Decisión nº 0502 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 13 de Junio de 2008

El 15 de agosto de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-2112-05, mediante la cual se evidenció que la contribuyente no cumplió con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, clausurando el establecimiento por un plazo de 3 días continuos. En esta misma fecha fue notificada de la resolución antes mencionada

El 18 de agosto de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió acta de levantamiento de medida de clausura.

El 04 de septiembre de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-203, mediante la cual se constató que la contribuyente: 1) emitió facturas que no cumplen con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios. 2) lleva los registros especiales sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares sesenta y cuatro millones trescientos veintitrés mil doscientos sin céntimos (Bs. 74.323.200,00), (Bs.F. 74.323,20) correspondiente a 1975 U.T.

El 08 de marzo de 2007, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 18 de abril de 2007, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 30 de abril de 2007, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 21 de mayo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 05 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la Repùblica.

El 11 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 06 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 13 de julio de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 07 de agosto de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 20 de septiembre de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 25 de octubre de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 20 de noviembre de 2007, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, el apoderado judicial de la Administración Tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 07 de febrero de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente rechaza la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la imposición de sanciones mes a mes por no cumplir los deberes formales en la emisión de facturas para el período Entre agosto de 2005 y agosto de 2006, ambos meses inclusive, ya que de acuerdo con jurisprudencia referida en el escrito recursorio, debe tratarse como una sola infracción continua y una sola sanción.

Rechaza el criterio de la Administración Tributaria de que las facturas emitidas no contienen la condición de la operación, y tratándose de un gimnasio, las facturas que emite la contribuyente indican la forma de pago, documento, banco u operador. A fin de probar su aseveración promueven como prueba 29 facturas emitidas.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Alega El SENIAT que la contribuyente lleva los registros especiales sin cumplir con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, por cuanto el libro de compras en algunos casos no indica la fecha de las facturas en los períodos de octubre a noviembre de 2005 y no registra el nombre y apellido del proveedor cuando se trata de persona natural en los períodos de agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2005 y enero, marzo y julio de 2006, además de que no lleva el resumen de compras y ventas de impuesto al valor agregado.

En tal sentido, la contribuyente infringió las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 72 y 75 de su Reglamento, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales que consagran los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario. Esta situación constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y sancionado según el numeral 2 del artículo 102 eiusdem.

Como consecuencia que de conformidad con la disposición contenida en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario, se determinó que el sujeto pasivo fue sancionado por las mismas causas a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2004-03-DF-PEC-0302 del 23 de septiembre de 2004, la cual quedó firme mediante la cancelación en la planillas N° 9901238712 del 28 de octubre de 2004, por lo cual se le impuso una sanción de 25 Unidades Tributarias incrementada en 25 Unidades Tributarias adicionales.

En segundo término, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios ya que no indican la condición de la operación, por lo cual infringió lo establecido en el literal “p” del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 y el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 63 de su reglamento y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Esta situación constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado según el segundo aparte del artículo 101 eiusdem, con 150 Unidades Tributarias por cada mes. Se impuso la sanción de conformidad con el contenido del artículo 93 del Código Orgánico Tributario.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, dicta sentencia en los siguientes términos:

No rechaza la recurrente el reparo por el incumplimiento en las formalidades establecidas en los registros especiales establecido ene la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento de que en el libro de compras no se registra el nombre y apellido del proveedor cuando se trata de persona natural, la fecha de las facturas y no lleva el resumen de las compras y ventas, infringiendo las disposiciones en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 72 y 75 de su Reglamento, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales que consagran los artículos 99 numeral 3 y 145 numeral 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario. Esta situación constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y sancionado según el numeral 2 del artículo 102 eiusdem.

De conformidad con la disposición contenida en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria determinó que el sujeto pasivo fue sancionado por las mismas causas a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2004-03-DF-PEC-0302 del 23 de septiembre de 2004, la cual quedó firme mediante la cancelación en la planillas N° 9901238712 del 28 de octubre de 2004, por lo cual le impuso una sanción de 25 Unidades Tributarias incrementada en 25 Unidades Tributarias adicionales.

Ante el reconocimiento tácito de la infracción cometida, el Juez confirma la infracción determinada por la Administración Tributaria en relación a que la contribuyente lleva el libro de compras sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. Así se decide.

En cuanto a la emisión de facturas la contribuyente afirma que en el cuerpo de las facturas se indica la forma de pago, lo cual cumple con el requisito de la condición de la operación y rechaza la reiteración por sanciones mes a mes.

En el caso de las facturas emitidas por la contribuyente con omisión de la condición de operación (contado o crédito), la Administración Tributaria aduce que la contribuyente incumplió las disposiciones de la Providencia N° 320 dictada por el SENIAT el 28 de diciembre de 1999 en su literal “p” del artículo 2 que expresa:

Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenado los siguientes requisitos:

(…)

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo del precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

Por el contrario, la contribuyente indica que todas sus operaciones son de contado y que en las facturas se indica la forma en que se canceló la factura, siempre de contado, si es con efectivo, cheque, tarjeta de débito o tarjeta de crédito y promovió como prueba las facturas y los comprobantes de pago.

Sin embargo en una nueva providencia, la N° 421, el SENIAT eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y establece que en la factura debe indicarse la forma de pago, si es en efecto tarjetas de débito, de crédito, cheques y otros, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió. En opinión del juzgador, las expresiones tarjeta de crédito y efectivo equivalen a condición de la operación. Así se decide.

Como quiera que en las copias de las facturas que cursan en el expediente en los folios 131 y siguientes, se expresa claramente la forma de pago, el Juez declara que las facturas cumplen con los requisitos exigidos para la emisión de facturas y que la expresión la condición de la operación está tácitamente indicada en las facturas cuando indica como fue pagada. Así se decide.

En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la determinación la sanción observa el Juez que ciertamente, en la resolución impugnada, la Administración Tributaria impuso 13 multas a la contribuyente por la supuesta omisión de la condición de la operación en las facturas, una para cada uno de los meses desde agosto de 2005 hasta agosto de 2006.

En el supuesto de la reiteración es necesario precisar lo siguiente: ha sido criterio continuo y pacifico de este Tribunal y del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, por trece períodos consecutivos y a pesar de que el Juez decidió que la sanción no procede, con base en la explanación expuesta supra, considera oportuno pronunciarse sobre la reiteración aplicada.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-203 del 04 de septiembre de 2006, que riela en los doce (12) y siguientes.

Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde agosto 2005 hasta agosto 2006, ambos meses incluidos.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

A mayor abundamiento la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos L.A.L.R. y J.C.S.L., actuando en su carácter de apoderados judiciales de CARIBBEAN SPA, C.A., admitido por este tribunal el 13 de julio de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-203 del 04 de septiembre de 2006, emanada de la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se constató que la contribuyente: 1) emitió facturas que no cumplen con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios. 2) lleva los registros especiales sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, imponiéndole multa por la cantidad total de bolívares sesenta y cuatro millones trescientos veintitrés mil doscientos sin céntimos (Bs. 74.323.200,00), (Bs.F. 74.323,20) correspondiente a 1975 U.T.

2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-03-DF-PEC-203 del 04 de septiembre de 2006, emanada de la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual impuso un reparo fiscal a CARIBBEAN SPA, C.A.

3) CONDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del presente recurso de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CARIBBEAN SPA, C.A.. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los trece (13) días del mes de junio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1233

JAYG/dt/mg