Decisión nº 217-2006 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 24 de Noviembre de 2006

OBJETO DE LA CAUSA

El presente recurso tiene como objeto solicitar la nulidad parcial de las Resoluciones antes identificadas, por cuanto: a) Desconocen varios créditos fiscales invocados por la contribuyente; y b) Supeditan al pago de los créditos fiscales que reconocen, a la realización de trámites que la recurrente considera son violatorios de su derecho a la compensación. El Tribunal pasa a resolver dichos planteamientos en orden inverso, de la siguiente forma:

NATURALEZA DE LA RECUPERACIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES

1. En su escrito recursivo, la contribuyente plantea la existencia de defectos de forma y de fondo en las Providencias impugnadas, porque desconocen créditos fiscales que legítimamente soportó para la adquisición de bienes y servicios necesarios en su actividad de exportación.

   Para fundamentar dichos pretendidos defectos procedimentales, la recurrente manifiesta que el derecho a compensar previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario le ha sido violado por la Gerencia Regional del SENIAT, cuando sujeta la recuperación de los créditos reconocidos al cumplimiento de las condiciones establecidas en el “Instructivo para el Procedimiento de la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.”, emanado del Ministerio de Finanzas, instrumento normativo que en su opinión viola el artículo 2 del Código Orgánico Tributario, el cual establece el orden de las fuentes del Derecho Tributario. En consecuencia, la accionante pide que en la sentencia se establezca su derecho a compensar los créditos fiscales que le han sido reconocidos, sin necesidad de esperar el trámite administrativo a que se refiere el expresado Instructivo.

2. Los apoderados de la recurrente insisten en sus Informes y en sus Observaciones, que el tribunal haga mención expresa, positiva y precisa sobre la validez y legalidad de sus argumentos conforme a los cuales los exportadores pueden compensar de pleno derecho los créditos fiscales que le sean reconocidos por el SENIAT, sin necesidad de esperar el trámite administrativo a que se refiere el “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.”.

   En razón de este pedimento, el Tribunal considera necesario hacer las siguientes consideraciones en relación a dichos trámites:

   En primer lugar, el derecho a compensar los créditos tributarios no ha sido unánimemente aceptado en la historia del Derecho Fiscal venezolano, pues como lo señala la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varios fallos, entre ellos sentencia No. 1955 de fecha 17 de diciembre de 2003 (caso BANCO STANDARD CHARTERED) y sentencia No. 00796 del 29-03-2006 (caso C.A. Editora El Nacional), en principio la compensación no fue acogida en materia fiscal, como se observa de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (artículo 5) y en el último aparte del artículo 1.335 del Código Civil. Posteriormente, en las leyes de Impuesto sobre la Renta de 1974, 1978 y 1982 se dieron los primeros pasos para admitir la compensación en materia tributaria; lo que originó diversas variantes en los Códigos Tributarios que se han sucedido desde 1983 hasta 1994, el cual señalaba que la compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé la figura del crédito fiscal, salvo disposición en contrario (parágrafo primero, artículo 46 de dicho Código).

   De tal manera, que la compensación en materia fiscal no es un derecho absoluto, inalterable, sino que es el mismo codificador que al establecer la compensación exceptúa de esta figura a los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevé las figuras de los débitos y créditos fiscales, tal como lo señala el Parágrafo único del artículo 49 del Código Tributario vigente, de octubre de 2001. No hay por lo tanto, violación al derecho a la compensación, pues es el mismo legislador quien hace la excepción en el caso del IVA. Al efecto, el artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente (2001) señala:

   La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

   La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación

   (Subrayado del Tribunal).

   El Impuesto al Valor Agregado entra precisamente en esta excepción legal, pues el IVA es un impuesto indirecto, cuya estructura permite al vendedor de un bien o al prestador de un servicio deducir del impuesto a pagar (débito fiscal), los impuestos del mismo tipo que su proveedor pagó cuando le vendió los insumos utilizados o le prestó servicios y que le fueron incluidos en el precio del bien adquirido o del servicio recibido (crédito fiscal).

   Al respecto, el artículo 33 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado establece que “sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios…”

   De este modo, la ley de la materia consagra un mecanismo en donde, al débito fiscal que se genere por las ventas o servicios que efectúe o preste el contribuyente, se le restarán los créditos fiscales que por el mismo impuesto se han generado previamente, cuando el contribuyente ha comprado productos o ha recibido servicios. Sin embargo, como en la exportación la alícuota impositiva es cero por ciento (Artículo 27 Ley del Impuesto al Valor Agregado), no hay débito fiscal al cual restarle el crédito fiscal acumulado, por lo cual el artículo 43 de dicha ley establece que: “los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación”.

   Ya no se trata de una compensación de obligaciones tributarias sino de una recuperación de tributos, la cual conforme el artículo 44 de la expresada ley está sujeta a la verificación por parte de la Administración Tributaria, mediante el procedimiento establecido tanto en la ley como en el reglamento.

   Cabe destacar además, que el párrafo octavo del artículo 43 de la Ley que crea el IVA, establece: “La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales…” (Negrillas del Tribunal).

   Por su parte, el artículo 16 del “Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores” (Gaceta Oficial No. 37.577 de fecha 25-11-2002), establece:

   Conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley, la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales

   .

   Estos Certificados especiales para la recuperación de tributos, están además previstos en el Código Orgánico Tributario, cuyo artículo 206 parágrafo primero expresamente establece: “Las cantidades objeto de recuperación podrán ser entregadas a través de certificados especiales físicos o electrónicos.”

   Por lo cual, el cuestionado “Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.”, lo que hace es desarrollar los principios establecidos en el Código Orgánico Tributario, en la Ley que crea el Impuesto al Valor Agregado y en el “Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado”; y en modo alguno viola el orden jerárquico de las fuentes del Derecho Tributario establecido en el artículo 2 del Código Tributario.

   Así mismo, la Administración Tributaria en las Providencias impugnadas, lo que hace es repetir lo señalado en las normas que anteceden, sin incorporar condicionamientos nuevos, por lo tanto no incurre en los defectos de forma y fondo denunciados por la recurrente. Cabe señalar igualmente, que el procedimiento establecido para la recuperación del crédito fiscal no viola ningún derecho constitucional ni el principio de que el sistema tributario atenderá a la capacidad económica de los contribuyentes, pues este principio no puede implicar que la recuperación de créditos fiscales se haga sin trámite alguno, en desmedro de los derechos del Estado.

   De tal manera, que este Tribunal considera ajustados a derecho los requerimientos formulados en las Providencias Administrativas de autos, en cuanto condicionan la recuperación de los créditos al cumplimiento de los procedimientos y requisitos establecidos en los instrumentos normativos indicados; y por consiguiente, niega por improcedente la pretensión de la contribuyente de que se le permita compensar automáticamente los créditos fiscales reconocidos en dichas Providencias. Así se declara.

DE LOS CRÉDITOS CUYA RECUPERACIÓN SE SOLICITA

Como se indicó previamente, la recurrente solicita la recuperación de los siguientes créditos fiscales, correspondientes a los meses de Septiembre y Octubre de 2003, que fueron rechazados en las Providencias que se identifican a continuación:

P.N.. RZ-DR-CR-2004-756

Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación Bs. 5.111.638,01

Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados Bs. 33.805.443,22

Total: Bs. 38.917.081,23

P.N.. RZ-DR-CR-2004-757

Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación Bs. 1.816.022,75

Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados Bs. 2.041.982,83

Total: Bs. 3.858.005,58

TOTAL CRÉDITOS FISCALES RECLAMADOS Bs. 42.775.086,81

1. P.N.. RZ-DR-CR-2004-756 (Periodo Septiembre 2003)

   1. Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados:

      La Administración rechazó los siguientes créditos que totalizan TREINTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON VEINTIDOS Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 33.805.443,22), porque no pudo ubicar los domicilios fiscales de los proveedores por ninguna de las formas que prevé los artículos 162 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Dichos proveedores son los siguientes: Comercializadora Pérez y Asociados; Const. Est. y Proyec Ingen, C.A. (sic); Almaser Zulia, C.A.; Á.D.d.E.C.; Sociedad Civil 18 de marzo; y Pulire Servicios, C.A.

   2. Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación:

      La Administración rechaza los créditos fiscales por CINCO MILLONES CIENTO ONCE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (BS. 5.111.638,01) correspondientes a operaciones efectuadas con: Morillo Bocanell, E.G.; R.G.; Distribuidora de Cauchos; y Villalobos & Larreal Servicios y Mantenimiento, C.A.; por falta de comprobación de los créditos ya que los proveedores no presentaron los documentos requeridos ni demostraron su condición de contribuyentes ordinarios del impuesto.

2. P.N.. RZ-DR-CR-2004-757 (Periodo Octubre 2003)

   1. Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados:

      La Administración Tributaria rechazó créditos fiscales que totalizan DOS MILLONES CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (BS. 2.041.982,83), porque no pudo ubicar los domicilios fiscales de los proveedores por ninguna de las formas que prevé los artículos 162 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Dichos Proveedores son: Nujez Leon, J.E. (sic); Almaser Zulia, C.A.; Sociedad Civil 18 de marzo; Pulire Servicios, C.A.; A.D.. de Estr. Creati., C.A. (sic); Los Helechos, C.A.; O.S., C.A.; y Serv. y Mantenimien. Humerca (sic).

   2. Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación:

      La Administración rechaza créditos fiscales por UN MILLON OCHOCIENTOS DIECISEIS MIL VEINTIDOS BOLIVARES CON SETENTA Y SEIS CENTIMOS (BS. 1.816.022,76) correspondiente a operaciones efectuadas con: Auvisión, C.A.; Transvalcar Air Courier, S.A.; Federal Express Holdings, S.A.; Distribuidora de Cauchos; Clínica Bahsas Maracaibo, C.A.; y Subway Plaza, C.A., porque no presentaron los documentos requeridos ni demostraron su condición de contribuyentes ordinarios del impuesto.

DE LAS PRUEBAS EN EL PROCESO.

1. Pruebas Documentales

   La contribuyente inicialmente consignó copia simple de las Providencias Administrativas impugnadas; y la representación fiscal en fecha 15 de febrero y 03 de marzo de 2005, consignó copias certificadas de los respectivos expedientes administrativos, instrumentos que aprecia el Tribunal a reserva de las consideraciones que se hacen en la presente decisión. Así se resuelve.

   En el periodo probatorio la contribuyente consignó Comprobantes de Retención del Impuesto al Valor Agregado emitidos por la misma contribuyente (folios 104 al 126). Dicha prueba fue promovida a fin de demostrar que CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. practicó las correspondientes retenciones del 75% del I.V.A. a todos sus proveedores, y que para el momento en que dichos créditos fueron rechazados por la Administración Tributaria, los mismos se encontraban depositados en las arcas del Fisco Nacional.

   Estos comprobantes de retención no constituyen plena prueba para verificar el efectivo enteramiento de los créditos fiscales reclamados, pues se trata de documentos privados emanados de la misma recurrente que no presentan validación ni bancaria ni del SENIAT y no están acompañados de otras pruebas como lo sería el original de los correspondientes formularios de pago enterados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

   En consecuencia, de conformidad con el artículo 510 del Código de Procedimiento Civil, el Tribunal aprecia dichos comprobantes de retención como indicios pero no como plena prueba. Así se declara.

2. Prueba de Experticia Contable.

   Esta prueba fue realizada por la Licenciada Carmen María Urdaneta Sánchez, experta designada de común acuerdo por las partes, quien en su informe manifiesta que para el cumplimiento de su misión sometió a examen los siguientes recaudos: Libros de Contabilidad: Diario e Inventarios y Balances año 2003, Estados Financieros auditados año 2003, Estados Financieros (balances de comprobación) a las fechas de cierre de cada uno de los periodos sometidos a experticia, Declaraciones de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado; Providencias Administrativas Nos. RZ-DR-CR-2004-756 y RZ-DR-CR-2004-757, escrito del Recurso Contencioso Tributario, escrito de promoción de pruebas, facturas originales, vouchers de pago, comprobantes de retención de I.S.L.R.; estados de cuentas bancarios correspondientes a los períodos sometidos a experticia; y otros documentos necesarios para la evacuación de la prueba de experticia contable.

   Como resultado de ello, la experta manifiesta con respecto a ambas Providencias que a través de la revisión practicada pudo constatar el registro del 100% de los créditos fiscales rechazados, en ambas Providencias. Y concluye afirmando: “…Quiero dejar constancia de que en los libros de compras de la promovente CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., correspondiente(sic) a los períodos en los cuales se practicó la experticia contable, aparecen registradas el total de las facturas de compras de bienes y servicios efectivamente realizadas a los proveedores identificados en las Providencias Administrativas...(omisis)….las cuales fueron revisadas y analizadas cuidadosamente al 100% y observando todas las facturas originales”; haciendo finalmente el siguiente cuadro:

   PROVIDENCIA TOTAL DE CRÉDITO VERIFICADO POR EL EXPERTO CONTABLE

   RZ-DR-CR-2004-756 38.917.081,23

   RZ-DR-CR-2004-757 3.858.005,58

   TOTAL Bs. 42.775.087,00

   Con respecto al dictamen pericial que antecede, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:

   La experticia, dice A.R.-Romberg, “es el medio de prueba consistente en el dictamen de personas con conocimientos especiales (científicos, artísticos, técnicos o prácticos), designadas por las partes o por el juez, con el fin de cooperar en la apreciación técnica de cuestiones de hecho sobre las cuales debe decidir el juez según su propia convicción (“Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano según el nuevo Código de 1987” Tomo IV, Pág.383, subrayado de este Tribunal).

   En materia tributaria, dicha prueba está regulada por el Código Orgánico Tributario y supletoriamente por el Código de Procedimiento Civil, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 332 del Código fiscal.

   Ahora bien, el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil señala que “la experticia no se efectuará sino sobre puntos de hecho”. Es un examen de aspectos concretos, sobre los cuales debe dar su apreciación el experto pero sin transformar la prueba en una testimonial ni en una inspección ocular. A este respecto la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 28-04-1974, publicada en Repertorio Forense No. 2771, señaló que los expertos suministran “la opinión, que a la luz de los conocimientos especiales que poseen, se han formado de la cuestión de hecho sometida a su examen…” (“Código de Procedimiento Civil” Tomo III Ricardo Henríquez La Roche, p.442).

   Asimismo, R.H.L.R.a.“.L. no establece tarifa legal para la apreciación de la prueba de experticia. Contrariamente, el juez puede separase del dictamen de los expertos si su convicción se opone a ello (Art. 1427 CC), salvo que se trate de la experticia-avalúo de los bienes sujetos a remate judicial, en cuyo caso el dictamen tiene carácter vinculante, irrevisable por el Juez, a tenor de lo dispuesto en el articulo 560”.

   En el presente caso, el Tribunal observa que la representación fiscal no se opuso a la admisión de la prueba ni hizo objeción alguna en su desarrollo. Sin embargo, en sus Informes, la representación fiscal manifiesta que la recurrente ha debido traer a los autos, como prueba documental, las facturas originales que soportan los créditos solicitados como reintegros, pues el Informe Pericial no era la prueba idónea para demostrar la procedencia del reintegro de créditos fiscales, pues al no traer las facturas originales a actas siembra dudas que llevan a considerar, a la experticia como prueba no pertinente.

   En sus Observaciones, la recurrente manifiesta que “el experto no habría podido realizar su análisis y expresar sus conclusiones sin basarse en los documentos contables que observó” para lo cual revisó documentos, soportes, facturas vouchers, comprobantes de retención, estados de cuenta bancarios, y en general cualquier documento que respaldan los asientos del libro de compra y venta de la empresa.

   Vistas las disposiciones legales y los comentarios doctrinales anteriormente expuestos; y vistas las exposiciones de las partes, tomando en consideración que la administración no hizo prueba que desvirtuara la experticia contable, este Tribunal aprecia la prueba pericial realizada en la presente causa, a reserva de las consideraciones que sobre los aspectos de la misma este Tribunal efectúa en el cuerpo de este fallo. Así se declara.

3. Prueba de Inspección Judicial

   A solicitud de la recurrente, en fecha 16 de febrero de 2005 este Juzgado practicó inspección judicial en las oficinas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., específicamente en el sistema informático conocido como Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT).

   El artículo 1.428 del Código Civil señala que “el reconocimiento o inspección ocular puede promoverse como prueba en juicio, para hacer constar las circunstancias o el estado de los lugares o de las cosas que no se pueda o no sea fácil acreditar de otra manera”.

   En la inspección judicial practicada por el Tribunal, con participación de ambas partes, y cuyos resultados fueron complementados con copias de la información obtenida, se inspeccionó el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), con respecto a los contribuyentes que se indicaron en el escrito de promoción. El Tribunal aprecia la presente prueba, por haber sido realizada por el Tribunal con participación de ambas partes del proceso, a reserva de las consideraciones que se hagan en el fallo. Así se declara.

PRINCIPALES DISPOSICIONES QUE REGULAN LA RECUPERACIÓN.

El artículo 201 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala que el procedimiento de recuperación “se iniciará a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita” que contendrá información que permita identificar al contribuyente, los hechos y razones del pedimento. Añade el Código Tributario:

Artículo 204: “La Administración Tributaria comprobará los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, con fundamento en los datos contenidos en el expediente, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar la información que posea en sus sistemas o que obtenga de terceros, o realizar cruces con proveedores o receptores de bienes o servicios, para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente.

Parágrafo Único: La comprobación de la procedencia de los supuestos de la recuperación solicitada podrá incluir el rechazo de los créditos fiscales objeto de recuperación”.

La Ley de Impuesto al Valor Agregado del 30-08-2002, vigente por razones de temporalidad para el caso de autos, señala en el segundo aparte del artículo 35:

…Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto

.

Y el artículo 5 de la expresada ley define al contribuyente ordinario del IVA:

Artículo 5: “Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el articulo 3 de esta Ley”.

De tal modo que para la recuperación de los créditos fiscales soportados por los exportadores, derivados del Impuesto al Valor Agregado, debe tratarse de un contribuyente ordinario y la operación de donde se origina, debe estar debidamente documentada y registrada contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

El artículo 44 de la expresada ley del IVA añade:

…la Administración Tributaria deberá comprobar, en todo caso que se hayan cumplido los siguientes requisitos:

1. La efectiva realización de las exportaciones de bienes o servicios, por las cuales se solicita la recuperación de los créditos fiscales.

2. La correspondencia de las exportaciones realizadas, con el período respecto al cual se solicita la recuperación.

3. La efectiva realización de las ventas internas, en el período respecto al cual se solicita la recuperación.

4. La importación y la compra interna de bienes y recepción de servicios, generadores de los créditos fiscales objeto de la solicitud.

5. Que los proveedores nacionales de los exportadores sean contribuyentes ordinarios del impuesto.

6. Que el crédito fiscal objeto de la solicitud, soportado en las adquisiciones nacionales, haya sido registrado por los proveedores como debito fiscal conforme a las disposiciones de esta ley

.

En tanto que el artículo 30 señala que “no generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas… (Omissis)… o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales…”

Asimismo el artículo 13 del “Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores” establece:

A los fines de comprobar los supuestos de procedencia de la recuperación, la Administración Tributaria procederá a verificar las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente, con fundamento en la información que posea en sus sistemas o que obtenga de terceros, o realizar cruces de información con proveedores o receptores de bienes o servicios.

La comprobación de la procedencia de los supuestos de la recuperación solicitada podrá incluir el rechazo de la totalidad o parte de los créditos fiscales objeto de recuperación

.

Cabe advertir, además, que cuando la recuperación de tributos verse sobre el IVA pagado en la elaboración del producto o servicio exportado, se deberá determinar si dicho IVA corresponde en su totalidad al bien o servicio exportado o si el contribuyente también realizó ventas o prestó servicios en el país, en cuyo caso es necesario hacer un prorrateo para determinar cuánto del crédito fiscal corresponde a ventas hacia el exterior y cuánto corresponde a ventas internas. El artículo 34 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (30-08-2002) señala:

Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.

Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevaren contabilidades separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae.

Para determinar el crédito fiscal deducible de conformidad con el aparte anterior, deberá efectuarse el prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las últimas, al total de los créditos fiscales sujetos al prorrateo, soportados con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios efectuados, y dirigidos a la realización de operaciones gravadas y no gravadas.

Parágrafo único: El prorrateo al que se contrae este artículo deberá efectuarse en cada periodo de imposición, considerando únicamente las operaciones del mes en que se realiza

.

Sentados estos aspectos, pasa el Tribunal a examinar las objeciones fiscales:

DE LAS OBJECIONES FISCALES

1. De los créditos fiscales rechazados por falta de comprobación:

   P.N.. RZ-DR-CR-2004-756

   PROVEEDOR R.I.F. FACTURAS MONTO IVA

   TOTALES

   MORILLO BOCANELL, E.G. V-110672744 5122607 55.172,41

   R.G. J-070103221 28569-28880 47.838,72

   DISTRIBUIDORA DE CAUCHOS J-306714049 7002665-7002668-7002669-7002670 4.586.226,88

   VILLALOBOS & LARREAL SERVICIOS Y MANTENIMIENTO, C.A. J-309657151 23 422.400,00

   TOTAL: 5.111.638,01

   P.N.. RZ-DR-CR-2004-757

   PROVEEDOR R.I.F. FACTURAS MONTO IVA

   TOTALES

   AUVISIÓN, C.A. J-002962429 21186 9.344,00

   TRANSVALCAR AIR COURIER, S.A. J-002991895 74339-74339A 319.448,40

   FEDERAL EXPRESS HOLDINGS,S.A. J-003285480 903731839-903754926-903760760-903766156 27.152,64

   DISTRIBUIDORA DE CAUCHOS J-306714049 7002680-7002681-7002682-7002683-7002684 1.364.971,84

   CLÍNICA BAHSAS MARACAIBO, C.A. J-303531008 2003001555 90.595,52

   SUBWAY PLAZA, C.A. J-309442511 EQAO13812 4.510,35

   TOTAL: 1.816.022,75

   En las Providencias antes señaladas, la Administración rechazó los anteriores créditos, porque solicitó información a los proveedores sobre sus operaciones y no presentaron o presentaron incompletos los documentos requeridos, por lo cual considera que no demostraron su condición de contribuyentes ordinarios del IVA, en contravención a los artículos 30 y 44, numeral 4 y 5 respectivamente, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 13 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores y artículo 204 y su parágrafo único del Código Orgánico Tributario.

   Con respecto a este particular, la recurrente promovió la prueba de inspección judicial en donde se evidenció que dichos proveedores aparecen en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT); y la prueba de Informe Pericial, en la cual la experta manifiesta que comprobó los asientos contables de las expresadas facturas.

   La falta de respuesta de un contribuyente al requerimiento de la Administración a fin de que le suministre información sobre operaciones que otro contribuyente manifiesta haber realizado con el primero, no implica per se el rechazo del crédito fiscal, ya que se trata de una circunstancia ajena al contribuyente el hecho de que su proveedor de bienes o servicios conteste o no al requerimiento de información que le haga el Fisco. Aquí estaríamos en presencia de la infracción de un deber formal por parte de un tercero (el proveedor) y no del contribuyente investigado; y corresponde a la Administración aplicar sanciones al tercero renuente en colaborar con el Fisco, conforme lo prevé el artículo 105 del Código Tributario al tipificar como ilícito formal “no proporcionar información que sea requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación, dentro de los plazos establecidos….”. Tiene la Administración además, la posibilidad de traer a actas la comprobación u objeción a la información solicitada, a través de otros medios como visitas al proveedor, cruce de información electromagnética y otros medios idóneos para verificar el crédito alegado.

   Además, las Providencias recurridas se limitan a decir que los proveedores no suministraron información o la suministraron incompleta, sin señalar en qué consistió esto último, lo que permitiría formar una opinión mas precisa

   Por lo expuesto, el Tribunal declara IMPROCEDENTE EL RECHAZO de los créditos fiscales a que se contrae este aparte (“Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación”), por un monto de CINCO MILLONES CIENTO ONCE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (BS. 5.111.638,01) (Providencia RZ-DR-CR-2004-756) conforme se aprecia en el folio 54 del presente expediente; y por un monto de UN MILLON OCHOCIENTOS DIECISEIS MIL VEINTIDOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BS. 1.816.022,75) (Providencia RZ-DR-CR-2004-757) conforme se aprecia en los folios 58 y 59 del presente expediente. Así se declara.

   En consecuencia, el Tribunal considera PROCEDENTE la recuperación de los expresados créditos fiscales a que se refieren las Providencias 756 y 757 bajo el rubro: “Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación”, advirtiendo que en el caso de los créditos que por este concepto rechazó la Providencia 756, el monto exacto a recuperar será determinado mediante experticia complementaria del fallo, por las razones que se exponen más adelante. Así se resuelve.

2. De los créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados

   En ambas Providencias, la Administración rechaza los créditos que a continuación se detallan, porque no pudieron ser localizados los proveedores:

   P.N.. RZ-DR-CR-2004-756:

   PROVEEDOR R.I.F. FACTURA TOTAL MONTO IVA

   Comercializadora Pérez y Asociados J-306934952 79 3.237.235,20

   Const. Est.y Proyec Ingen, C.A. J-072774069 5 29.143.218,56

   Almaser Zulia, C.A. J-304621981 B16292 549.948,74

   Á.D.d.E.C. J-305500576 314-320 525.856,00

   Sociedad Civil 18 de Marzo J-308875406 248 224.000,00

   Pulire Servicios, C.A. J-308905291 152 125.184,72

   TOTAL 33.805.443,22

   P.N.. RZ-DR-CR-2004-757:

   PROVEEDOR R.I.F. FACTURA MONTO IVA

   TOTALES

   Núñez León, J.E. V-118705200 162 176.000,00

   Almaser Zulia, C.A. J-304621981 B16339 215.694,67

   Sociedad Civil 18 de Marzo J-308875406 251 224.000,00

   Pulire Servicios, C.A. J-308905291 166 125.184,72

   Á.D.d.E.C. J-305500576 325-326 180.000,00

   Los Helechos, C.A: J-309181556 1147-1158-1174-1191 13.103,44

   O.S., C.A. J-306822135 237 219.200,00

   Serv. Y Mantenimiento Humerca J-308940186 49-50-51-52-54-55-56-58-60-61 888.800,00

   TOTAL 2.041.982,83

   La Administración objeta estos créditos porque no pudo localizar el domicilio fiscal de estos proveedores por ninguna de las formas con las cuales cuenta la Administración Tributaria, conforme los artículos 162 y siguientes del Código Tributario que estatuyen la manera de practicar las notificaciones administrativas.

   El Tribunal reitera lo expresado en las consideraciones efectuadas en el punto que antecede (Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación). Considera además, que la Administración no puede limitar su actividad investigativa a consultar el sistema electrónico SIVIT y debe aportar al expediente administrativo otros elementos probatorios que demuestren la falsedad de la operación.

   Así por ejemplo, los fiscales actuantes han debido anexar al expediente administrativo copia de las facturas rechazadas conforme a lo previsto en el artículo 203 del Código Orgánico Tributario; al no hacerlo, la Administración debió promover su exhibición o inspección judicial durante el periodo probatorio y no alegar en Informes que no fueron consignadas las facturas que sus funcionarios revisaron tiempo atrás.

   Vale decir, las facturas rechazadas han debido incorporarse al expediente administrativo antes de la emisión de la respectiva Providencia, conforme lo previsto en el artículo 203 del Código Orgánico Tributario; y no habiendo hecho, la Administración tuvo la oportunidad de traerlas a juicio mediante prueba de exhibición o inspección judicial durante la etapa probatoria respectiva.

   Cabe añadir que en el caso de la contribuyente “CONST. EST. Y PROYEC INGEN, C.A.”, cuya denominación completa es omitida en la Providencia RZ-DR-CR-2004-756, aun cuando en la inspección judicial al SIVIT no fue corroborado su número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), por cuanto al consultar el SIVIT bajo el RIF No. J-072774069 no aparece registrado ningún contribuyente, y bajo el nombre CONST. EST. Y PROYEC INGEN, C.A., tampoco aparece registrado ningún contribuyente (folio 785); este hecho no desvirtúa el crédito que con respecto a dicha contribuyente se desprende de la experticia contable realizada; por cuanto el RIF indicado en la Providencia 756 y en el escrito de la promovente es el No. J-07274069 y no el No. J-072774069 que se señala en la inspección.

   En razón de lo que se viene exponiendo, el Tribunal estima que la Administración no hizo prueba suficiente para sustentar el rechazo de estos créditos. Y en consecuencia se declara IMPROCEDENTE EL RECHAZO de los créditos fiscales a que se contrae este aparte (“Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados”), por un monto de TREINTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLIVARES CON VEINTIDOS CÉNTIMOS (BS. 33.805.443,22) (P.N.. RZ-DR-CR-2004-756), conforme se aprecia en el folio 54 del presente expediente; y por un monto de DOS MILLONES CUARENTA Y UN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.041.982,83) (P.N.. RZ-DR-CR-2004-757), conforme se aprecia en el folio 58 del presente expediente. Así se declara.

   En consecuencia, el Tribunal considera PROCEDENTE la recuperación de los créditos fiscales identificados en las providencias 756 y 757 bajo el rubro: “Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados”, advirtiendo que en el caso de los créditos que por este concepto rechazó la Providencia 756, el monto exacto a recuperar será determinado mediante experticia complementaria del fallo, la cual se efectuará en la forma que más adelante se indica. Así se resuelve.

5. Del ajuste a los créditos fiscales reconocidos.

   En su recurso, la contribuyente solicita: “Se ordene ajustar, mediante una experticia complementaria del fallo, los créditos fiscales reconocidos en la sentencia, considerando el índice de precios al consumidor (IPC) del área metropolitana de Caracas, publicado por el Banco Central de Venezuela, desde el período en que se originaron dichos créditos fiscales del IVA hasta el momento en que sea dictada la sentencia. Todo, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 de la Constitución Nacional que otorga facultades al juez contencioso para condenar al pago de sumas de dinero y la reparación de daños y perjuicios originados por la responsabilidad de la Administración y por aplicación analógica del artículo 45 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”.

   El artículo 259 de la Constitución faculta a los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa para condenar a la Administración al pago de sumas de dinero y a la reparación de daño y perjuicio; y el artículo 45 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece un ajuste a los créditos fiscales, generados durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales cuyo desarrollo sea mayor a seis (6) períodos de imposición.

   El Tribunal considera que no es aplicable al caso de autos el ajuste por inflación previsto en el artículo 45 eiusdem, pues la contribuyente no alega que los créditos fiscales se originaron en etapa pre-operativa de sus operaciones.

   En cuanto a la aplicación analógica del artículo 45 de la Ley del IVA, el Tribunal observa al respecto que el artículo 5 del Código Orgánico Tributario establece:

   Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

   Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva

   .

   Y el artículo 6 del Código Orgánico Tributario señala expresamente que “la analogía es admisible para colmar los vacíos legales, pero en v.d.e. no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones.”

   Por su parte, el artículo 317 de la Constitución señala que no podrá concederse exenciones, rebajas y otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes; y el artículo 3 del Código Tributario indica:

   Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   …(omissis)…

   3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales

   .

   De tal manera que un beneficio o incentivo fiscal como la devolución de créditos fiscales, debe interpretarse en forma restrictiva, por lo cual no es posible aplicar por analogía el expresado artículo 45 de la Ley del IVA al presente caso, ya que mediante analogía no se pueden regular los incentivos fiscales, los cuales son de interpretación estricta y reserva legal, conforme los artículos 3, 5 y 6 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 317 de la Constitución.

   Por lo expuesto, el Tribunal niega la solicitud de la recurrente de que mediante una experticia complementaria del fallo, se ajusten los créditos fiscales que esta sentencia reconoce, tomando en cuenta el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas; y declara que el 45 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado no es aplicable analógicamente al caso de autos. Así se resuelve.

6. Del Prorrateo:

   Como se dijo precedentemente, la recuperación de los créditos fiscales está sujeta a la determinación de cuánto de dichos créditos corresponden a actividades de exportación y cuánto a actividades en el mercado interno. De las Providencias Administrativas se evidencia que la empresa CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. realiza actos de comercio (ventas) tanto hacia el exterior como dentro de Venezuela, por lo cual a los créditos fiscales en referencia debe aplicarse el factor de prorrateo a que se refiere el artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, previamente citado.

   El Tribunal observa que en efecto, en las providencias impugnadas, la Administración señala haber efectuado dicho prorrateo y en los anexos acompañados se evidencia que el factor de prorrateo es el siguiente:

   1. P.N.. RZ-DR-CR-2004-756 (folio 55): 99.98%

   2. P.N.. RZ-DR-CR-2004-757 (folio 60): 100,00%

   Estos factores de prorrateo no fueron objetados por la recurrente, por lo cual el Tribunal los estima correctos.

   Sin embargo, en lo que respecta a la P.N.. RZ-DR-CR-2004-757, no es necesario efectuar el expresado prorrateo por cuanto la recuperación acordada en el anexo único de la Providencia 757, corresponde al cien por ciento (100%) y, por consiguiente, las cantidades a recuperar será el total acordado en el presente fallo para dicha P.N.. RZ-DR-CR-2004-757. Así se resuelve.

   Ahora bien, para la determinación de las cantidades exactas a recuperar por parte de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., por lo que respecta a la P.N.. RZ-DR-CR-2004-756, se acuerda aplicar el factor de prorrateo de 99,98% a los créditos rechazados en dicha Providencia que este fallo reconoce, correspondientes a “Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación” y a “Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados”.

   Este cálculo deberá hacerse mediante una experticia complementaria del fallo conforme lo previsto en el artículo 455 del Código de Procedimiento Civil; en concordancia con el artículo 273 del Código Orgánico Tributario.

   Dicha experticia se practicará por un solo experto que designará el Tribunal en la forma prevista en el artículo 453 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, en la oportunidad que fije el Tribunal, una vez quede definitivamente firme este fallo, y el resultado no podrá exceder del máximo recuperable que para la P.N.. RZ-DR-CR-2004-756 se señala en esta decisión. Así se resuelve.

   Las recuperaciones que aquí se acuerdan, se sujetarán a las mismas limitaciones, condiciones y trámites señalados en las Providencias No. RZ-DR-CR-2004-756 y No. RZ-DR-CR-2004-757, respectivamente. Así se resuelve.

   DISPOSITIVO

   Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. en contra de las Providencias No. RZ-DR-CR-2004-756 y No. RZ-DR-CR-2004-757, de fecha 09 de agosto de 2004, ambas emanadas del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 248-04, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso intentado por CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. y en consecuencia:

    1. a. Se declara IMPROCEDENTE la solicitud de que se permita a CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. compensar de inmediato los créditos fiscales reconocidos en las Providencias Administrativas No. RZ-DR-CR-2004-756 y No. RZ-DR-CR-2004-757;

    1. b. Por lo que respecta a la impugnación parcial efectuada por CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. a la P.N.. RZ-DR-CR-2004-756 de fecha 09 de agosto de 2004, se resuelve:

1. Procedente la recuperación de los créditos fiscales identificados en la Providencia 756 bajo el rubro: “Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación” hasta por un monto de Bs. 5.111.638,01.

2. Procedente la recuperación de los créditos fiscales identificados en la Providencia 756 bajo el rubro: “Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados” hasta por un monto de Bs. 33.805.443,22.

3. El monto exacto de dichas recuperaciones será determinado en experticia complementaria del fallo, la cual tomará como base para el cálculo, el porcentaje de prorrateo de 99,98% señalado en el anexo único de la P.N.. RZ-DR-CR-2004-756, y se practicará conforme a lo previsto en el artículo 455 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 273 del Código Orgánico Tributario; la cual se realizará por un solo experto que designará el Tribunal en la forma prevista en el articulo 453 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, una vez quede definitivamente firme este fallo; y la misma tendrá como objeto efectuar la determinación exacta de las cantidades a recuperar a favor de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., que se han acordado en el presente aparte, conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de fecha 30-08-2002. El total máximo a recuperar a favor de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., en la Providencia 756, no podrá en ningún caso exceder de TREINTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS DIECISIETE MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 38.917.081,23); correspondiente al periodo de imposición septiembre 2003 del Impuesto al Valor Agregado.

    1. c. Por lo que respecta a la impugnación parcial efectuada por CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A. ante la Providencia impugnada No. RZ-DR-CR-2004-757 de fecha 09 de agosto de 2004, se resuelve:

1. Procedente la recuperación de los créditos fiscales identificados en la Providencia 757 bajo el rubro: “Créditos fiscales rechazados por falta de comprobación” por un monto de Bs. 1.816.022,75.

2. Procedente la recuperación de los créditos fiscales identificados en la Providencia 757 bajo el rubro: “Créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados” por un monto de Bs. 2.041.982,83.

3. El total máximo a recuperar a favor de CARBONES DE LA GUAJIRA, S.A., es de TRES MILLONES OCHOCIENTO CINCUENTA Y OCHO MIL CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BS. 3.858.005,58); correspondientes al período de imposición octubre 2003 del Impuesto al Valor Agregado; por cuanto no es necesario estimar los cálculos de prorrateo para la recuperación acordada en el anexo único de la expresada providencia, la cual corresponde al cien por ciento (100%).

2. Se advierte que las recuperaciones aquí acordadas se sujetarán a las mismas limitaciones, condiciones y trámites señalados en las respectivas Providencias. Una vez quede definitivamente firme este fallo, la Administración Tributaria Nacional deberá iniciar de inmediato los trámites para hacer efectiva la recuperación aquí ordenada.

3. SE NIEGA la solicitud de la recurrente de que mediante una experticia complementaria del fallo, se ajusten los créditos fiscales que esta sentencia reconoce, tomando en cuenta el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas.

4. No hay condenatoria en costas, en razón del carácter parcial de este fallo.

   Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre de dos mil seis. Año 197 de la Independencia y 146 de la Federación.

   El Juez,

   Dr. R.L.B.L.S.,

   Yusmila R.R.

   En la misma fecha siendo la una (1:00 pm) se dictó y publicó este fallo No.__________ La Secretaria,

   RLB/ys.