Decisión nº 013-2003 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 19 de Diciembre de 2003

Ante el Juzgado Superior Primero en lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital, en fecha 04 de septiembre de 2003 acudieron los Abogados L.H.J. y S.V.G., con matrículas de Inpreabogado Nos. 22.891 y 74.575 respectivamente, actuando en representación de la contribuyente CARBONES DEL GUASARE C.A., sociedad mercantil domiciliada en Maracaibo, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia el día 30 de agosto de 1.988 bajo el No. 1 Tomo 72-A y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-07040719-0, para interponer Recurso Contencioso Tributario en contra de las Providencias signadas con las siglas RZ-DR-CR-2003-490 y RZ-DR-CR-2003-514, ambas de fecha 21 de julio de 2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT). En fecha 10 de septiembre de este año, dicho Tribunal declinó la competencia en este órgano.

El 02 de octubre de 2003, se recibió y se dio entrada en esta jurisdicción a las actas respectivas; el 03 de octubre del presente año, este Tribunal aceptó la competencia que le fue deferida y ordenó las notificaciones correspondientes. Posteriormente, el 20 de noviembre de 2003 la contribuyente reformó su escrito recursivo; y habiéndosele dado entrada a dicha reforma, se ordenó practicar las respectivas notificaciones.

Ahora bien, en fecha 08 de octubre de 2003, la parte actora solicitó medida cautelar; el día 13 del mismo mes, presentó escrito complementario y, a manera de ilustración, acompañó copia certificada de decisión que en otra causa dictó el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario; y el 20 de noviembre de 2003 la recurrente ratificó y reformó parcialmente su solicitud cautelar; en razón de lo cual, pasa este órgano a resolver dicha pretensión, haciendo previamente las siguientes consideraciones:

De la Solicitud Cautelar

En su escrito cautelar inicial, plantea la recurrente que ocurre:

…para solicitar la suspensión parcial de los efectos del Acto Administrativo contenido en las providencias signadas con las siglas RZ-DR-CR-2003-490 y RZ-DR-CR-2003-514, ambas de fecha 21 de Julio de 2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, notificadas a Carbones del Guasare, S.A. el día 04 de Agosto de 2003, en lo que se refiere a la pretensión de vulnerar a mi representada el derecho a la compensación de créditos fiscales, consagrado en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 49 del COT por cuanto las providencias identificadas reconocen créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado por montos que asciende a las sumas de Bs. 994.527.830,00 y Bs. 355.412.049,00, respectivamente pero condicionándolas al cumplimiento (del)…Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.…(omissis)…haciendo de las providencias un Acto Administrativo Nulo, en lo que se refiere a este punto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19, ordinal 3 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos (LOPA), por prever las Providencias en cuestión, la expresa prohibición de compensación o cesión de créditos fiscales, violando la previsión de una norma de rango superior como es el Código Orgánico Tributario

.

(Subrayado del recurrente; dos primeros paréntesis de este Tribunal).

Alega la recurrente, que el Instructivo en cuestión está dirigido a la Administración y no a los contribuyentes, por lo cual no puede estar por encima de las disposiciones del Código Orgánico Tributario (Art. 2); invoca que los expresados requerimientos le causan un grave perjuicio por cuanto se le impide imputar en las declaraciones estimadas de Impuesto sobre el Valor Agregado, las cantidades de dinero reconocidas en las Providencias parcialmente impugnadas; en razón de lo cual, pide la suspensión parcial de los efectos de los actos administrativos contenidos en las Providencias impugnadas y se autorice expresamente que CARBONES DEL GUASARE, C.A. puede compensar pura y simplemente, sin condiciones de ningún tipo, la totalidad de los créditos fiscales cuya recuperación se acordó, solicitud que ratifica en posterior escrito.

Mediante escrito de fecha 20 de noviembre de 2003, presentado junto con la reforma del recurso, la accionante ratifica su solicitud anterior, señala que las Providencias impugnadas son ilegales, por cuanto, si bien se le autoriza a disponer de Certificados de Reintegro Tributario, se indica que las Providencias son intransferibles y no pueden ser compensadas, por lo cual se le impide el ejercicio de su derecho a la compensación (Art. 49 Código Orgánico Tributario). Acompaña correspondencia dirigida a la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT; y alega que la Administración Tributaria le está causando un daño irreparable por cuanto, mientras se decide el presente juicio de nulidad, debe desembolsar una cantidad de dinero significativa por sus declaraciones estimadas de Impuesto sobre la Renta, en razón de lo cual finalmente solicita “LA SUSPENSIÓN PARCIAL de los efectos del Acto Administrativo contenidos en las Providencias Nos. 2003-490 y 2003-514 …(omissis)… y se autorice expresamente que CARBONES DEL GUASARE, C.A. puede compensar pura y simplemente, sin condiciones de ningún tipo, la totalidad de los créditos fiscales cuya recuperación se acuerda y que ascienden a la suma de Bs. 1.349.939.878,00”.

Consideraciones para decidir

I

Establece el artículo 263 del Código Orgánico Tributario:

La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho… (omissis)…

Estamos en presencia de una medida cautelar típica del procedimiento contencioso tributario, similar a la prevista para el contencioso administrativo en el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual dispone:

A instancia de parte, la Corte podrá suspender los efectos de un acto administrativo de efectos particulares, cuya nulidad haya sido solicitada, cuando así lo permita la Ley o la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la definitiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso. Al tomar su decisión la Corte podrá exigir que el solicitante preste caución suficiente para garantizar las resultas del juicio

.

Analizando este último artículo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en sentencia No. 1.413 del 02 de noviembre de 2000, señaló:

Así pues, la suspensión de los efectos, por su naturaleza excepcional no procede en todos los casos, y ha sido la elaboración jurisprudencial la que ha determinado los requisitos que deben cumplirse para que ésta proceda conforme al referido artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, a saber; a) que la medida sea solicitada por el recurrente –a instancia de parte-; b) que el acto impugnado sea de efectos particulares; c) que la suspensión de los efectos del acto sea permitida por la Ley o sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la definitiva (periculum in mora específico); d) que no haya coincidencia entre la materia a decidir en el pronunciamiento previo y en la sentencia definitiva y finalmente, como consecuencia del anterior requisito, que el acto sea susceptible de ejecución…(omissis)…

Adicionalmente, para esta cautela también se requiere que el juzgador analice su “adecuación” y “pertinencia”, de allí que el legislador haya establecido como cualificante de la decisión que el juzgador debe tener en cuenta las circunstancias del caso”.

(

Jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo” Volumen I, Caracas, 2001, páginas 14-15)

Más recientemente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 1.499 del 07 de octubre del presente año, caso Seguros La Previsora contra Ministro de Finanzas, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini expresó:

Es criterio reiterado de este Alto Tribunal, que la suspensión de los efectos de los actos administrativos a que se refiere el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, constituye una medida preventiva establecida por nuestro ordenamiento jurídico, mediante la cual, haciendo excepción al principio de ejecutoriedad del acto administrativo, consecuencia de la presunción de legalidad, se procura evitar lesiones irreparables o de difícil reparación al ejecutarse una eventual decisión anulatoria del acto, porque ello podría constituir un atentado a la garantía del derecho fundamental de acceso a la justicia y al debido proceso.

En este sentido, debe el Juez velar porque su decisión se fundamente no sólo en un simple alegato de perjuicio, sino en la argumentación y acreditación de hechos concretos de los cuales nazca la convicción de un posible perjuicio real y procesal para el recurrente. (…omissis…)

Por tanto, la medida preventiva de suspensión procede solo cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación, o bien para evitar que el fallo quede ilusorio, y que adicionalmente resulte presumible que la pretensión procesal principal resultará favorable, a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado. …(omissis)…

En efecto, el correcto análisis acerca de la procedencia de la medida cautelar solicitada requiere además de la verificación del periculum in mora, la determinación del fumus boni iuris, pues mientras aquel es exigido como supuesto de procedencia en el caso concreto, ésta la presunción grave de buen derecho, es el fundamento mismo de la protección cautelar, dado que en definitiva solo a la parte que posee la razón en juicio puede causársele perjuicios irreparables que deben ser evitados…

Y en sentencia No. 1.646 del 22 de octubre de 2003, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero indicó:

Es criterio reiterado de este Alto Tribunal que la suspensión de efectos de los actos administrativos a que se refiere el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, constituye una medida preventiva establecida por nuestro ordenamiento jurídico, mediante la cual, haciendo excepción al principio de ejecutoriedad del acto administrativo, consecuencia de la presunción de legalidad, se procura evitar lesiones irreparables o de difícil reparación al ejecutarse una eventual decisión anulatoria del auto, porque ello podría constituir un atentado a la garantía del derecho fundamental de acceso a la justicia y al debido proceso.

De allí, el carácter subsidiario de la suspensión de efectos y por ende, su indefectible vinculación a la causa principal cuya terminación conlleva consecuencialmente la extinción de la protección cautelar eventualmente acordada, por cuanto se pierde el objeto preventivo de la misma.

Sentados así los parámetros que informan la suspensión de efectos de los actos administrativos, en este caso de contenido tributario, veamos si la solicitud cumple con dichos requisitos.

El presente pedimento cautelar se dirige a la suspensión de actos administrativos de efectos particulares que afectan a la recurrente. En cuanto a la adecuación de la solicitud cautelar con la acción principal, si bien en el escrito recursivo inicial la actora en definitiva solo pedía le fuesen reconocidos “los créditos fiscales que ascienden a la cantidad de (Bs. 28.715.228,oo), que desconocen en total las Providencias ya identificadas, que se impugnan”, posteriormente en su reforma reclama, además de lo anterior, que se establezca “el derecho que le asiste a nuestra representada de compensar de pleno derecho los créditos fiscales que le han sido plenamente reconocidos en las providencias impugnadas cuyos montos ascienden a las sumas de Bs. 994.527.830,00 y Bs. 355.412.049,00 respectivamente; sin necesidad de esperar el trámite administrativo a que se refiere el Instructivo para el Procedimiento para la Emisión y Entrega de Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E. …(…)… que hace ilusoria la posibilidad de compensación de pleno derecho a que se refiere el artículo 49 del COT” (subrayado de este Tribunal).

De tal manera, que se corresponde con los pedimentos del recurso la pretensión de la recurrente de que se le suspendan “…los efectos del Acto Administrativo contenido (sic) en las Providencias Nros. 2003-490 y 2003-514; de manera especial en lo que se refiere a la limitación consagrada en el acto administrativo de hacer de las Providencias y de su contenido, un acto intransferible y prohibiendo expresamente la cesión y compensación de los créditos fiscales cuya recuperación se acuerda” y de que se “se autorice expresamente que CARBONES DEL GUASARE, C.A. puede (sic) compensar pura y simplemente, sin condiciones de ningún tipo, la totalidad de los créditos fiscales cuya recuperación se acuerde y que ascienden a la suma de (Bs. 1.349.939.879,oo).

En consecuencia, pasa este órgano a examinar los restantes aspectos que conforme la jurisprudencia citada, deben concurrir para la procedencia de la medida cautelar. Y al respecto, en cuanto a la presunción del derecho reclamado, observa el Tribunal que en la P.N.. RZ-DR-CR-2003-490 del 21 de julio de 2003 que en copia simple se acompaña a la pieza principal, el Gerente Regional de Tributos Internos Región Z.d.S. “…acuerda la recuperación de los créditos fiscales a favor de la contribuyente, por la cantidad de…(…)… (Bs. 999.527.829,77), soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período de imposición diciembre 2002, del Impuesto al Valor Agregado…”; y en la P.N.. RZ-DR-CR-2003-514 (cuya fecha no es legible en la copia simple acompañada que corre en el expediente principal), el expresado Gerente Regional del SENIAT “…acuerda la recuperación de los créditos fiscales a favor de la contribuyente, por la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DOCE MIL CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 355.412.048,64), soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período de imposición enero 2003, del Impuesto al Valor Agregado…”

En ambas providencias, la Administración “…autoriza la transferencia de posición de títulos de los correspondientes Certificados Especiales de Reintegro Tributario”, así como autoriza a CARBONES DEL GUASARE, S.A. “…a disponer de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario …(…)… una vez que el Banco custodio designado por la contribuyente haya recibido la correspondiente transferencia de posición de títulos de los Certificados que mantiene en c.e. el Banco Central de Venezuela…”.

Así que, evidentemente, de las Providencias acompañadas por la recurrente, se desprende en principio una presunción de que CARBONES DEL GUASARE S.A. tiene derecho a la recuperación de créditos fiscales por Bolívares 999.527.829,77 y 355.412.048,64 (que totalizan Bs. 1.354.939.878,41). Ahora bien, la recurrente afirma que como consecuencia de ese reconocimiento, tiene derecho a compensar esos créditos fiscales con otras deudas tributarias sin someterse a las limitaciones que le imponen las expresadas Providencias, las cuales considera ilegales por violar el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. Al efecto, la contribuyente objeta que las dos Providencias manifiestan:

La presente Providencia es intransferible, no puede ser compensada ni cedida y los créditos fiscales cuya recuperación se acuerda en la misma, solo podrán ser cedidos de acuerdo con lo establecido en la Resolución del Ministerio de Finanzas antes mencionada

.

Con respecto a este contenido, observa el Tribunal que el mismo se corresponde con la Resolución del Ministerio de Finanzas No. 719, publicada en Gaceta Oficial No. 37.148 de fecha 28 de febrero de 2001, mediante la cual se dicta el “Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.”, en cuyo artículo 10, Parágrafo Único, se establece:

Parágrafo Único. En las Providencias Administrativas que acuerden total o parcialmente la recuperación de créditos fiscales, deberá hacerse mención que la misma se emite sólo a los fines de disponer de la posición de títulos correspondiente y en ningún caso podrá utilizarse para la compensación o cesión de de los créditos fiscales en ella referidos

.

Para analizar estos planteamientos, debemos señalar primeramente que si bien el artículo 49 del Código Orgánico Tributario establece en su encabezado inicial que “La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se traten del mismo sujeto activo…”; el mismo artículo 49 del Código Tributario consagra una excepción a este derecho, cuando señala:

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

Y añade, usando una expresión categórica: “La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación” (resaltados del Tribunal).

El Impuesto al Valor Agregado es considerado como un impuesto indirecto (VILLEGAS, Héctor: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo II pág. 126), cuya estructura permite al vendedor de un bien o al prestador de un servicio deducir del impuesto a pagar (débito fiscal), los impuestos del mismo tipo que su proveedor pagó cuando le vendió los insumos utilizados o le prestó servicios y que le fueron incluidos en el precio del bien adquirido o del servicio recibido (crédito fiscal). Al respecto, el artículo 33 de la vigente Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (2002), establece que “sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios…”

De este modo, la ley de la materia consagra un mecanismo particular, propio de la naturaleza de este impuesto, en donde los créditos fiscales de los contribuyentes ordinarios se deducirán al débito fiscal que por el mismo impuesto genere su actividad; pero como en la exportación, la alícuota impositiva es cero por ciento (0%) conforme el artículo 27 de la ley, no hay posibilidad de hacer esa deducción (que en el fondo es una compensación), por lo cual el artículo 43 de la Ley que crea el Impuesto al Valor Agregado prevé lo siguiente:

Artículo 43: Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación.

El procedimiento para establecer la procedencia de la recuperación de los créditos fiscales, así como los requisitos y formalidades que deben cumplir los contribuyentes, serán desarrollados mediante Reglamento (omissis)…

Y el parágrafo octavo de dicho artículo 43 de la Ley que crea el IVA, establece: “La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales…” (negrillas del Tribunal).

En correspondencia con el artículo 43 de la Ley del IVA, el artículo 16 del “Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores” (Gaceta Oficial No. 37.577 de fecha 25-11-2002), establece:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley, la recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos nacionales, accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales

.

Cabe añadir que la emisión de los Certificados de Reintegro Tributario por medios electrónicos, como el desarrollado en el Instructivo cuestionado por la recurrente, está expresamente permitido en la Sección Octava Capítulo III Título IV del Código Tributario que se refiere precisamente al procedimiento de recuperación de tributos. En dicha sección, el Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 200. La recuperación de tributos se regirá por el procedimiento previsto en esta sección, salvo que las leyes y demás disposiciones de carácter tributario establezcan un procedimiento especial para ello...

Artículo 201. El procedimiento se iniciará a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita...

...(omissis)...

Artículo 206. La decisión que acuerde o niegue la recuperación será dictada dentro de un lapso no superior a sesenta (60) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la aceptación de la solicitud, o de la notificación del acta de reparo, levantada con ocasión del procedimiento de fiscalización. Contra la decisión podrá interponerse el recurso contencioso tributario...(omissis)...

Parágrafo Primero. Las cantidades objeto de recuperación podrán ser entregadas a través de certificados especiales físicos o electrónicos.

...(omissis)...

Resumiendo:

1. Es el mismo Código Tributario el que limita la compensación de pleno derecho que ab initio establece, prohibiéndola en los casos de impuestos indirectos donde se utiliza el mecanismo de débitos y créditos fiscales, excepto que la ley expresamente así lo acepte (Parágrafo Único Art. 49 COT).

2. El IVA es un impuesto indirecto que funciona con el mecanismo de débitos y créditos fiscales, por lo cual entra en la excepción anterior. En la Ley que crea el IVA no se indica expresamente que se acepta la compensación, sino se establece – en el caso de los exportadores – un mecanismo que permite indirectamente la compensación: El artículo 43 de la Ley señala que los exportadores sólo podrán recuperar sus créditos fiscales mediante la emisión de Certificados Especiales de Reintegro Tributario, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de obligaciones tributarias; es decir, que es a través de dichos Certificados como el contribuyente exportador obtiene la compensación a que se contrae el artículo 49 del C. O. T.

3. La emisión de dichos Certificados Electrónicos para el reintegro de tributos, está prevista además en el mismo Código Tributario (Art. 206 Parágrafo Primero).

4. Como consecuencia del artículo 43 de la Ley que crea el IVA, el Parágrafo Único del artículo 10 del Instructivo para la Emisión de Certificados Electrónicos de Reintegro Tributario consagra que la Providencia que acuerda el reintegro no es cedible ni utilizable para compensar.

   Para ampliar los fundamentos de esta decisión, el Tribunal toma en consideración la reciente sentencia No. 1.955 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 17 de diciembre de 2003, caso BANCO STANDARD CHARTERED, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes, en donde si bien a.l.c.e. un caso de impuestos directos y no de impuestos indirectos como el que nos ocupa, nos orienta sobre el carácter de la compensación en materia tributaria:

   “Esta Sala en anteriores fallos, entre ellos el No. 1178 de fecha 1º de octubre de 2002 (caso: Dominguez & Cia, Caracas, S.A.), ha expresado lo que debe entenderse por la compensación en materia tributaria, así como sobre la exigibilidad de la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito tributario y el consecuente pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación, en los siguientes términos:

   La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que “Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes”.

   Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

   En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 “que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco”; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

   No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

   Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias...(omissis)

   ...(omissis correspondiente a cita de los diversos Códigos Tributarios desde el de 1982 hasta el de 1994)...

   De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

   En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que “El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”.

   Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase “sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

   En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...(omissis)....

   .

   Por lo tanto, y en virtud del criterio suficientemente explicado en la sentencia transcrita, esta Sala declara procedente el alegato formulado en la presente causa por la representación fiscal, según el cual, para las compensaciones solicitadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, es necesaria la intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la referida compensación opuesta”.

   De esta recientísima decisión de la Sala Político Administrativa, se observa que en el caso analizado por la Sala, ésta no aplica la compensación ipso iure, de pleno derecho, sino considera necesaria “la intervención de la Administración Tributaria” porque así lo dispone en este caso el Código Tributario de 1994. Igualmente se desprende que en materia fiscal la compensación ha estado restringida y y solo modernamente, se ha ido abriendo paso la compensación de pleno derecho, excepto, en el caso de impuestos como el IVA.

   En razón de todo lo expuesto, y de conformidad con el artículo 43 de la Ley que crea el Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario y el artículo 206 Parágrafo Primero del mismo Código, este Tribunal considera improcedente la solicitud cautelar de la contribuyente CARBONES DEL GUASARE S. A. en los términos en que ha sido expuesta, es decir de que se suspendan los efectos de los actos administrativos recurridos a fin de compensar de pleno derecho sus créditos fiscales sin esperar el trámite administrativo de Emisión de los Certificados Electrónicos de Reintegro Tributario; y así se declara.

   II

   Ahora bien, el artículo 2° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que “Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación …(…)… la justicia, la igualdad …(…)… y en general, la preeminencia de los derechos humanos…”.

   Así mismo, el artículo 334 de la Constitución Nacional establece:

   Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...

   En aplicación de estos principios, el Tribunal observa que mientras la Administración Tributaria Nacional (SENIAT) le ha reconocido a la contribuyente CARBONES DEL GUASARE S. A., sendos créditos fiscales por el orden de UN MIL TRECE MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 1.013.613.095,12) y TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DOCE MIL CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 355.412.048,64), según alega la recurrente la administración no le ha emitido los Certificados de Reintegro Tributario que necesita para hacer efectivos dichos créditos.

   Como consecuencia de ello, se coloca al administrado en una situación de desequilibrio ante la Administración, pues mientras ésta puede cobrarle las cantidades de dinero que por impuestos, multas u otros conceptos le esté a deber la contribuyente, ésta debe esperar que la Administración Pública cumpla con la emisión y entrega de los correspondientes Certificados Especiales de Reintegro Tributario, espera que aparentemente se ha dilatado.

   Cabe recordar que conforme el artículo 21 de la Constitución, todas las personas son iguales ante la ley; y conforme el artículo 316 de la misma Carta Fundamental, “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional...”, por lo cual estos principios indirectamente se ven afectados cuando la Administración dilata la posibilidad de que el contribuyente pueda pagar los tributos a través del Certificado Especial de Reintegro Tributario, que es el único mecanismo que la ley consagra para la recuperación de los créditos fiscales de los exportadores, derivados del IVA que han soportado al adquirir bienes y recibir servicios en el proceso productivo.

   El artículo 141 de la Constitución consagra que la Administración Pública se fundamenta, entre otros principios, en la celeridad. Y una manifestación de ese principio lo constituye por ejemplo el Decreto con Fuerza y Rango de Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos (Gaceta Oficial No. 5.393 Extr. del 22-10-1999 y su reimpresión en Gaceta Oficial No. 36.845 del 07-12-1999). En dicho Decreto se establece:

   Artículo 4º. La simplificación de los trámites administrativos tiene por objeto racionalizar las tramitaciones que realizan los particulares ante la Administración Pública; mejorar su eficacia, pertinencia y utilidad, a fin de lograr mayor celeridad y funcionalidad en las mismas...

   De manera que la misma ley ha buscado mecanismos para la celeridad de los trámites de la Administración Pública. En el presente caso, el “Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión y Entrega de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario en C.E.” establece una serie de lapsos breves para la emisión y entrega de dichos Certificados, y así se observa que conforme el artículo 3 de dicho Instructivo, el SENIAT solicitará ante el Ministerio de Finanzas la emisión de un Macrotítulo, conforme el artículo 2° del Instructivo en cuestión, corresponde al Certificado Especial de Reintegro Tributario (CERT) y representa el total de la emisión que sirve de soporte para la apertura de la posición de títulos ante el Banco Central de Venezuela.

   El artículo 4° del Instructivo señala que el Ministerio de Finanzas en un plazo no mayor de quince (15) días contados a partir de la solicitud que le efectúe el SENIAT, ordenará la emisión del Macrotítulo mediante Resolución que se publicará en la Gaceta Oficial. Luego de publicada la Resolución, el Macrotítulo debe emitirse en un plazo de 15 días (Art. 5); entregarse al Banco Central (Art. 6); y posteriormente transferirlo a la institución bancaria custodia designada por el contribuyente (Art. 9), notificándose a éste a través de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT (Art. 10).

   De actas no se observa que se hayan cumplido estos pasos. Sin embargo, en aplicación del principio constitucional del derecho de las partes a ser oídas en cualquier clase de procesos (Art. 49.3), considera el Tribunal que es necesario traer a los autos información del estado en que se encuentran los trámites que se acaban de indicar, en razón de lo cual en el dispositivo del fallo se ordenará a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., informar a este órgano en un plazo de cinco días de despacho luego de notificada, el estado en que se encuentra esta tramitación y los trámites que falten por cumplirse para su conclusión. Así se resuelve.

   Ahora bien, el contribuyente alega que la demora en el trámite para obtener ese Certificado de Reintegro Tributario, le causa perjuicios, pues se encuentra en la necesidad de pagar los altos anticipos de impuesto sobre la renta. Ante este planteamiento, vista la imposibilidad legal de que la contribuyente – exportadora compense de pleno derecho; vista la presunción del derecho al crédito fiscal que se deriva de las Providencias en cuestión; tomando en cuenta que conforme dichas Providencias el crédito a favor de la contribuyente supera el millardo de bolívares, cantidad notoriamente relevante para cualquier empresa; y tomando en consideración la necesidad de preservar el interés fiscal; estima este Tribunal que en caso de que de la información que suministre la Administración Tributaria se desprenda que el derecho a la recuperación del crédito fiscal se dilatará más allá de lo prudencial, se aplicará analógicamente lo dispuesto en la parte final del primer párrafo del artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, el cual establece:

   A instancia de parte, la Corte podrá suspender los efectos de un acto administrativo de efectos particulares, cuya nulidad haya sido solicitada, cuando así lo permita la Ley o la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la definitiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso. Al tomar su decisión la Corte podrá exigir que el solicitante preste caución suficiente para garantizar las resultas del juicio

   .

   Aún cuando el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, al consagrar la posibilidad de que el Juez Contencioso Tributario suspenda total o parcialmente los efectos del acto impugnado, no sujeta dicha suspensión a la constitución de una fianza, estima este Tribunal que dicha garantía puede ser exigida a la contribuyente en aplicación del principio interpretativo que consagra el artículo 23 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente al proceso tributario por mandato del artículo 332 del Código fiscal:

   “Artículo 23. Cuando la ley dice: “El Juez o Tribunal puede o podrá” se entiende que se le autoriza para obrar según su prudente arbitrio, consultando lo más equitativo o racional, en obsequio de la justicia y de la imparcialidad”.

   Señala L.O.Á. (La Protección Cautelar en el Contencioso Administrativo, página 39) que “es de la esencia de todo Estado de Derecho el que los ciudadanos tengan derecho a que se les haga justicia, en el entendido que tal justicia sea efectiva” y este Tribunal estima que para que la justicia sea efectiva en el presente caso, la Administración debe responder sobre lo que ella misma acordó en un plazo breve. Y ante la falta de respuesta, en preservación sin embargo de los derechos fiscales, considera este Tribunal aplicable la exigencia de una contracautela.

   Refiriéndose O.A. a la posibilidad de exigir caución o fianza para el otorgamiento de medidas cautelares frente a la Administración Pública, señala:

   ...el mecanismo de la caución o fianza, que algunos han incluso considerado como una verdadera medida cautelar negativa o contracautela, encuentra razonabilidad, por una parte, en el propio contexto de urgencia que, de ordinario, envuelve al juicio cautelar, normalmente reflejo de un cálculo de verosimilitud y probabilidad...(...) y, por otra parte, en la necesidad de mantener el equilibrio entre las partes y los intereses en presencia...(omissis)...debe, particularmente en el contencioso administrativo, ser concebida dentro de un contexto de flexibilidad y adaptabilidad a las necesidades y realidades de cada caso concreto...

   (op. cit. pp. 415-416).

   De tal manera, que este Tribunal debe adoptar aquellas medidas cautelares que permitan a la recurrente evitar el perjuicio que le causaría un proceso dilatado en el tiempo, pero ponderando los intereses fiscales, por lo cual este Tribunal estima necesario sujetar la suspensión parcial de efectos solicitada, a la previa información por parte de la Administración sobre el estado en que se encuentra la tramitación acordada en dichas Providencias, luego de lo cual de acuerdo a dicha información, el Tribunal resolverá la suspensión parcial de los efectos de los actos administrativos impugnados, previa constitución de una fianza o caución, que debe ser aprobada específicamente por el Tribunal, la cual se constituirá conforme lo previsto en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil. En todo caso, la suspensión que el Tribunal acordará, se limitará a ordenar a la Administración Tributaria se abstenga de ejecutar el acto recurrido y suspender inmediatamente a su notificación, cualquier procedimiento de ejecución ya iniciado. Así se declara.

   Dispositivo

   Por los fundamentos y razonamientos expuestos, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por la autoridad de la ley, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CARBONES DEL GUASARE, C.A. contra las Providencias Administrativas Nros. RZ-DR-CR-2003-490 y RZ-DR-CR-2003-514, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADODE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), RESUELVE:

1. SE DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR la solicitud de suspensión cautelar de los efectos de los actos administrativos contenidos en las Providencias identificadas con las siglas RZ-DR-CR-2003-490 y RZ-DR-CR-2003-514, ambas de fecha 21 de julio de 2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.D.A.A. Y TRIBUTARIA y, en consecuencia, se acuerda:

   • Se ordena apercibir al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.D.A.A. Y TRIBUTARIA (SENIAT), para que en un lapso de cinco días de despacho luego de notificado, informe a este Tribunal del estado en que se encuentra el trámite para la expedición de los Certificados de Reintegros Tributarios a que se contraen las Resoluciones Nros. RZ-DR-CR-2003-490 y RZ-DR-CR-2003-514 antes identificadas, con indicación del funcionario a cuyo cargo actualmente competa la tramitación y si la Administración requiere de algún recaudo o información adicional por parte de la contribuyente.

   • Una vez transcurra el lapso anteriormente previsto, con vista a la información que se reciba, este Tribunal resolverá la suspensión parcial de los efectos de los actos administrativos impugnados, previa constitución de una fianza o caución, que debe ser aprobada específicamente por el Tribunal, la cual se constituirá conforme lo previsto en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil. En todo caso, la suspensión que el Tribunal acordará, se limitará a ordenar a la Administración Tributaria se abstenga de ejecutar el acto recurrido y suspender inmediatamente a su notificación, cualquier procedimiento de ejecución ya iniciado.

   • Se declaran improcedentes las demás solicitudes a que se contrae la petición cautelar.

2. No hay condenatorias en costas, en razón del carácter de esta sentencia.

   Se ordena notificar de esta decisión a la contribuyente; a la Administración Tributaria Nacional por órgano del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.D.A.A. Y TRIBUTARIA (SENIAT); a la República por órgano de la Procuraduría General de la República; al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República, advirtiendo que la notificación de la Procuradora General de la República se considerará practicada una vez que transcurran cinco días de despacho después de que conste en actas su notificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Practíquese la notificación de la contribuyente por medio de Boleta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil; y practíquense las restantes notificaciones con oficio, en aplicación analógica de lo dispuesto en el artículo 79 de la expresada Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Remítanse las notificaciones ordenadas en esta Resolución que deban practicarse en la ciudad de Caracas, con exhorto al Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Capital que ejerza funciones de órgano distribuidor, facultándosele para sub comisionar si fuere necesario.

   Regístrese. Publíquese. Déjese copia de conformidad con lo previsto en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 1384 del Código Civil. Dado, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo a los diecinueve (19) días del mes de diciembre de dos mil tres (2003). Año 193° de la Independencia y 144° de la Federación.

   El JUEZ,

   Dr. R.L.B.

   La Secretaria

   Yusmila Rodríguez Romero

   En la misma fecha se dictó y publicó este fallo interlocutorio, correspondiente al Expediente No. 005-03. La Secretaria,