagar el tributo correspondiente por lapsos mensuales, generándose una multa por cada mes incumplido.

   Que el hecho de que el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario establezca un sistema específico para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, con fundamento en el artículo 79 ejusdem es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuando la imposición de sanciones por ilícitos tributarios se encuentra regida por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario.

   Refiere que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 13 de agosto de 2008 emitió decisión No. 000948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. en la cual fijó nuevo criterio en relación a la aplicación de la teoría del delito continuado a las infracciones tributarias.

   En este sentido afirma que en dicha decisión se sentó que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal es una ficción legal que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad; y que en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, en vista a que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias; no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto; siendo que la aplicación de lo contenido en el artículo 99 del Código Penal, el ámbito del derecho tributario sancionador únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la Ley Tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Por último señala que aún cuando el legislador persiga el asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, y que los requisitos formales no esenciales no dificulten la recaudación del impuesto para el Fisco, su inobservancia no obsta para el cumplimiento del fin último de la factura, que aún así debe tenerse en cuenta que en estos casos existe efectivamente un incumplimiento de deber formal, que ocasiona la imposición de sanción pecuniaria según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, tal como lo hiciere la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S..

   De las Pruebas

   En el presente Recurso no hubo promoción de pruebas por parte de la recurrente. Por su parte la Administración Tributaria consignó en fecha 05 de abril de 2010 el respectivo expediente administrativo.

   Consideraciones para decidir

   Terminada la sustanciación del presente proceso judicial, y, llegado el momento de decidir el Tribunal pasa a resolver de la siguiente manera, realizando las siguientes consideraciones:

   El análisis del caso bajo estudio se circunscribe en determinar la procedencia de la aplicación de la teoría del delito continuado, en razón de la imposición de multas por incumplimiento de deberes formales derivados del Impuesto al Valor Agregado para los períodos mayo y junio de 2007.

   En este sentido, del escrito recursivo se observa que la representación de la contribuyente PG CAR SERVICE, C.A. manifestó que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al aplicarle a una misma infracción (emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las leyes tributarias, específicamente en lo relativo a la condición de la operación, si es a crédito o al contado), cometida en varios períodos, (mayo y junio de 2007) tantas multas como períodos incurridos en error; en vez de aplicarle una sola multa de conformidad con la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal y de conformidad con el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso: Acumuladores Titán, C.A. y Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. en razón de que los períodos de imposición son anteriores al nuevo criterio.

   Así mismo señala que la falta de la indicación de la condición de pago no hace que las facturas emitidas por ésta sean en su totalidad infructuosas del cumplimiento de los requisitos de ley, toda vez que la falta de indicación de la condición de la operación no desvirtúa la naturaleza de las facturas, ni menoscaban o desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir a los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes.

   Por su parte la representación de la República señaló que de la verificación de las facturas de la recurrente PG CAR SERVICE, C.A. se determinó que las mismas no cumplían con los requisitos exigidos por las normativas correspondientes, debido a que éstas no indicaban la condición de la operación, sea ésta de contado o de crédito; por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. procedió a concluir que la contribuyente tenía la responsabilidad de cumplir con dicha obligación tributaria y por ende debía ser sancionada.

   Que de conformidad con lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, si la factura no cumple con los requisitos de ley, no genera crédito fiscal para el beneficiario y el emisor estaría emitiendo facturas con la prescindencia parcial de los requisitos correspondientes; lo cual es sancionado con multa equivalente a una (01) Unidad Tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta (150) Unidades Tributarias por cada período, si fuere el caso.

   Que el Código Orgánico Tributario establece un sistema específico para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, por lo que de conformidad con el artículo 79 ejusdem es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuando la imposición de sanciones por ilícitos tributarios se encuentra regida por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario.

   Determinado lo anterior, a fin de hacer un análisis de los alegatos presentados por las partes en el proceso, el Tribunal considera necesario hacer mención al acto administrativo impugnado. La Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/3953/2008-02378 de fecha 26 de marzo de 2008 establece que la recurrente PG. CAR SERVICE, C.A. incurrió en incumplimiento de deberes formales derivados del Impuesto al Valor Agregado al:

   - Emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados, para el período comprendido entre el 01/06/2007 y el 31/06/2007.

   - Emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados, para el período comprendido entre el 01/05/2007 y el 31/05/2007.

   - Presentar el libro de ventas del IVA sin cumplir con los requisitos para el período comprendido entre el 01/05/2007 y el 31/05/2007.

   Al respecto, previo al análisis respectivo, es importante hacer mención que la recurrente en su escrito recursivo manifestó que en fecha 09 de julio de 2008 procedió a pagar la multa relativa a Presentar el libro de ventas del IVA sin cumplir con los requisitos para el período comprendido entre el 01/05/2007 y el 31/05/2007, por un monto Bs. 575,00 equivalente a 12,5 Unidades Tributarias, calculadas a Bs. 46,00 c/u (monto vigente para la fecha de liquidación) según consta de Planilla de Liquidación No. 041001225008518.

   En este sentido, se observa del folio sesenta y uno (61) del expediente que instruye la causa, que la contribuyente consignó Planilla de Liquidación No. 041001225008518, (marcada con la letra “G”, la cual presenta el sello húmedo del Banco Occidental de Descuento, fechada el 09 de julio de 2008; por lo que visto que por parte de la Administración Tributaria no hubo oposición a dicho pago, éste Tribunal no considera dicha sanción como objeto de estudio en la presente controversia. Así se declara.

   Ahora bien, en relación a las otras multas (emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados, para el período comprendido entre el 01/05/2007 y el 31/05/2007 y 01/06/2007 y el 31/06/2007). Se observa que la recurrente en su escrito recursivo alega que su infracción se efectuó en razón de emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las leyes tributarias, específicamente lo contemplado en el artículo 2 literal “p” de la Resolución 320 dictada en fecha 28 de diciembre de 1999, al no señalar la condición de la operación, es decir, si es a contado o a crédito; y que le resulta aplicable la teoría del delito continuado.

   De manera pues que siendo que la presente controversia se circunscribe a determinar si efectivamente para el caso en estudio es procedente la aplicación de la teoría del delito continuado, o si por el contrario debe confirmarse las multas impuestas con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal procede a a.d.l.s. manera:

   La recurrente denuncia principalmente que la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto al pretender aplicarle a una misma infracción cometida en varios períodos (mayo y junio de 2007) tantas multas como períodos incurridos en error; en vez de aplicarle una sola multa de conformidad con la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al falso supuesto ha establecido que en cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, que el mismo tiene lugar cuando la Administración se fundamenta para dictar el acto en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; y en lo que se refiere al vicio de falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración para al dictar el acto, no aplicó o interpretó adecuadamente las normas jurídicas, de manera que concuerden con la situación de hecho que dio origen al mismo. (Ver sentencia N° 1.949 de fecha 11 de diciembre de 2003).

   Ahora bien, a fin de determinar la procedencia del alegato de falso supuesto es pertinente analizar la figura del delito continuado, para así establecer la aplicabilidad en materia tributaria en lo que respecta específicamente a incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado.

   En relación a la figura del delito continuado el Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en diferentes máximas que el mismo se verifica cuando existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, y considerados como una sola infracción continuada en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. (Ver sentencia No. 01757 de fecha 03 de diciembre de 2009, caso: Fisco Nacional & SERFER, C.A.).

   Ahora bien, en sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: ACUMULADORES TITÁN, C.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Sin embargo, en fecha 13 de agosto de 2008 en sentencia No. 0948, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A la prenombrada Sala Político Administrativa señaló:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Finalmente, en fecha 29 de enero de 2009, en sentencia No. 00103 la Sala Político Administrativa del Tributaria Supremo de Justicia en aclaratoria de la sentencia anteriormente comentada (No. 0948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A) dejó sentado que:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala Nº 00948 del 13 de agosto de 2008.

   De tal manera, que siendo que PG CAR SERVICE, C.A cometió la infracción de emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados, de conformidad con lo señalado en el numeral 4to del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, durante los períodos mayo y junio de 2007; éste Tribunal observa :

   - Una multiplicidad de actos antijurídicos, (emisión de facturas sin cumplir con los requisitos debidos durante los meses mayo y junio de 2007)

   - Violación de una misma disposición legal (numeral 4to del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente)

   - Actos desarrollados por el mismo sujeto agente (PG CAR SERVICE, C.A.)

   - Actos ejecutivos de una única resolución o designio o intencionalidad.

   De ésta manera que habiéndose encuadrado la situación en análisis dentro de los supuestos de procedencia del delito continuado, éste Tribunal considera que en aplicación del criterio vigente en cuanto al delito continuado en materia de incumplimiento de deberes formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, siendo que la notificación del acto administrativo impugnado fue en fecha 03 de julio de 2008, es decir antes de que ocurriese el cambio de criterio (13/08/2008), debe aplicarse el criterio que estuviese vigente para el momento en que se suscitó el referido debate.

   En este sentido, para el caso de autos resulta pertinente aplicar la jurisprudencia sentada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso: en sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; en aras de salvaguardar la seguridad jurídica en relación a la aplicación no retroactiva de criterios jurisprudenciales modificatorios de una situación planteada. En consecuencia, se declara procedente el alegato de falso supuesto presentado por la parte recurrente. Así se decide.

2. - De la atenuación de la pena.

   Manifiesta la apoderada judicial de la recurrente PG CAR SERVICE, C.A. que la falta de la indicación de la condición de pago no hace que las facturas emitidas por ésta sean en su totalidad infructuosas del cumplimiento de los requisitos señalados en la Resolución 320 de fecha 12 de diciembre de 1999, toda vez que la falta de éste requisito no desvirtúa la naturaleza de las mismas, ni menoscaban o desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir a los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes.

   Que la falta del señalamiento de la condición de pago en las facturas durante los meses objeto del procedimiento de verificación en estudio no es indispensable a los efectos de los impuestos recabados de las operaciones de ventas, sean estas a contado o a crédito; debido a que éstas son causadas en su totalidad al momento de realizarse la operación, independientemente de cómo haya sido la condición de la operación, y de si efectivamente la contribuyente logró la cancelación de las facturas emitidas bajo la condición de crédito; por lo que la representación de la recurrente arguye que la Administración Tributaria incurrió en una excesiva rigurosidad al imponer el monto máximo de multa establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, a raíz del incumplimiento de una formalidad no esencial a los efectos del cobro del crédito fiscal.

   Por su parte la representación de la Administración Tributaria señala que aún cuando el legislador persiga el asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, y que los requisitos formales no esenciales no dificulten la recaudación del impuesto para el Fisco, su inobservancia no obsta para el cumplimiento del fin último de la factura, que aún así debe tenerse en cuenta que en estos casos existe efectivamente un incumplimiento de deber formal, que ocasiona la imposición de sanción pecuniaria según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, tal como lo hiciere la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S..

   Al respecto, el Tribunal considera relevante hacer mención al contenido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en éste sentido el referido artículo establece:

   Artículo 10. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir facturas y exigir comprobantes:

   1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

   2. No entregar las facturas u otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

   3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

   5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

   6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

   …omissis…

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

   .

   Ahora bien, de lo anterior se observa que el Legislador señala como un ilícito tributario derivado del deber relativo a la facturación del IVA el emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias; sin hacer mención a cuáles requisitos se refiere, o si éstos deben ser esenciales o no esenciales. De ésta manera que en concordancia con el criterio de la Administración Tributaria, éste Tribunal considera que el hecho de que la falta de indicación de la condición de la operación en una factura no obste para que se cumpla con la recaudación para el Fisco Nacional, no implica que el contribuyente que incurra en infracción deba atenuársele la sanción por ello.

   En efecto, siendo que el Código Orgánico Tributario expresamente establece que quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 (dentro de los cuales se encuentra en aplicable al caso en análisis) será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”; mal pudiere la contribuyente pretender que se le disminuya la multa a pagar en razón de que los requisitos omitidos por ésta no sean considerados esenciales para cumplir con la recaudación fiscal.

   En consecuencia, éste Tribunal declara improcedente el alegato presentado por el contribuyente relativo a la atenuación de la sanción. Así se decide.

   Finalmente, determinada la procedencia del vicio de falso supuesto el cual origina la nulidad del acto administrativo viciado; éste Tribunal le ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región emitir nueva Resolución imponiendo a la recurrente PG CAR SERVICE C.A., una multa equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150) aumentada en una sexta parte (1/6), de conformidad con lo señalado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, en razón de la imposición de multa por incumplimiento de deberes formales derivados del IVA (emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumple con los requisitos señalados – en lo atinente a la condición de la operación, si es a crédito o de contado- para los meses mayo y junio de 2007). Así se decide.

   Aún cuando la presente decisión es publicada a término, se ordena notificar de la misma a la Procuradora General de la República, en virtud de lo señalado en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Dispositivo.

   Por las razones expuestas, en el Recurso Contencioso Tributario, seguido por la contribuyente PG CAR SERVICE, C.A. bajo el expediente No. 918-08; este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente PG CAR SERVICE, C.A. en contra de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/3953/2008-0238 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; en consecuencia:

   1. Se declara procedente la aplicación de la teoría del delito continuado para el presente caso; en consecuencia se declara la nulidad parcial de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/3953/2008-0238 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.

   2. Se declara la nulidad de las planillas de liquidación Nos. N-8049 0007570 y N-8049 0007571, relativas a multas y recargos por Impuesto al Valor Agregado.

   3. Se declara improcedente el alegato de atenuación de la pena presentado por la representación judicial de la contribuyente.

   4. Se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S. emitir nueva Resolución de Imposición de Sanción, imponiéndole a la recurrente PG CAR SERVICE C.A., una multa equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150), aumentada en una sexta parte (1/6), de conformidad con lo señalado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano

2. - No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza de la presente decisión.

   Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintiún (21) días del mes de septiembre del año 2010. Años: 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

   La Juez Suplente,

   Dra. M.I.A.L.S.

   Abg. Yusmila Rodríguez

   En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 918-08, bajo el No. _______-2010; y así mismo se libró oficio No. ______-2010 dirigido a la Procuradora General de la República.

   La Secretaria

   Abg. Yusmila Rodríguez

   MIA/dcz

   REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

   TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   DE LA REGIÓN ZULIANA

   Maracaibo, 21 de septiembre de 2010

   200° - 151°

   Exp. N° 918-08

   Oficio No. ______-2010.-

   Ciudadana:

   Procuradora General de la

   República Bolivariana de Venezuela.

   SU DESPACHO.-

   Por medio de la presente se le notifica que en el expediente signado bajo el No. 918-08 de la nomenclatura del archivo de este Tribunal, relativo al Recurso Contencioso Tributario interpuesto la contribuyente PG CAR SERVICE, C.A., en contra de la P.N.. GRTI-RZU-DF-3953/2008-02378, de fecha 26 de octubre de 2008, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; que el día de hoy 21 de septiembre del presente año, este Tribunal dictó Resolución No. _____-2010 por medio de la cual declara parcialmente con lugar el mencionado Recurso Contencioso Tributario. Se le anexa copia certificada de la referida Resolución.

   Notificación que se le hace de conformidad con lo señalado en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Atentamente,

   Dra. M.I.A..

   Juez Temporal

   Anexo: Lo indicado.-

   MIA/dcz.-

   _________________________________________________________________________

   Sede Judicial de Maracaibo, Torre Mara (Planta Alta) Avenida 2 (El Milagro) entre Calle 83 y 84 A

   Maracaibo – Estado Z.T.: (0261) 7928590